胡曉偉

摘要：2001年美國安然事件丑聞、2006年銀河科技審計失敗案、2008年四川長虹造假門等事件無一不與關聯(lián)交易掛鉤。如何在審計工作中充分發(fā)揮審計的監(jiān)督和建議職能，使審計真正落實到企業(yè)利益，為企業(yè)資產的保值增值保駕護航是每一個審計人員必須思考的問題。

關鍵詞：關聯(lián)交易；審計；披露

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.21.063

1關聯(lián)交易的政策審計

關聯(lián)交易之所以是審計失敗的高發(fā)區(qū)，是因為其會計處理的錯綜復雜。關聯(lián)交易是公司與本公司的子公司、控股公司、董事、監(jiān)事、高級管理人員等進行的交易，各關聯(lián)公司之間利益糾結，很難通過賬面財務分析出交易的實質和真實的交易目的。注冊會計師可以通過以下幾個方面對公司層面的約束進行審計。

1.1公司章程

公司章程在公司內部起到憲法的作用，它經過所有股東表決通過而對全體股東產生效力。注冊會計師在審計中應注意公司章程是否規(guī)定了不可進行關聯(lián)交易的種類，對關聯(lián)方的資格做出限制性約定，查閱公司是否對關聯(lián)交易的業(yè)務活動作出了特殊規(guī)定，是否存在不公平的交易條款；在接受審計、進入審計初級階段期間，要求被審計單位聲明該公司所有的關聯(lián)方交易均真實、合法。

1.2公司制度

新公司法中對公司控股股東、實際控制人和管理層的權限做出了一定的限制。比如公司法規(guī)定，未經股東（大）會同意，公司董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用自身職權損害公司利益。在審計過程中，注冊會計師應當充分發(fā)揮審計師的職業(yè)判斷性和職業(yè)謹慎性。如有需要，注冊會計師可以直接向被審單位的關聯(lián)方或關聯(lián)方的注冊會計師發(fā)出詢證函，以了解交易的發(fā)生和存在合理性。審查被審計單位有關關聯(lián)交易的規(guī)章制度，若相關制度未得到股東（大）會的批準，則說明了內部控制內部控制的薄弱性，審計人員應對此做出有建樹的改進意見和建議。

1.3公司會議

公司法規(guī)定股東大會是公司的最高權力機構，依法行使包括審議董事會、監(jiān)事會報告、批準公司年度財務預決算方案、利潤分配方案、對公司增資減資、合并分立做出決議等職權在內的公司內部權力。對于股東（大）會的決議事項，出席會議的董事要依法在會議記錄中簽名。注冊會計師在審查關聯(lián)交易時可以檢查會議記錄，以確定相關會議是否存有會議記錄，記錄是否完整真實，是否得到股東的簽名，簽名是否真實等問題。

公司政策是公司開展經營活動、投資活動、籌資活動的前提和基礎，公司在任何時候的任何決策戰(zhàn)略都不得與公司的自身章程制度宗旨相背離，公司董事、高級管理人員應當對公司履行勤勉義務和忠實義務，為公司價值最大化或股東收益最大化而踐行自己的職責。

2關聯(lián)交易決策審計

企業(yè)決策的正確與否直接關系企業(yè)的未來發(fā)展趨勢。由于決策失誤導致公司失敗的案例并不在少數(shù)。2003年中國體育用品的市場老大李寧公司市場份額第一的位置被耐克所超越，2004年被阿迪達斯超越，2011年被安踏超越。2012年8月23日李寧公司半年純利下降85%，創(chuàng)下上市以來首次記錄的全年虧損。李寧公司陷入困境的三大原因均來自公司高層的戰(zhàn)略決策。中國大陸出生的美國IT巨人——電腦大王王安的失敗也是公司在決策上出了問題，盲目擴張，脫離客戶，對家族以外的管理人員缺乏必要的信任，公司高層專裁獨斷，失去了品牌的定位優(yōu)勢和對市場的判斷力。

我國《公司法》、《證券法》和《企業(yè)會計準則》要求審計師審查被審計公司是否制訂了保證關聯(lián)交易合同公平、公正、公開、確保關聯(lián)交易行為不損害公司和全體股東利益的相關企業(yè)制度，若存在該項制度，進一步了解公司是否在進行關聯(lián)交易時經過恰當?shù)氖跈鄬徟?、重大關聯(lián)交易事項的決策過程是否符合規(guī)定。

2001年，中天勤會計師事務所因銀廣夏的審計失敗案而被撤銷，銀廣夏造假的重要手段之一即為關聯(lián)交易。銀廣夏自1997年起，5年內通過非法收購大股東的不良資產向其輸血900多萬，非法增資擴股虛構持股比例高達14%。正是虛構的關聯(lián)交易決策加速了銀廣夏的造假實施的敗露和破產。

銀廣夏的審計失敗也使注冊會計師成為眾矢之的。首先，中天勤事務所在審計之前，沒有做好充分的調查工作，沒有對銀廣夏的具體業(yè)務和經營范圍詳細了解，以至于指派的審計人員不能勝任該類型的審計工作。其次，接受審計任務后，沒有根據實際工作情況，對審計進度制定良好的、符合實際的審計工作計劃，導致審計時間過度拖延。最后，審計項目經理人員從未到達過現(xiàn)場進行審計，在審計過程中對分析性程序的應用不夠，對審計疑點問題未保持職業(yè)謹慎性，實施進一步審計程序。

公司政策的制定決定著公司未來的發(fā)展和穩(wěn)定，正確的領導方向有利于公司目標的實現(xiàn)，關乎企業(yè)未來發(fā)展的命脈。注冊會計師在審計中應注意企業(yè)相關政策的審計，對審計風險較大的事項實施實質性審計程序以規(guī)避審計風險。

3關聯(lián)交易價格審計

關聯(lián)方之間轉移定價是最常見的關聯(lián)交易方式，比如關聯(lián)方之間通過明顯不合理的高價或嚴重偏離市

場價格的低價進行商品交易；為了控制公司整體生產成本，通過對價格約束限制，與關聯(lián)方進行原材料采購交易；通過對關聯(lián)方實施勞務活動，控制公司管理費用、其他業(yè)務收入、營業(yè)外等科目的收支，以虛構或減記公司利潤，實現(xiàn)不合理的盈余管理。

眾所周知的安然公司就是因為金字塔式的關聯(lián)管理而一敗涂地的。1999年安然公司與LJM公司發(fā)生了24筆價格非公允的關聯(lián)交易，導致其財務報表中虛構利潤近5.57億。2000年，安然公司持有高風險投資90億美元而與LJM2共同設立了4家特殊利益實體，這些利益實體在年末為安然公司隱瞞的虧損達10億美元。可見價格在關聯(lián)交易中的重大作用和對公司的重大影響。

法律并非禁止關聯(lián)交易，只要交易合法合理，價格公允，法律是予以肯定的。所以在審計中，注冊會計師的審計重點是：（1）審計關聯(lián)方之間的價格公允價格公允性，可以按獨立企業(yè)之間進行相同或者類似業(yè)務活動的價格；按再銷售給無關聯(lián)關系的第三者價格所應取得的利潤水平；按成本加合理的費用和利潤；采用其他合理的方法對價格的公允性進行審查。（2）審查提供資產使用權的確認交易價格情況。（3）審查開發(fā)項目的轉移業(yè)務。注冊會計師應該檢查相關合同、協(xié)議文件，了解關聯(lián)交易的價格是否公允，若不公允，則關聯(lián)交易可能涉及關聯(lián)雙方利益輸送、侵占中小股東的權益的風險，審計人員應調查不公允的原因和對被審計單位財務報表的影響程度，若認為必要，應要求被審計單位管理層對價格進行調整至公允。

4關聯(lián)交易披露審計

《企業(yè)會計準則》第36號對關聯(lián)方交易的披露做出了相應的規(guī)定，要求企業(yè)存在關聯(lián)交易時應當在附注中披露關聯(lián)方關系的性質、交易類型、交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策。所以注冊會計師在審計中遇到關聯(lián)交易的業(yè)務，應適時結合公司年報中的附注內容檢查關聯(lián)交易的披露，如披露的充分性、真實性和適當性。

紫鑫藥業(yè)最初上市交易時，因沒有企業(yè)特色、產品創(chuàng)新特點而未得到市場關注。但在2010年因從事了人參業(yè)務，使當年的收入直沖6億元，是上一年的1.51倍，由此導致的凈利潤更是突破了1.8倍的增長速度。2011年其股價一路飆升，營業(yè)收入和凈利潤分別同比增長226%和325%。這種輝煌的戰(zhàn)績引起了不少媒體的懷疑，上海證券報的調查揭開了其神話般的面紗，即關聯(lián)交易，自買自賣。經審查，紫鑫藥業(yè)2010年的營業(yè)收入中，股東為紫鑫藥業(yè)增加的收入占總收入的比高達36%，而前三大客戶的實際控制人均為紫鑫藥業(yè)的董事長。正是大量未披露的關聯(lián)交易成就了紫鑫藥業(yè)的輝煌，可見關聯(lián)交易的信息披露是公司虛增收入、調整利潤的萬能利器。

審計師的使命是對被審計單位的營業(yè)活動進行監(jiān)督和評價鑒定，審計的目的不只是查錯，至少最終目的不是找茬兒，而是幫助企業(yè)更好的進行業(yè)務活動，促進公司利好、穩(wěn)定地長期發(fā)展，實現(xiàn)公司的愿景目標，體現(xiàn)社會、市場中的價值意義。所以針對影響企業(yè)和市場健康發(fā)展的關聯(lián)交易，審計師們應從提升自身專業(yè)能力做起，在審計工作中保持應有的職業(yè)道德、職業(yè)水準，合理制定審計計劃，實施嚴格的審計程序，得出具有說服力和權威性的審計報告，為存在問題的企業(yè)提供有建樹的改進意見，履行一名審計師的社會職責。

參考文獻

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