牛星

摘 要：內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)（CSA）方法在高等院校內(nèi)部控制管理領(lǐng)域具有廣闊的應(yīng)用前景，它是識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制建設(shè)有效性的重要工具，也是增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力、提高經(jīng)營(yíng)管理效率的有力武器。本文在梳理內(nèi)部控制以及CSA等相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，將國(guó)內(nèi)某所公立院校作為典型案例，考量CSA的實(shí)踐情況及實(shí)施效果。其中，我們采用指標(biāo)評(píng)分法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)熱力圖、風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣和CSA報(bào)告反映控制點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)狀況。最后，根據(jù)COSO五要素框架提出內(nèi)部控制改進(jìn)措施，并進(jìn)行思考，希望對(duì)CSA在高校領(lǐng)域的推廣提供有益參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；自我評(píng)價(jià)；評(píng)價(jià)指標(biāo)；COSO五要素

文章編號(hào)：1004-7026（2018）11-0139-06 中國(guó)圖書分類號(hào)：F234.4；G647.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

隨著“科教興國(guó)，人才強(qiáng)國(guó)”戰(zhàn)略的實(shí)施，以及教育體制改革的不斷深化，我國(guó)高等教育事業(yè)蓬勃發(fā)展，然而，高校經(jīng)費(fèi)來(lái)源的多樣化以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和體制結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化也帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的增加。近年我國(guó)高校在基建、招生、采購(gòu)、科研經(jīng)費(fèi)等環(huán)節(jié)頻頻發(fā)生經(jīng)濟(jì)案件和貪腐事件，造成了國(guó)有資產(chǎn)流失、擾亂了正常工作秩序、影響了學(xué)校的發(fā)展和聲譽(yù)，究其原因是內(nèi)部控制關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)識(shí)別不準(zhǔn)、控制措施不當(dāng)、監(jiān)督力度不足所致。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)、合理評(píng)價(jià)內(nèi)部控制建設(shè)水平并有效監(jiān)督，對(duì)建立高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防御體系、推動(dòng)各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)健康運(yùn)轉(zhuǎn)具有重大意義。

1 內(nèi)部控制的概念及發(fā)展

內(nèi)部控制最早源于企業(yè)。1992年9月，美國(guó)COSO委員會(huì)提出了題為《內(nèi)部控制——整合框架》研究報(bào)告，該框架指出“內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，該過(guò)程受企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他人員影響，并為營(yíng)運(yùn)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和對(duì)相關(guān)法律的遵循提供合理保證”，它包含控制環(huán)境（Control Environment）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（Risk Assessment）、控制活動(dòng)（Control Activities）、信息與溝通（Information and Communication）、監(jiān)控

（Monitoring）五個(gè)相互協(xié)同、關(guān)聯(lián)的要素，這些要素源自管理層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式并與管理過(guò)程融為一個(gè)有機(jī)整體，亦能夠?qū)ν獠凯h(huán)境做出動(dòng)態(tài)反應(yīng)。該框架得到了廣泛的認(rèn)可，為很多國(guó)家制定內(nèi)部控制報(bào)告所借鑒。

在2001年—2010年十年間，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)穩(wěn)步發(fā)展并走向成熟，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本實(shí)現(xiàn)。在此之后，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)步入正軌并日臻完善。2012年11月，財(cái)政部下發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》[1]，要求自2014年1月1日起在全國(guó)行政事業(yè)單位施行，該規(guī)范從國(guó)家層面強(qiáng)制要求行政事業(yè)單位建立內(nèi)部控制體系并提供建立標(biāo)準(zhǔn)，是我國(guó)全面推動(dòng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的重要開(kāi)端，也是加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)的題中之意。2015年12月，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》[2]，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“建立內(nèi)控報(bào)告制度，促進(jìn)內(nèi)控信息公開(kāi)”的改革目標(biāo)以及“加大考評(píng)問(wèn)責(zé)力度”的問(wèn)責(zé)機(jī)制。2016年6月，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于開(kāi)展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》[3]，這是以量化評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，開(kāi)展單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的開(kāi)端。2016年9月，教育部印發(fā)《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》[4]，這是我國(guó)在教育領(lǐng)域開(kāi)展內(nèi)部控制工作的首份綱領(lǐng)性文件，通過(guò)在局部領(lǐng)域試點(diǎn)為全面推進(jìn)高等院校內(nèi)部控制建設(shè)奠定基礎(chǔ)。2017年1月，財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》[5]，并于同月要求其報(bào)送2016年度內(nèi)部控制報(bào)告，是監(jiān)督內(nèi)部控制建設(shè)工作有效落實(shí)的重要保障并為政府決策提供有用信息。

2 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)概述

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)（Control Self-Assessment，簡(jiǎn)稱CSA）是一種新興的審計(jì)技術(shù)和方法。1987年，加拿大的海灣資源公司（Gulf Canada）首創(chuàng)了這種方法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，極大地推動(dòng)了該公司內(nèi)部控制水平的提升。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）在《CSA操作手冊(cè)》中指出，CSA是一個(gè)流程，能夠檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的效率和效果并為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供一定程序的合理保證。[6]在傳統(tǒng)審計(jì)中，審計(jì)人員以檢查單據(jù)、實(shí)施符合性測(cè)試程序?yàn)閷?dǎo)向，常出現(xiàn)監(jiān)控盲區(qū)；而在CSA方法的指引下，審計(jì)人員偕同公司管理層、相關(guān)部門員工共同進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，提出最佳改進(jìn)措施，實(shí)現(xiàn)了對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方法的發(fā)展。[7]

CSA具有一系列特征：①?gòu)?qiáng)調(diào)參與的全體性，這是最顯著特征。它包含兩層意思：一是參與成員包括管理層和基層員工；二是參與部門不局限于內(nèi)部審計(jì)部門，還包括其他管理部門和業(yè)務(wù)部門。審計(jì)人員只是發(fā)揮協(xié)調(diào)、引導(dǎo)作用；參與者能夠不斷被激發(fā)靈感獻(xiàn)言獻(xiàn)策，實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值，體現(xiàn)以人為本。②注重管理的持續(xù)性。不僅為目前內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)提供解決方案，如在未來(lái)發(fā)生問(wèn)題應(yīng)隨時(shí)關(guān)注、定期召開(kāi)研討會(huì)解決。③發(fā)揮“硬約束”和“軟控制”雙重功效。CSA包含傳統(tǒng)評(píng)價(jià)諸如財(cái)務(wù)報(bào)告、歸口管理、授權(quán)授信、崗位分離、數(shù)據(jù)處理和傳遞等“硬約束”；還包含管理理念和領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、組織文化、道德品質(zhì)、勝任能力等“軟控制”。[8]④善于運(yùn)用工具。與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工具相結(jié)合，如熱力圖、風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手冊(cè)等，直觀反映關(guān)鍵控制點(diǎn)內(nèi)容和風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)弱；與信息管理工具相結(jié)合，如電子計(jì)票、交由專業(yè)軟件公司和管理咨詢公司共同搭建IT系統(tǒng)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制全過(guò)程管理電子化，提高管理的效率和效果。

3 K高校內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)案例分析

3.1 背景介紹

K高校位于渤海之濱、海河之畔，是一所省屬重點(diǎn)建設(shè)高校，總占地面積153.32萬(wàn)m2，總建筑面積90.08萬(wàn)m2，固定資產(chǎn)總值16.91億元。館藏圖書總計(jì)254.31萬(wàn)冊(cè)；教學(xué)、科研設(shè)備總值4.8億元；建有較高水平校園網(wǎng)；各項(xiàng)生活設(shè)施齊備。建有19個(gè)學(xué)院（部），擁有60個(gè)本科專業(yè)；建有1個(gè)國(guó)家重點(diǎn)學(xué)科，4個(gè)國(guó)家特色專業(yè)，7個(gè)省部級(jí)重點(diǎn)學(xué)科和3個(gè)“重中之重”學(xué)科?，F(xiàn)有本、碩、博全日制在校生近27 000人。

3.2 組織實(shí)施

繼加拿大的海灣資源公司之后，CSA方法在歐美國(guó)家的金融、能源、電信等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及普華永道、安永等著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理咨詢業(yè)務(wù)中廣泛應(yīng)用；在我國(guó)，一些大型企業(yè)如寶鋼集團(tuán)、上汽集團(tuán)、中國(guó)銀行、中國(guó)電信等都能成功應(yīng)用這種方法進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)并提出改善措施，效果顯著。[9]國(guó)內(nèi)普通高校在經(jīng)濟(jì)規(guī)模、物資水平以及人員結(jié)構(gòu)方面與大型企業(yè)集團(tuán)有諸多相似之處，亦可借鑒其中的先進(jìn)管理理念和方法工具進(jìn)行嘗試。K高校領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)CSA深入了解后認(rèn)為：加強(qiáng)高校內(nèi)部控制建設(shè)，是完善高校治理結(jié)構(gòu)、提高高校管理水平、建設(shè)現(xiàn)代化一流大學(xué)的必要保證。在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制工作系列文件的指引下，K高校率先走出一步，希望通過(guò)嘗試CSA方法規(guī)范各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)流程，提高風(fēng)險(xiǎn)防御能力，采取以下步驟展開(kāi)實(shí)施：

第一步：制定計(jì)劃

K高校成立內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組和CSA評(píng)價(jià)小組。內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組成員共有3名，其中組長(zhǎng)1名，由校長(zhǎng)擔(dān)任，對(duì)內(nèi)部控制工作全面負(fù)責(zé)；副組長(zhǎng)2名，由書記、總會(huì)計(jì)師擔(dān)任，對(duì)內(nèi)部控制工作鼎力配合。CSA評(píng)價(jià)小組成員包括審計(jì)處、財(cái)務(wù)處、設(shè)備處、基建處等相關(guān)部門的領(lǐng)導(dǎo)和關(guān)鍵崗位員工。該校同時(shí)聘請(qǐng)了A會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為合作伙伴和技術(shù)支持。審計(jì)人員對(duì)領(lǐng)導(dǎo)小組和評(píng)價(jià)小組成員有關(guān)內(nèi)部控制建設(shè)的目的、程序、方法、內(nèi)容等進(jìn)行知識(shí)培訓(xùn)，明確成員角色和作用，提高成員的認(rèn)知水平和評(píng)價(jià)能力，為CSA開(kāi)展奠定基礎(chǔ)。

第二步：初步確定風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》以及《內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)分表》，CSA工作小組確定內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍，通過(guò)查閱資料、訪談、穿行測(cè)試等方法掌握一手資料，初步識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、了解內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，作為研討會(huì)的重要議題。

第三步：召開(kāi)研討會(huì)

在CSA過(guò)程中，K高校定期組織研討會(huì)，每次召開(kāi)研討會(huì)之前明確會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、主持人員、參會(huì)人員和討論議題并提前發(fā)放討論大綱。主持人員具備相關(guān)的知識(shí)儲(chǔ)備、良好的宏觀把控能力及溝通協(xié)調(diào)能力，參會(huì)人員會(huì)前預(yù)覽大綱并做好發(fā)言準(zhǔn)備。會(huì)議上，主持人員參照前述對(duì)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的初步了解引導(dǎo)參會(huì)人員獨(dú)立思考、積極表達(dá)見(jiàn)解，采用指標(biāo)評(píng)分法（或要素評(píng)分法）對(duì)K高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)指標(biāo)打分并記錄扣分原因（如表1所示）。為確保發(fā)表意見(jiàn)的公允性，采取匿名評(píng)價(jià)方式并對(duì)所提意見(jiàn)記錄在案。

第四步：撰寫CSA報(bào)告

CSA評(píng)價(jià)小組對(duì)研討會(huì)討論結(jié)果仔細(xì)甄別，分類整理，認(rèn)真分析。根據(jù)評(píng)分結(jié)果制作風(fēng)險(xiǎn)熱力圖，從而清晰直觀地表達(dá)各項(xiàng)指標(biāo)（要素）的風(fēng)險(xiǎn)程度。由圖1可見(jiàn)，在單位層面中，“制度完備”這一項(xiàng)扣分比例達(dá)42.86%，風(fēng)險(xiǎn)水平相對(duì)較高，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注并予以改進(jìn)；“建設(shè)實(shí)施”和“權(quán)力制約”兩項(xiàng)扣分均為零，風(fēng)險(xiǎn)水平最低，說(shuō)明這兩項(xiàng)內(nèi)部控制建設(shè)狀況良好。由圖2可見(jiàn)，在業(yè)務(wù)層面中，“合同管理”扣分比例達(dá)100%，風(fēng)險(xiǎn)水平最高，說(shuō)明K高校合同管理完全失控，需要在制度、組織實(shí)施和監(jiān)督等全方位開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)，盡快降低風(fēng)險(xiǎn)。制作風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣（Risk ControlMatrix，簡(jiǎn)稱RCM），對(duì)風(fēng)險(xiǎn)分類編號(hào)、描述并逐一提出控制措施、進(jìn)行控制歸檔，表2以“會(huì)議費(fèi)”為例說(shuō)明這種方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制過(guò)程。根據(jù)以上內(nèi)容，審計(jì)人員撰寫了K高校內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告（簡(jiǎn)稱CSA報(bào)告）。[10]這些也是編制內(nèi)部控制管理手冊(cè)和風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)。

第五步：落實(shí)整改措施

這是CSA過(guò)程中最關(guān)鍵的一步，也是最終目的。我們根據(jù)K高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)中的扣分情況并借鑒COSO報(bào)告中的五要素框架提出如下整改措施：

1、優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

（1）加強(qiáng)培訓(xùn)

審計(jì)人員應(yīng)定期組織專題培訓(xùn)會(huì)，內(nèi)容涵蓋國(guó)家政策法規(guī)，本單位內(nèi)部控制制度規(guī)定、目標(biāo)、特點(diǎn)、審批流程及實(shí)現(xiàn)手段等，提高管理層及教職工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)知水平。

（2）開(kāi)展組織和業(yè)務(wù)流程再造

根據(jù)學(xué)校組織架構(gòu)規(guī)劃合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，明確部門職責(zé)權(quán)限及個(gè)人分工。根據(jù)實(shí)際情況定期評(píng)估組織結(jié)構(gòu)，并按發(fā)展需要適時(shí)適當(dāng)修改。

（3）對(duì)不相容崗位與職責(zé)進(jìn)行有效設(shè)計(jì)

為了實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)設(shè)置科學(xué)合理、職責(zé)分工清晰簡(jiǎn)明、人員配備精簡(jiǎn)高效的最終目標(biāo)，學(xué)校應(yīng)制定崗位規(guī)章制度并以此細(xì)化編撰成崗位職責(zé)手冊(cè)，其中包括工作規(guī)范、工作程序和方法、勝任標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)操守等內(nèi)容；根據(jù)“內(nèi)部牽制”原則，將業(yè)務(wù)授權(quán)與業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)執(zhí)行與審核、業(yè)務(wù)執(zhí)行與會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管與會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管與核對(duì)數(shù)目等不相容崗位實(shí)行分離，尤其需關(guān)注財(cái)務(wù)處、實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處、基建處、后勤集團(tuán)等部門的崗位分工和日常工作管理狀況。

2、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，建立長(zhǎng)效機(jī)制

風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)事項(xiàng)將會(huì)發(fā)生并給目標(biāo)實(shí)現(xiàn)帶來(lái)負(fù)面影響的可能性。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是辨識(shí)和分析與實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，它為風(fēng)險(xiǎn)管理奠定基礎(chǔ)。K高校風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作由CSA評(píng)價(jià)小組展開(kāi)實(shí)施，首先應(yīng)該設(shè)定本校內(nèi)部控制目標(biāo)，包括戰(zhàn)略目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和安全目標(biāo)；其次應(yīng)該對(duì)本校內(nèi)外部高危因素在單位層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行識(shí)別，并在組織、協(xié)調(diào)主管部門梳理各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上分析各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及內(nèi)部控制流程；最后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果和風(fēng)險(xiǎn)承受能力選擇合理有效的控制措施；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果形成書面報(bào)告及時(shí)提交至內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組。K高校應(yīng)于每年對(duì)學(xué)校面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和應(yīng)對(duì)，建立風(fēng)險(xiǎn)管理的長(zhǎng)效機(jī)制。

3、開(kāi)展切實(shí)有效的控制活動(dòng)

（1）預(yù)算業(yè)務(wù)管理

學(xué)校在《預(yù)算管理辦法》中增加績(jī)效評(píng)價(jià)方面的內(nèi)容。學(xué)校應(yīng)設(shè)立預(yù)算管理委員會(huì)負(fù)責(zé)預(yù)算審查、批復(fù)、監(jiān)督、分析匯報(bào)等管理工作，以書面的形式明確預(yù)算管理委員會(huì)的組成。學(xué)校根據(jù)經(jīng)批復(fù)的預(yù)算和單位內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門提出的支出需求，將預(yù)算指標(biāo)按照部門進(jìn)行分解并報(bào)預(yù)算管理委員會(huì)審批后下達(dá)至各業(yè)務(wù)部門。學(xué)校應(yīng)建立預(yù)算執(zhí)行分析制度，定期編制預(yù)算執(zhí)行分析報(bào)告，強(qiáng)化對(duì)資金執(zhí)行進(jìn)度的監(jiān)管，為管理層決策提供可靠依據(jù)。

（2）收支業(yè)務(wù)管理

學(xué)校應(yīng)制定收支管理制度，明確各類收入支出業(yè)務(wù)事項(xiàng)的歸口管理部門及職責(zé)，實(shí)行歸口管理；收支業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)受到預(yù)算約束并進(jìn)行文字記錄，對(duì)于重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)附合同等文件材料。涉及收入的合同，財(cái)務(wù)處年終檢查收入金額與合同約定是否相符，形成書面檢查記錄。學(xué)校為可以舉借債務(wù)的單位，但應(yīng)慎重選擇債務(wù)類型并關(guān)注債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度；實(shí)行事前論證和集體決策，將債務(wù)規(guī)?？刂圃谝?guī)定范圍以內(nèi)，定期與債權(quán)人核對(duì)債務(wù)余額并及時(shí)清理結(jié)算；建立嚴(yán)格的債務(wù)管理制度以防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）政府采購(gòu)業(yè)務(wù)管理

學(xué)?！墩袠?biāo)采購(gòu)管理暫行辦法（試行）》中增加預(yù)算與計(jì)劃、需求申請(qǐng)與審批、驗(yàn)收入庫(kù)等方面的內(nèi)容。學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)合同管理，采購(gòu)貨物、服務(wù)和工程的合同，應(yīng)形成合同審批表。

（4）資產(chǎn)管理

《資產(chǎn)管理制度》中增加無(wú)形資產(chǎn)、資金、銀行賬戶、債權(quán)及投資管理辦法。學(xué)校應(yīng)對(duì)本單位的貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、債權(quán)和對(duì)外投資等各類資產(chǎn)實(shí)施歸口管理并且有效執(zhí)行；建立采購(gòu)及領(lǐng)用資產(chǎn)記錄制度、妥善保管實(shí)物、規(guī)范使用方式、定期核查盤點(diǎn)及報(bào)廢，做到賬實(shí)相符；對(duì)債權(quán)和對(duì)外投資項(xiàng)目進(jìn)行集體決策、實(shí)行跟蹤管理、建立追責(zé)機(jī)制。

（5）建設(shè)項(xiàng)目管理

學(xué)校的《基本建設(shè)項(xiàng)目管理規(guī)定》中增加項(xiàng)目概算預(yù)算、驗(yàn)收與決算方面的內(nèi)容。學(xué)校應(yīng)按照批復(fù)的初步設(shè)計(jì)方案組織實(shí)施建設(shè)項(xiàng)目，確需進(jìn)行工程洽商和設(shè)計(jì)變更的，建設(shè)項(xiàng)目歸口管理部門、項(xiàng)目監(jiān)理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并且按照有關(guān)規(guī)定及制度要求履行相應(yīng)的審批程序。重大項(xiàng)目變更還應(yīng)參照項(xiàng)目決策和概預(yù)算控制的有關(guān)程序和要求重新履行審批手續(xù)。K高?；?、維修工程預(yù)（決）算審計(jì)決定書中顯示存在重大工程增項(xiàng)，應(yīng)該進(jìn)行變更審批。學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)建設(shè)項(xiàng)目的超概算管理，建立概算的預(yù)警機(jī)制，K高校有兩項(xiàng)工程項(xiàng)目超概算率高于5%，應(yīng)對(duì)產(chǎn)生超概算率的原因進(jìn)行追查和分析。

（6）合同管理

學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合同的管理，建立《合同管理辦法》，增加合同歸檔、合同糾紛處理內(nèi)容。設(shè)立合同歸口管理部門，明確部門職責(zé)與分工；對(duì)合同文本應(yīng)認(rèn)真審核并形成合同審批表單，對(duì)于重大、專業(yè)性合同條款的設(shè)立需經(jīng)過(guò)法律、技術(shù)、財(cái)務(wù)等嚴(yán)格把關(guān)；妥善保存各類合同審批文件和會(huì)議紀(jì)要。學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)合同履行情況實(shí)施跟蹤檢查、定期分析并及時(shí)驗(yàn)收，如出現(xiàn)無(wú)法按時(shí)履約情況應(yīng)及時(shí)向內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組報(bào)告；對(duì)于需要補(bǔ)充、變更或解除合同的情況，應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)、合同條款或交易習(xí)慣按照規(guī)定權(quán)限和程序辦理并進(jìn)行記錄歸檔。

4、促進(jìn)信息化建設(shè)的高水平發(fā)展

內(nèi)部控制建設(shè)的信息化是內(nèi)部控制工作復(fù)雜龐大、全員參與、持續(xù)進(jìn)行的內(nèi)在要求和互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算技術(shù)快速發(fā)展的外部驅(qū)動(dòng)力綜合作用的必然結(jié)果。借助先進(jìn)的信息技術(shù)手段將內(nèi)部控制理念、流程、方法等要素固化到內(nèi)部控制建設(shè)和管理中，能夠有效控制成本、提高運(yùn)行效率、推動(dòng)管理的科學(xué)化。K高校決定采用先進(jìn)的科技手段逐步實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的信息化管理。該項(xiàng)工作由信息化建設(shè)與管理辦公室負(fù)責(zé)，在現(xiàn)有信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，將包含單位層面和業(yè)務(wù)層面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其內(nèi)部控制規(guī)范和流程嵌入本校OA系統(tǒng)，由專人管理維護(hù)，未經(jīng)授權(quán)他人不能擅自接觸數(shù)據(jù)信息。該項(xiàng)措施既能促進(jìn)上下級(jí)之間、不同部門和崗位之間實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享、提高辦公效率，又能減少或消除人為因素操縱風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)信息安全。

5、加強(qiáng)監(jiān)督力度，完善評(píng)價(jià)體系

內(nèi)部控制全過(guò)程管理中的重要環(huán)節(jié)是監(jiān)督，這是保證內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的重要手段，通過(guò)監(jiān)督能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中存在的問(wèn)題，及時(shí)整改，減少損失，促進(jìn)內(nèi)部控制工作朝著既定方向發(fā)展；而評(píng)價(jià)為部門考核提供依據(jù)，它影響著內(nèi)部控制實(shí)施主體的積極性，在推動(dòng)內(nèi)部控制主要目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中發(fā)揮了“指揮棒”作用，因此，建立科學(xué)合理的評(píng)價(jià)體系是內(nèi)部控制工作有效開(kāi)展的前提和基礎(chǔ)。[11]

K高校審計(jì)處具體實(shí)施內(nèi)部控制監(jiān)督檢查工作，應(yīng)保持足夠的獨(dú)立性，通過(guò)運(yùn)用個(gè)別訪談法、實(shí)地觀察法、重新執(zhí)行法、穿行測(cè)試法等方法，充分收集證據(jù)，研究分析內(nèi)部控制的建立和實(shí)施的過(guò)程是否規(guī)范、結(jié)果是否存在缺陷。根據(jù)以上信息，CSA評(píng)價(jià)小組對(duì)學(xué)校內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出合理化建議，并出具CSA報(bào)告。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否有效應(yīng)依據(jù)合法性、全面性、重要性和適應(yīng)性四個(gè)原則判斷；內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效應(yīng)考慮業(yè)務(wù)控制如何運(yùn)行、執(zhí)行是否持續(xù)一致、內(nèi)部控制管理的制度和措施是否嚴(yán)格有效、人員是否具備權(quán)限和勝任能力四個(gè)方面。CSA報(bào)告將提交內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組，經(jīng)該校領(lǐng)導(dǎo)班子集體討論商議后對(duì)整改計(jì)劃和整改措施做出決定，最終推動(dòng)內(nèi)部控制體系的完善。內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)結(jié)果作為評(píng)比依據(jù)納入各個(gè)部門年度績(jī)效考核中，并實(shí)行獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)。內(nèi)部監(jiān)督和評(píng)價(jià)的內(nèi)容包含單位層面和業(yè)務(wù)層面；方式為定期和不定期，即每年至少一次對(duì)內(nèi)部控制體系建立和執(zhí)行情況進(jìn)行全面檢查；不定期開(kāi)展專項(xiàng)檢查、抽查等工作。

整改措施運(yùn)行一段時(shí)間后，效果良好，K高校財(cái)務(wù)處制定了內(nèi)部控制管理手冊(cè)和制度匯編；另外，內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組對(duì)實(shí)施效果持續(xù)跟進(jìn)，發(fā)現(xiàn)并及時(shí)指出問(wèn)題，不斷提升該校內(nèi)部控制管理水平。

4 高校領(lǐng)域推廣CSA應(yīng)注意的問(wèn)題

4.1 創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境是前提

COSO中內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制五要素中的基礎(chǔ)要素，屬于柔性控制要素，是推動(dòng)組織發(fā)展的引擎。它包括諸如治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、人力資源政策、組織文化等內(nèi)容。目前國(guó)內(nèi)大多數(shù)公立高校實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，該組織的特殊性質(zhì)決定它不是完全的授權(quán)型組織，應(yīng)注意權(quán)力制衡并發(fā)揮教職工代表大會(huì)、學(xué)術(shù)委員會(huì)等民主評(píng)議和監(jiān)督作用；另外，明晰各部門職責(zé)權(quán)限，尤其保證審計(jì)部門的獨(dú)立性，推動(dòng)組織結(jié)構(gòu)扁平化，對(duì)于提升管理效能，保證信息順暢流通具有重要作用；選拔CSA人員時(shí)注重被選者具有良好的職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝利能力，并為之提供培訓(xùn)學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)；營(yíng)造開(kāi)放、透明、信任、誠(chéng)實(shí)的文化氛圍，使參與者樹立主人翁意識(shí)和強(qiáng)烈的責(zé)任感，充滿激情，勇于提出意見(jiàn)，不斷迸發(fā)思想的火花。

4.2 積極發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性是核心

首先，取得管理層支持，這是推動(dòng)CSA工作順利開(kāi)展的堅(jiān)實(shí)后盾。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)正處于高速發(fā)展并逐步走向成熟的階段，在落實(shí)初期存在諸多阻力，各大高校領(lǐng)導(dǎo)班子尤其是校黨委應(yīng)意識(shí)到加強(qiáng)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是提升學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)防范能力、提高本校運(yùn)行效率和管理水平的重要步驟，樹立先進(jìn)理念，發(fā)揮輿情向?qū)Ш徒y(tǒng)籌全局作用。其次，充分利用各類專業(yè)人士的工作技能。審計(jì)人員應(yīng)注意把握CSA管理方法和操作流程，發(fā)揮好組織全員參與、宣傳CSA理念、引導(dǎo)評(píng)價(jià)小組成員思考、與各方力量溝通協(xié)調(diào)、撰寫CSA報(bào)告、監(jiān)督評(píng)價(jià)、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)等工作；信息化技術(shù)人員在借鑒國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)先進(jìn)技術(shù)方法的基礎(chǔ)上，聯(lián)合優(yōu)秀的軟件公司開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)適應(yīng)本校的內(nèi)部控制管理測(cè)評(píng)軟件，將碎片化工作全面整合；CSA評(píng)價(jià)小組成員須樹立大局意識(shí)積極參與評(píng)價(jià)工作、加強(qiáng)表達(dá)和溝通能力、積累有關(guān)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)知識(shí)；作為高校主體的教師和學(xué)生是發(fā)揮外部監(jiān)督評(píng)價(jià)作用的重要力量。[12]最后，CSA工作既有宏觀又有微觀，取得成功的關(guān)鍵在于從領(lǐng)導(dǎo)班子到基層工作人員自上而下在日常崗位上嚴(yán)格遵守制度，認(rèn)真落實(shí)每一項(xiàng)工作并經(jīng)常內(nèi)省和反饋。

4.3 考慮成本效益是保障

為確保CSA方法的順利開(kāi)展，需要耗費(fèi)購(gòu)置計(jì)算機(jī)硬件設(shè)施費(fèi)、軟件開(kāi)發(fā)測(cè)試費(fèi)、聘請(qǐng)專業(yè)人員的技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等經(jīng)濟(jì)成本；還會(huì)消耗各個(gè)部門工作人員學(xué)習(xí)新知識(shí)方法、協(xié)調(diào)溝通、評(píng)價(jià)總結(jié)等時(shí)間成本。需要衡量投入成本和未來(lái)取得效益的盈虧平衡問(wèn)題，根據(jù)本學(xué)校的人力、物力和財(cái)力狀況做出是否實(shí)施、何時(shí)實(shí)施及實(shí)施程度的合理決定。[13]

結(jié)束語(yǔ)

CSA作為一種先進(jìn)的管理工具，在國(guó)內(nèi)外大型企業(yè)集團(tuán)有著廣泛的應(yīng)用，它是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)漏洞，提升財(cái)務(wù)管理水平及優(yōu)化高校治理結(jié)構(gòu)的有力武器。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的規(guī)范成熟要求高等院校必須將內(nèi)部控制建設(shè)提上日程，高等院?？梢越梃bCSA這種方法并結(jié)合實(shí)際特點(diǎn)推動(dòng)本校內(nèi)部控制的建設(shè)和發(fā)展。本研究介紹了國(guó)內(nèi)某所高校實(shí)施CSA的過(guò)程并運(yùn)用COSO五要素框架提出整改措施，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)作用、人的核心作用和成本效益的輔助作用。在未來(lái)的研究中我們可以對(duì)CSA在不同類型高等院校的應(yīng)用效果進(jìn)行比較分析，尋求分層次、精細(xì)化、差異化的管理方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）[Z].2012-11-29.

[2]財(cái)政部.關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)[Z].2015-12-21.

[3]財(cái)政部.關(guān)于開(kāi)展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知[Z].2016-06-24.

[4]教育部.教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）[Z].2016-04-20.

[5]財(cái)政部.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）[Z].2017-01-25.

[6]Bruce McCuaig Auditing， assurance&CSA[J].The Internal Auditor.1998，55（03）：43-48.

[7]桑向陽(yáng).控制自我評(píng)價(jià)CSA：企業(yè)管理新理念[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2004，（1）：62-64.

[8]上海市內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)課題組.企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估（CSA）的實(shí)務(wù)研究——基于上汽集團(tuán)建于IT系統(tǒng)平臺(tái)之上的CSA實(shí)踐[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2010，（3）：38-43.

[9]劉愛(ài)琴.CSA：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的變革和發(fā)展[D].廈門：廈門大學(xué)，2008.

[10]張諫忠，吳軼倫.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在寶鋼的運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)研究，2005，（2）：12-17.

[11]陳留平，魏微，張猛超.論我國(guó)高校內(nèi)部控制建設(shè)——基于江蘇高校的調(diào)查[J].高校教育管理，2014，8（1）：29-35.

[12]魏向陽(yáng).我國(guó)上市公司實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)研究[D].廈門：廈門大學(xué)，2009.

[13]鄧芳.企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)（CSA）方法的意愿及其影響因素研究[D].長(zhǎng)沙：湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)，2013.