劉小燕

摘要：聯(lián)產(chǎn)品的共同成本作為成本會(huì)計(jì)中核算的重要部分，它分配的合理與否在一定程度上決定了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確與否，合理的分配方法也體現(xiàn)了成本會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。文章通過(guò)研究聯(lián)產(chǎn)品聯(lián)合生產(chǎn)成本的各種分配方法，對(duì)其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征做出深入分析。

關(guān)鍵詞：聯(lián)產(chǎn)品成本；分配方法；輔助核算；成本控制

聯(lián)產(chǎn)品，是企業(yè)使用同一種專(zhuān)業(yè)原料，在經(jīng)過(guò)同一生產(chǎn)過(guò)程投入相同的生產(chǎn)所需原材料同時(shí)產(chǎn)出兩種或兩種以上性質(zhì)和用途的主要產(chǎn)品。

聯(lián)產(chǎn)品正常要到生產(chǎn)過(guò)程完結(jié)時(shí)才能分離開(kāi)，但是也有在中間階段可能分離出來(lái)的聯(lián)產(chǎn)品，聯(lián)產(chǎn)品在分離以前，各種聯(lián)產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用是歸集在一起的，稱(chēng)為聯(lián)產(chǎn)品成本。聯(lián)產(chǎn)品從投產(chǎn)開(kāi)始，到一定階段在某個(gè)階段才分離出來(lái)，分離后如果深度加工，其發(fā)生的費(fèi)用可分對(duì)象直接按深加工產(chǎn)品歸集，但分離前的聯(lián)產(chǎn)品公共成本，就只能以全部聯(lián)產(chǎn)品為核算對(duì)象，根據(jù)各企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，選用適合且固定的產(chǎn)品成本歸集方法，歸集求得共同成本，然后采用適用于本企業(yè)的分?jǐn)偡椒ɑ虮嚷蔬M(jìn)行分?jǐn)?。一般?lái)說(shuō)，各種聯(lián)產(chǎn)品的總成本包括兩部分：分?jǐn)偟墓餐杀炯胺蛛x后的深加工成本，其中應(yīng)負(fù)擔(dān)的共同成本額占總成本的比例較大。因此，共同成本分?jǐn)偡椒ㄊ欠窨茖W(xué)、合理，對(duì)于準(zhǔn)確核算聯(lián)產(chǎn)品成本，及后續(xù)產(chǎn)品定價(jià)，有著決定性影響。尤其是伴生礦企業(yè)較為明顯，目前聯(lián)產(chǎn)品成本分?jǐn)偡椒ū容^多，但是還沒(méi)有一個(gè)比較固定的方法，下面以伴生礦行業(yè)為例做一些探討和研究。

沽源鈾業(yè)公司是一家從事鈾鉬伴生礦的采選的冶金企業(yè)，生產(chǎn)工藝是常規(guī)浸出工藝，主要產(chǎn)品是四鉬酸銨及鈾產(chǎn)品。生產(chǎn)工藝如圖1：

從上述的工藝流程圖可以明顯看出：破磨、浸出、萃取過(guò)程中加入的原材料都是公用的，到沉淀工藝才能分離出鉬酸銨和鈾產(chǎn)品。兩種產(chǎn)品產(chǎn)量和價(jià)值相差很大，鈾產(chǎn)品價(jià)值高產(chǎn)量低，鉬酸銨價(jià)值低產(chǎn)量高。

一、按產(chǎn)量分配法

如果按產(chǎn)值比例分配法分配各聯(lián)產(chǎn)品的聯(lián)合成本。它把聯(lián)合成本的分配與各產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格聯(lián)系起來(lái)，既考慮了產(chǎn)量差異又考慮了價(jià)格差異，售價(jià)高的產(chǎn)品多分?jǐn)偮?lián)合成本，售價(jià)低的少負(fù)擔(dān)聯(lián)合成本。最終各聯(lián)產(chǎn)品的毛利率是相同的，一條生產(chǎn)線的兩種產(chǎn)品可實(shí)現(xiàn)盈虧同步，但也有其弊端就是，現(xiàn)實(shí)中價(jià)格高的產(chǎn)品并不一定花費(fèi)較高的成本。不能真實(shí)的反映產(chǎn)品的耗費(fèi)，違背會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和相關(guān)性。故這種方法適用于銷(xiāo)售價(jià)格較為穩(wěn)定，且產(chǎn)品受資源限制任何一種產(chǎn)品不生產(chǎn)不經(jīng)濟(jì)的企業(yè)。具體見(jiàn)表1。

二、按產(chǎn)值分配法

若按產(chǎn)值分配法是按各聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)值比例分配聯(lián)合成本的方法。它把聯(lián)合成本的分配與聯(lián)產(chǎn)品的最終銷(xiāo)售價(jià)格聯(lián)系起來(lái)，既考慮了產(chǎn)量差異又考慮了價(jià)格差異，售價(jià)高的產(chǎn)品多分?jǐn)偮?lián)合成本，售價(jià)低的少負(fù)擔(dān)聯(lián)合成本。最終各聯(lián)產(chǎn)品的毛利率是相同的，一條生產(chǎn)線的兩種產(chǎn)品可實(shí)現(xiàn)盈虧同步，但也有其弊端就是，現(xiàn)實(shí)中價(jià)格高的產(chǎn)品并不一定花費(fèi)較高的成本。不能真實(shí)的反應(yīng)產(chǎn)品的耗費(fèi)，違背會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和相關(guān)性。故這種方法適用于銷(xiāo)售價(jià)格較為穩(wěn)定，且產(chǎn)品受資源限制任何一種產(chǎn)品不生產(chǎn)不經(jīng)濟(jì)的企業(yè)。具體見(jiàn)表2。

從上述兩種分配方法可以看出冶金類(lèi)企業(yè)因受資源制約，對(duì)于兩種產(chǎn)品價(jià)格懸殊的伴生礦采冶企業(yè)采用產(chǎn)值分配法較為適宜。

另因冶金行業(yè)產(chǎn)值受礦石品位、回收率、產(chǎn)品售價(jià)影響，聯(lián)產(chǎn)品間分?jǐn)偙壤苡绊?，?dǎo)致產(chǎn)品單位成本波動(dòng)較大，故成本核算可以輔助以礦石量為核算對(duì)象進(jìn)行核算，因制定各種原材料的消耗定額一般都是按照單位礦石量的，也方便進(jìn)行原材料消耗的控制。具體見(jiàn)表3：

上述各原材料的單耗都是經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)制定的，年初會(huì)根據(jù)年度生產(chǎn)計(jì)劃及市場(chǎng)情況制定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)成本，標(biāo)準(zhǔn)成本是指結(jié)合單耗標(biāo)準(zhǔn)和原材料市場(chǎng)價(jià)格等相關(guān)指標(biāo)而設(shè)計(jì)的，將成本的事前控制、事后控制及核算功能有機(jī)結(jié)合而形成的一整套成本控制系統(tǒng)，另外，考慮原材料市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本的影響，原材料消耗全部以數(shù)量金額式進(jìn)行輔助核算，方便對(duì)單耗的異動(dòng)進(jìn)行分析和控制。

冶金行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本控制的不足具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，管理人員成本意識(shí)相對(duì)淡薄。冶金加工企業(yè)管理人員的專(zhuān)業(yè)主要為化工以及冶金專(zhuān)業(yè)，管理人員的工作重心主要考慮的是怎樣完成上級(jí)下達(dá)的產(chǎn)量指標(biāo)，從而擴(kuò)大公司產(chǎn)能，因?yàn)橐话阋苯鹦袠I(yè)產(chǎn)量能否完成是直接和管理人員工資掛鉤的，所以會(huì)造成重生產(chǎn)、輕管理的經(jīng)營(yíng)模式，再加上對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本的認(rèn)識(shí)不足，總認(rèn)為成本控制是財(cái)務(wù)部門(mén)的事。導(dǎo)致成本控制與實(shí)際的生產(chǎn)管理倆張皮的現(xiàn)象。第二，成本標(biāo)準(zhǔn)穩(wěn)定性受市場(chǎng)制約。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定需要生產(chǎn)部門(mén)根據(jù)日常的生產(chǎn)工藝獲得原材料消耗的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，然而在出現(xiàn)實(shí)際工作中，因標(biāo)準(zhǔn)的制定直接涉及生產(chǎn)一線后續(xù)績(jī)效工資，所以生產(chǎn)部門(mén)會(huì)將標(biāo)準(zhǔn)消耗量定的偏高，以便后續(xù)方便完成。這就要求會(huì)計(jì)人員對(duì)生產(chǎn)工藝熟悉并知曉各種原材料的標(biāo)準(zhǔn)消耗量，對(duì)生產(chǎn)部門(mén)制定的消耗定額進(jìn)行合理控制。再者，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)需要根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所涉及的各種不同的生產(chǎn)所需原材料制定標(biāo)準(zhǔn)，而且分離后的材料消耗還需根據(jù)不同產(chǎn)品制定，并且每種標(biāo)準(zhǔn)仍需根據(jù)工藝的不斷改進(jìn)陸續(xù)修定，所以，實(shí)施過(guò)程中所需的人力和物力的投入較高。第三，成本差異分析深度不夠。當(dāng)一種成本變化異常時(shí)，必須透過(guò)數(shù)據(jù)異動(dòng)的背后的相關(guān)因素進(jìn)行調(diào)查分析，才能查找出影響成本的真正原因，及時(shí)采取有效措施加以控制和改進(jìn)。然而大多企業(yè)只是對(duì)成本差異進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)，并沒(méi)有進(jìn)一步分析差異產(chǎn)生的原因。

冶金企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)通常是資源受限，不能自行決定產(chǎn)出產(chǎn)品的品種及數(shù)量，生產(chǎn)過(guò)程中消耗大量的化工原材料及能源，并且生產(chǎn)工藝繁復(fù)多變、產(chǎn)品品種相對(duì)固定。這種特點(diǎn)決定了冶金企業(yè)適合采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。企業(yè)想要發(fā)展就必須重視科研，通過(guò)科研改進(jìn)生產(chǎn)工藝降低生產(chǎn)成本是一條較為長(zhǎng)遠(yuǎn)又經(jīng)濟(jì)的道路。另外在目前國(guó)家倡導(dǎo)的節(jié)能降耗的大形勢(shì)下，政府對(duì)清潔能源的使用有補(bǔ)貼或優(yōu)惠政策，就此可以改變?nèi)剂舷姆绞?，加?qiáng)循環(huán)利用，以降低生產(chǎn)成本。

（作者單位：中核沽源鈾業(yè)有限責(zé)任公司）