丁怡

【摘 要】本文從轉移定價的基本理論談起，介紹了獨立交易原則的涵義以及在轉移定價中重要地位，羅列了常見的關聯(lián)交易方式，據(jù)此分析識別某海外品牌公司的母公司與其中國境內(nèi)子公司A公司之間的關聯(lián)交易類別，及其中所涉及到的轉讓定價難點。針對這些難點，本文依照獨立交易原則，對其交易進行了具體分析，并基于分析結果及交易特點設定了符合獨立交易原則的轉讓定價公式并闡述了相關公式的涵義。另外，本文針對A公司所屬集團的全面預算管理模式中涉及轉讓定價部分存在的問題，提出了相應的改進建議。

【關鍵詞】關聯(lián)交易；轉讓定價；獨立交易原則

一、轉讓定價的基本理論

1.轉讓定價的定義

轉讓定價一般指大企業(yè)集團尤其是跨國公司，利用不同企業(yè)所處的不同地區(qū)的稅率，以及相應的減免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或免稅的分子公司，以實現(xiàn)整個集團的稅收最小化。

2.獨立交易原則

獨立交易原則，在理論上也稱“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，其含義是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)，進行業(yè)務往來遵循的原則，即完全獨立的元關聯(lián)關系的企業(yè)或者個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標準或者價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。

3.典型的關聯(lián)交易類型

企業(yè)之間常見典型的關聯(lián)交易類型如下：

上圖主要標明了一些常見的關聯(lián)交易類型。而在這些常見交易中，如何確定轉讓定價方法能更為符合獨立交易原則，是實務工作中的難點。對于中國來說，基于其特定的市場環(huán)境，仍保有相對較低的業(yè)務成本等特點，以及中國稅務機關一直針對轉讓定價的執(zhí)法保持著較高的嚴厲程度，導致中國的轉讓定價中存在幾種最為常見的問題，這也是本文研究的主要內(nèi)容。

二、A公司轉讓定價主要難點

A公司是一家意大利某奢侈品牌公司全資持有的，注冊在中國境內(nèi)的，從事服裝服飾零售的公司。其所有商品的生產(chǎn)均在境外，A公司的主要定位為營銷管理。該集團公司在中國境內(nèi)的銷售模式主要包括兩大類，一類是通過A公司管理的國內(nèi)44家自營零售門店進行線下銷售，該方式為A公司的主要銷售模式；另一類是意大利母公司直接批發(fā)給境內(nèi)的從事線下銷售的第三方經(jīng)銷商。

對于A公司來講，其購銷交易的定價政策和海外母公司銷售給第三方經(jīng)銷商一致，因此其轉讓定價主要有以下難點：

1.經(jīng)營費用補貼的定價

A公司的海外母公司支付給A公司的經(jīng)營費用補貼金額較大，相比同行業(yè)其他公司相對獨特，存在一定特殊性。A公司所屬集團公司每年均會按照整個集團及各個區(qū)域的盈利情況、稅負成本以及當?shù)卣叩淖兓瑢?jīng)營費用補貼的數(shù)額進行考量，以達到充分利用區(qū)域性優(yōu)惠政策以及集團資金統(tǒng)籌安排的目的。然而A公司并沒有對該轉讓定價是否符合獨立交易原則進行過充分的論證，也沒有科學的分析、設計其計價方式，因此成為有關稅務機關關注和核查的重點，成為A公司轉讓定價中的難點之一。

2.新店開店補貼的定價

A公司新店開店補貼的主要原因是新開門店的培育期往往較長，在新店培育期內(nèi)，若沒有集團資金的支持，很難保證門店的持續(xù)經(jīng)營。和同行業(yè)企業(yè)相比，新店開店補貼相對常見，但是由于各自所設新店的所在區(qū)域、店鋪面積、裝修需求、培育期預計均有所不同，相對可比性較弱。而對于A公司的第三方經(jīng)銷商，其新設門店時，A公司所屬集團也未支付過現(xiàn)金補貼給對方，且由于集團公司對于自營的新設門店同樣給予相對較為特殊的經(jīng)營費用補貼，因此該交易是否符合獨立交易原則，對該補貼的轉讓定價如何進行合理設定，成為A公司轉讓定價中的另一個難點。

3.全面預算體系未包含前述補貼定價

A公司及其母公司的全面預算體系相對較為薄弱，特別是對于關聯(lián)交易，目前的全面預算體系中僅包含購銷交易定價部分，而上述“經(jīng)營費用補貼”及“新店開店補貼”，由于兩者的原轉讓定價方法導致其金額無法準確預計，均未在全面預算中予以考慮。公司的實際做法是根據(jù)預算得出的結果，綜合考慮兩項補貼的定價，因此其并不符合日常性關聯(lián)交易定價方式一貫性的要求。該方法一方面無法正確體現(xiàn)整個價值鏈中不同功能的增值；另一方面如前所述，其本身的特殊性再加上定價方式的非一貫性會導致較大的稅務風險。

三、A公司針對上述難點的具體應對

1.經(jīng)營費用補貼定價

（1）經(jīng)營費用補貼交易獨立性判斷

由于意大利母公司擁有公司品牌商標以及其他營銷性無形資產(chǎn)的所有權，負責相關品牌形象的維護，因此母公司就其自營的零售門店所發(fā)生的額外經(jīng)營費用予以補償。這一經(jīng)營費用補貼的理由是：基于市場發(fā)展和品牌需要，集團自營的門店的面積一般比第三方經(jīng)銷商愿意承租的面積較大，并投入更多的資金進行店面裝修，而若有第三方經(jīng)銷商在無法有效提升目前收益的基礎上，為了協(xié)助集團推廣其品牌，愿意承租超出其需求的面積以及提升其裝修質量，集團也會向其支付額外費用以換取品牌提升為其帶來的利益。因此這部分經(jīng)營費用補貼建立在獨立交易原則之上的。

（2）經(jīng)營費用補貼定價公式及考量因素

基于上述理由，以及根據(jù)實際經(jīng)營數(shù)據(jù)分析，雙方的經(jīng)營費用補貼的定價公式設定如下：

經(jīng)營費用補貼 = A + B

其中：

A=“額外的銷售面積” *（每平方米年度租金+每平方米年度勞動成本+每平方米年度裝修攤銷和折舊費）

B=“額外裝修成本的年度攤銷” * 所在城市有效銷售面積的最大值

其中，A 中所述的“銷售區(qū)域面積”是指在通常情況下品牌店銷售所需區(qū)域，其中包括店面、樓梯、電梯、試衣間、客人洗手間、商店櫥窗、現(xiàn)金臺、休息室、VIP 室的總面積?！邦~外”是指超過獨立交易原則下單一品牌店銷售區(qū)域的面積。從實際情況來看，在同等銷售規(guī)模下，集團及A公司控制的門店面積均大于符合獨立交易原則下的第三方經(jīng)銷商門店面積，其多出的面積即為“額外”的銷售區(qū)域面積。

B 中所述的“額外裝修成本”是指A公司為改變店鋪現(xiàn)有結構所發(fā)生的成本，以及使店鋪符合集團質量標準進行銷售而發(fā)生的所有必要成本，主要包括裝修費以及家具和設施的費用。

上述A 和B 兩者的界限會隨集團零售門店所在區(qū)域位置的不同，以及根據(jù)其潛在消費力和形象產(chǎn)生變化。獨立交易原則下的銷售面積會隨集團零售門店所在區(qū)域位置的不同而變化。因此，該經(jīng)營費用補貼是針對位于某一特定區(qū)域的第三方經(jīng)銷商的精品門店，對其為開展經(jīng)營活動所能接受的最大銷售面積進行了界定。

根據(jù)從A公司所屬集團的各個零售門店收集的信息，以及歷年的第三方機構針對中國奢侈品市場出具的調研分析報告，A公司對奢侈品在中國不同城市的不同市場進行的營銷方法以及相應城市消費者的偏好同樣進行了分析，根據(jù)相關的分析的結果， A公司認定在中國，不同的城市的奢侈品市場的發(fā)展完全不同。

因此，A公司在對具體經(jīng)營費用補貼確定轉讓定價時，考慮并分析了在中國各個城市的獨有因素，并區(qū)別對待。

這些考慮因素包括：

①所在城市是否為商業(yè)中心；

②所在城市是否為旅游熱門城市；

③富裕的常住家庭的數(shù)量；

④奢侈品消費市場的發(fā)展?jié)摿Γ?/p>

⑤商業(yè)區(qū)域的劃分；

⑥所在城市的生產(chǎn)總值，等。

基于上述分析，A公司其自營門店所在城市化分為如下類別：

A公司根據(jù)表1中自營門店所在城市的不同類別設定了不同的參數(shù)，并對不同自營門店的經(jīng)營費用費予以調整，并每年對上述類別劃分結果進行重新評估。

2.新店開店補貼定價

（1）新店開店補貼交易獨立性判斷

相對于全球其他地區(qū)，中國地區(qū)的奢侈品行業(yè)正處于高速成長期，因此集團自2016年起對于中國地區(qū)的發(fā)展采取進攻性戰(zhàn)略，A公司目前也正在協(xié)助母公司執(zhí)行集團的商業(yè)戰(zhàn)略，通過對中國地區(qū)新零售點的投資以增加整個集團零售業(yè)務的規(guī)模。由于在新的銷售點開張階段，往往需要承擔額外的成本和費用，因此A公司的母公司每年均會向A公司支付新店開店補貼，用以補償自2016 年度起，新設銷售門店的額外費用。另外根據(jù)A公司歷史實際新設門店培育期，該新店開店補貼期限設定為3年。

對于第三方經(jīng)銷商，母公司雖然未像對待A公司一樣以現(xiàn)金方式支付新店開店補貼，但是同樣給予了實際的支持，包括特別針對第三方經(jīng)銷商新設門店享有的選貨優(yōu)先、賬期延長、集中裝修、貨架租賃優(yōu)惠、店員培訓、優(yōu)質客戶推薦及當?shù)厥袌龇治黾安呗栽O定服務等等，并且在該店培育期，持續(xù)享有部分優(yōu)惠政策以支持經(jīng)銷商新店經(jīng)營。上述支持均會帶來第三方經(jīng)銷商的收益并導致母公司額外成本的增加，因此新店開店補貼從其設定基礎來看也是符合獨立交易原則的。

（2）新店開店補貼定價公式及考量因素

上述支付理由及A公司歷史實際新設門店培育期的經(jīng)營狀況分析，得出如下定價公式：

新店開店補貼= [（A + B） - （C + D）]*50%

其中：

A=A公司為集團合并報表目的，新設門店全年租賃費用；

B=A公司為集團合并報表目的，新設門店折舊和攤銷；

C=母公司已向A公司支付的經(jīng)營費用補貼所含新設門店租賃費用；

D=母公司已向A公司支付的經(jīng)營費用補貼所含新設門店折舊和攤銷。

50%，為根據(jù)歷史數(shù)據(jù)估算的實際新設門店培育期額外成本比例。

另外需要說明的是，A公司及其母公司在實際使用上述公式計算新店開店補貼時，對于公式中的“C”和“D”還需考慮下列因素：

①如果在一個城市中存在不止一家門店，則經(jīng)營費用補貼應按各家門店占所處每個城市總規(guī)模的貢獻在不同門店之間劃分；

②根據(jù)上述所分配的經(jīng)營費用補貼將根據(jù)人力、租金、折舊等因素，在全年實際金額中的構成劃分。

3.全面預算體系的改進

如前所述，A公司及其母公司目前全面預算體系中僅納入了購銷交易定價的影響，并未包括經(jīng)營費用補貼及新店開店補貼的考慮。因此在設定上述轉讓定價方法之后，應對全面預算體系予以改進，將相關補貼定價納入全面預算體系，結合價值鏈分析、功能分析、風險分析等工具，評估納入后各主體利潤的合理性，并且統(tǒng)籌考慮在此基礎之上稅收及整個集團資金利用效率的影響。

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