王利舟

[摘要]隨著我國(guó)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)制度的不斷完善與發(fā)展，我國(guó)上市公司盈余管理問(wèn)題層出不窮。盈余管理有利也有弊。由于我國(guó)現(xiàn)有制度不夠健全，導(dǎo)致某些上市企業(yè)利用盈余管理制造虛假經(jīng)濟(jì)信息，不僅對(duì)企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué)，更對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展正常秩序帶來(lái)了影響。文章從盈余管理的定義、動(dòng)機(jī)、產(chǎn)生的原因進(jìn)行了解釋與論述，并探討了當(dāng)代中國(guó)上市公司盈余管理的手段以及針對(duì)盈余管理現(xiàn)狀提出了有效識(shí)別的方法及有效控制的建議。

[關(guān)鍵詞]盈余管理；新會(huì)計(jì)制度；關(guān)聯(lián)交易

1盈余管理存在的必然性

我國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則還存在不少的缺陷。而會(huì)計(jì)造假是公司管理當(dāng)局的一種欺詐行為，應(yīng)該嚴(yán)厲的懲治。因此盈余管理不同于會(huì)計(jì)造假。盈余管理是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中的產(chǎn)物，是必然會(huì)存在的。公司管理當(dāng)局出于各種目的，如實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)、政治成本激勵(lì)、節(jié)稅、擺脫財(cái)務(wù)困境、運(yùn)用盈余管理進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理上市、配股等，勢(shì)必會(huì)選擇最有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等方面進(jìn)行盈余管理，這也就在一定程度上減少了違反保證條款的可能性。

2中國(guó)上市公司盈余管理的手段

2.1利用收入與費(fèi)用的確認(rèn)進(jìn)行盈余管理

2.1.1利用收入確認(rèn)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)

一是提前確認(rèn)收入。在當(dāng)代企業(yè)中，大多數(shù)企業(yè)都有在交易完成前已對(duì)交易賺取過(guò)程進(jìn)行記錄的行為，但這使企業(yè)收入在一定程度上具有虛假性和不確定性。二是遞延確認(rèn)收入。在企業(yè)中，不僅存在提前確認(rèn)收入行為，也存在遞延確認(rèn)收入行為。即為了應(yīng)對(duì)日后企業(yè)可能收益不理想的情況發(fā)生，將收益情況較好時(shí)期收入進(jìn)行拖延。這樣能讓企業(yè)收入呈現(xiàn)持續(xù)安穩(wěn)的上升趨勢(shì)，但對(duì)投資者有一定的誤導(dǎo)。三是創(chuàng)造收入事項(xiàng)。有時(shí)企業(yè)會(huì)進(jìn)行人為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以此促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。比如，某些公司將產(chǎn)品銷售給旗下子公司，然后再由另一家子公司進(jìn)行回購(gòu)，從而達(dá)到提高會(huì)計(jì)報(bào)表和利潤(rùn)的目標(biāo)。類似這種企業(yè)人為增加收益的形式多種多樣，目的都在于收入增加盈余管理。

2.1.2利用費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)

主要是指費(fèi)用的資本化（研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和借款費(fèi)用的資本化）。例如，在現(xiàn)有形勢(shì)下，為了提高企業(yè)利潤(rùn)，某些企業(yè)以項(xiàng)目試運(yùn)行為由，將終止資本化的時(shí)間認(rèn)定為辦理竣工決算手續(xù)的時(shí)間。由于借入資金與自有資金在實(shí)際運(yùn)行中的界限難以劃清，企業(yè)便利用此點(diǎn)，通過(guò)人為分配資金來(lái)源，將非資本性支出的信息資本化。

2.2利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理

在企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)主體假設(shè)時(shí)忽略了關(guān)聯(lián)交易的另一方，這就對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行順序產(chǎn)生了影響。比如說(shuō)，上市公司若出現(xiàn)財(cái)政危機(jī)，便可通過(guò)子母公司關(guān)聯(lián)交易行為向其繼續(xù)產(chǎn)生利潤(rùn)，進(jìn)而導(dǎo)致上市公司被大股東掌控。為了應(yīng)對(duì)這種情況，國(guó)家制訂了相關(guān)政策，但這并未得到根本解決，而關(guān)聯(lián)公司也想出了與之對(duì)應(yīng)的新方法。

因此，企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易實(shí)質(zhì)上是通過(guò)合法不合理的交易行為促成盈余管理，均在營(yíng)業(yè)外收入、投資收入等方面反映出關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)。還有一種方式可以提高盈余管理，那就是關(guān)聯(lián)公司中進(jìn)行的資產(chǎn)重組，不過(guò)這種方式的重組只是換湯不換藥，并不能實(shí)現(xiàn)企業(yè)實(shí)質(zhì)性的改變。

2.3利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理

國(guó)家規(guī)定：企業(yè)可以在國(guó)家法律、規(guī)章、制度允許的范圍內(nèi)選擇適合自身特點(diǎn)和需要的會(huì)計(jì)政策。因此，企業(yè)管理者從自身利益出發(fā)，選擇性制定相關(guān)的會(huì)計(jì)措施。這種現(xiàn)象有以下三個(gè)重點(diǎn)體現(xiàn)。

2.3.1固定資產(chǎn)折舊政策的選擇

上市公司通常利用固定資產(chǎn)折舊政策來(lái)選擇固定資產(chǎn)折舊和折舊期限及凈產(chǎn)值率的變化，從而做到盈余管理。又或者是由于固定資產(chǎn)使用期限長(zhǎng)、折舊因素多變的原因，上市公司管理者想出應(yīng)對(duì)措施來(lái)改變固定資產(chǎn)折舊政策，從而較為巧妙的進(jìn)行企業(yè)盈余管理。

2.3.2存貨計(jì)價(jià)方法的選擇

存貨計(jì)價(jià)方法的多樣性給予企業(yè)盈余管理一定的空間，不同的方法對(duì)企業(yè)有著不同的影響效果。比如：期末存貨計(jì)價(jià)過(guò)高或過(guò)低會(huì)分別造成當(dāng)期收益增加和減少；若是期初存貨計(jì)價(jià)過(guò)高或過(guò)低分別造成當(dāng)期收益減少和增加現(xiàn)象。

2.3.3長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇

雖然此方法規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度股權(quán)比例，但是并沒(méi)有確切定義。持股比例也不是一成不變的標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)利用這點(diǎn)進(jìn)行盈余管理。例如，追加持股比例等，這對(duì)被投資方具有一定的影響，若減少當(dāng)期利潤(rùn)亦可采取類似方法。

2.4新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下增加的盈余管理空間

2.4.1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。允許占用在固定資產(chǎn)上的一般借款利息資本化，同時(shí)，包括了投資性房地產(chǎn)以及可銷售狀態(tài)的存貨，也包括了固定資產(chǎn)等。

2.4.2允許無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化

上市公司的營(yíng)銷方法變化多樣，不再只有直線法。公司內(nèi)部有兩個(gè)時(shí)期段。針對(duì)這兩個(gè)時(shí)期段的特點(diǎn)，探討與制定出相對(duì)應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。增加或是減小項(xiàng)目資金投資和資本化。無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以通過(guò)各種各樣的創(chuàng)新思維進(jìn)行傳播，以此來(lái)尋求合適的方式實(shí)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化。

2.4.3適當(dāng)引進(jìn)公允價(jià)值屬性

要做到提高企業(yè)盈余管理，引進(jìn)公允價(jià)值屬性，可以進(jìn)行重組債務(wù)，調(diào)節(jié)非貨幣性資產(chǎn)。

3有效識(shí)別的方法及有效控制的建議

3.1盈余管理的治理

3.1.1完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性，會(huì)計(jì)制度以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，為公司盈余提供了機(jī)會(huì)。加之各項(xiàng)會(huì)計(jì)相關(guān)法則之間存在某種程度上的不協(xié)調(diào)性，導(dǎo)致企業(yè)按照對(duì)自己有利的原則選擇會(huì)計(jì)處理程式和方法。企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的主要方法是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇性和可變更性。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的制定過(guò)程自身存在不合理因素，也就必須加快新的具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，盡量避免“無(wú)法可依”的現(xiàn)象出現(xiàn)。

3.1.2完善上市公司治理結(jié)構(gòu)

目前我國(guó)上市公司在治理結(jié)構(gòu)上存在的缺陷在于：一是股權(quán)的高度集中，股東大會(huì)變?yōu)榱恕按蠊蓶|會(huì)”，減弱了股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束力度。由于公司高層的把持，會(huì)計(jì)信息得不到生成以及披露；二是董事會(huì)不合理的成員構(gòu)成。一些國(guó)家股的公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理大多由機(jī)關(guān)任命。內(nèi)部人員對(duì)外提高的會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)的反映公司財(cái)務(wù)；三是監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督功能弱化?！耙还瑟?dú)大”使監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。不能很好地履行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性監(jiān)督?！豆痉ā芬?guī)定監(jiān)事會(huì)的主要職能是監(jiān)督公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性。

3.2塑造良好職業(yè)道德，完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德獎(jiǎng)懲

對(duì)于會(huì)計(jì)行業(yè)的從業(yè)人員來(lái)說(shuō)，應(yīng)具備基本的良好的職業(yè)道德。盈余管理行為與公司管理當(dāng)局的道德水平及道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在密切聯(lián)系。盈余管理使財(cái)務(wù)報(bào)告中摻雜了許多的人為的操縱因素，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者很難從財(cái)務(wù)報(bào)告中準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因而利益會(huì)受到侵害。

會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德體現(xiàn)在工作時(shí)的獨(dú)立性。應(yīng)該增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的榮辱感。社會(huì)輿論具有特殊內(nèi)在的威懾性，其源于全社會(huì)的某種價(jià)值取向，可以起到弘揚(yáng)正氣的作用，促使會(huì)計(jì)人員的自律。完善獎(jiǎng)勵(lì)制度從一定程度上使會(huì)計(jì)從業(yè)人員達(dá)到自律。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，盈余管理也隨之發(fā)展。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化下，盈余管理并不是只有正確和錯(cuò)誤之分。企業(yè)既不能使盈余管理偏離其正確軌道，又不能讓企業(yè)利用盈余管理隱蔽真正的經(jīng)濟(jì)收益。既要從企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行分析，又要從投資者利益出發(fā)進(jìn)行制定，讓盈余管理制定成為上市公司發(fā)展的有利因素，促進(jìn)企業(yè)健康良性發(fā)展。

總而言之，上市公司實(shí)行盈余管理，是適應(yīng)時(shí)代發(fā)展要求，是新會(huì)計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形式，是發(fā)展企業(yè)經(jīng)濟(jì)的一種輔助手段。不能表明企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的真正狀況，要對(duì)企業(yè)盈余管理正確認(rèn)識(shí)與利用，要從企業(yè)內(nèi)部制度的建立健全去增加經(jīng)濟(jì)收益。企業(yè)必須要正視盈余管理，它只是起到提高經(jīng)濟(jì)的輔助作用，要真正提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益就要從企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行完善。

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