張璐

摘要：隨著世界進(jìn)入低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，碳排放權(quán)交易作為利用市場(chǎng)調(diào)控力量的高效能減排措施已經(jīng)廣泛開展。在此背景下，碳交易的參與企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行碳排放權(quán)交易的相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，是會(huì)計(jì)界亟待解決的難題。本文試圖在歸納國內(nèi)外學(xué)者已有研究成果的基礎(chǔ)上，論證了各種碳排放交易會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方式的合理性與可行性，進(jìn)而提出切合實(shí)際且有一定前瞻性的構(gòu)想。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展；碳排放權(quán)交易；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量

溫室效應(yīng)日趨嚴(yán)重，世界各國的發(fā)展方式逐漸向低能耗、低污染、低排放轉(zhuǎn)型，全球進(jìn)入低碳發(fā)展時(shí)代。如何進(jìn)行碳排放權(quán)交易相關(guān)會(huì)計(jì)處理，成為擺在參與企業(yè)面前一個(gè)無法回避的難題。但由于目前我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未制定，關(guān)于碳排放權(quán)應(yīng)該認(rèn)定為何種會(huì)計(jì)科目、選用何種計(jì)量屬性以及如何進(jìn)行記錄等爭(zhēng)論不休，成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界當(dāng)下急需解決的難題。

一、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

Jan Bebbington（2008）研究了碳排放權(quán)的確認(rèn)問題，凈額法和總額法，選用凈額法時(shí)，只有外購的碳排放權(quán)按照應(yīng)當(dāng)按照購入的實(shí)際成本認(rèn)定為資產(chǎn)，而總額法中，任何途徑獲得的碳排放權(quán)皆應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。Marcel Braun（2009）認(rèn)為在獲取碳排放權(quán)當(dāng)日應(yīng)當(dāng)按市價(jià)入賬為無形資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中應(yīng)對(duì)該資產(chǎn)有計(jì)劃地?cái)備N，出售時(shí)將取得的實(shí)際收入與攤銷后的賬面剩余價(jià)值的差額計(jì)入企業(yè)的負(fù)債，并在年末以此時(shí)的公允市價(jià)為基準(zhǔn)對(duì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行核算和調(diào)整。

張鵬（2010）指出碳排放權(quán)雖然獲得途徑有所不同，但它們都參與在企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)中，而且在CDM項(xiàng)目中持有的最終目的都是為了銷售，所以碳排放權(quán)可以認(rèn)定為存貨資產(chǎn)。時(shí)軍（2010）等人認(rèn)為，碳排放權(quán)本質(zhì)就是排放溫室氣體的權(quán)利，具有某種金融資產(chǎn)的特性，但企業(yè)持有它往往不是為了短時(shí)間內(nèi)出售來獲取利益，應(yīng)作為可供出售金融資產(chǎn)。何洪峰等學(xué)者（2010）認(rèn)為，作為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，初始計(jì)量應(yīng)參考重置成本進(jìn)行估價(jià)，后續(xù)計(jì)量應(yīng)按預(yù)期使用年限有計(jì)劃地?cái)備N，攤銷額算入當(dāng)期損益，但期間的價(jià)格變動(dòng)不應(yīng)計(jì)入損益。

縱覽國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)可知，雖然眾多學(xué)者在一定程度上達(dá)成了共識(shí)，但圍繞碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與記錄相關(guān)方式探討至今沒有定論。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)科目確認(rèn)

碳排放權(quán)究竟應(yīng)該以何種資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上，理論界與實(shí)務(wù)界至今爭(zhēng)論不休。在會(huì)計(jì)理論界，國內(nèi)的代表性主張大致分為三類：存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，國際上企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)的主要做法是計(jì)入存貨、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。

（一）作為存貨確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》存貨的定義，持有存貨的目標(biāo)從根本上來講就是以備日后將其賣出。中國目前主要是通過CDM項(xiàng)目參加到國際碳排放權(quán)交易合作，而對(duì)于企業(yè)的這個(gè)項(xiàng)目來說，其核心產(chǎn)成品就是碳排放權(quán)，碳排放權(quán)的研發(fā)主要目的是為了履行銷售合同，必然以出售為最終目的。所以，從持有目的方面，碳排放權(quán)的確能滿足存貨定義中的一些特征。然而，存貨的本質(zhì)是參加進(jìn)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營中的材料和物料，它是以實(shí)體形態(tài)存在的。而反觀碳排放權(quán)，雖然它也被運(yùn)用到企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中并能夠用于出售獲利，但它不具有實(shí)物形態(tài)，這一點(diǎn)決定了碳排放權(quán)不屬于存貨。

（二）作為無形資產(chǎn)確認(rèn)

參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中無形資產(chǎn)的定義，可以定性碳排放權(quán)。無論是作為賣方的成功申請(qǐng)CDM項(xiàng)目的企業(yè)，還是作為買方或獲得政府配額的企業(yè)，其持有的碳排放權(quán)均可以自由地進(jìn)行日常經(jīng)營自用或市場(chǎng)出售，這表明該項(xiàng)權(quán)利已經(jīng)完全為該企業(yè)持有或控制；碳排放權(quán)本質(zhì)上是排出一定量二氧化碳的權(quán)力，顯然不具備實(shí)體狀態(tài)；碳排放權(quán)可以經(jīng)過相關(guān)部門獨(dú)立地銷售或轉(zhuǎn)出，并且可以與其余資產(chǎn)清晰地區(qū)分開來，因此是可以辨別的；碳排放權(quán)無法直觀地體現(xiàn)為一定的貨幣量，預(yù)期現(xiàn)金流量也不能確定，應(yīng)屬非貨幣性資產(chǎn)。綜上分析，碳排放權(quán)可以歸屬為無形資產(chǎn)。不過，在一個(gè)CDM項(xiàng)目中，發(fā)達(dá)國家企業(yè)的目標(biāo)是日后在生產(chǎn)經(jīng)營中自用其獲得的碳排放權(quán)，而目前國內(nèi)企業(yè)的持有目的大多是出售獲利，從持有目的上來看我國企業(yè)的碳排放權(quán)更接近存貨而不是無形資產(chǎn)。

（三）作為金融資產(chǎn)確認(rèn)

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》中對(duì)于金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，碳排放權(quán)具有某些金融資產(chǎn)的性質(zhì)。在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上，該權(quán)利能夠在海內(nèi)外范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)流轉(zhuǎn)通行，其價(jià)格根據(jù)碳市場(chǎng)內(nèi)的復(fù)雜定價(jià)機(jī)制、即時(shí)成交量等種種要素不斷發(fā)生上下波動(dòng)。有些企業(yè)買入碳排放權(quán)是為了在市場(chǎng)內(nèi)實(shí)現(xiàn)短線操作即短時(shí)間內(nèi)地買入賣出來賺取差價(jià)，并且可以展開現(xiàn)貨、期貨和期權(quán)等方式多樣的金融交易。將碳排放權(quán)作為一種交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，更符合本質(zhì)。然而，和海外市場(chǎng)相比，國內(nèi)尚未建立統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，相關(guān)交易機(jī)制有待于建立健全，有效的定價(jià)體系尚未形成。如果在這種境況下就超前地確認(rèn)碳排放權(quán)為金融資產(chǎn)，微觀上會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)核算呈現(xiàn)虛假增長(zhǎng)，損害報(bào)表的客觀性，從宏觀講會(huì)對(duì)市場(chǎng)造成沖擊。因此，現(xiàn)階段不宜把碳排放權(quán)計(jì)為交易性金融資產(chǎn)。

（四）確認(rèn)為獨(dú)立科目

有少部分學(xué)者提出，碳資產(chǎn)與生物資產(chǎn)以及油氣資產(chǎn)在一定程度上有相似之處，因此在會(huì)計(jì)處理上也可以效仿生物及油氣資產(chǎn)，為碳排放權(quán)設(shè)立一個(gè)單獨(dú)的科目賬戶進(jìn)行核算，比如“碳排放權(quán)資產(chǎn)”等。而此類資產(chǎn)的性質(zhì)，既不同于流動(dòng)資產(chǎn)也不同于非流動(dòng)資產(chǎn)。將該科目賬戶作為一項(xiàng)獨(dú)立主體，進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，當(dāng)發(fā)生資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)時(shí)記錄和核算。然而，為碳排放權(quán)設(shè)立一個(gè)獨(dú)立科目，難免會(huì)造成后續(xù)記錄和報(bào)告中的復(fù)雜性。而且對(duì)于新會(huì)計(jì)科目的定義和定性，由之前科目向新科目的過渡，會(huì)牽涉到諸如此類的眾多問題。目前設(shè)立獨(dú)立科目的構(gòu)想不成熟，不適宜在短期內(nèi)付諸實(shí)踐。

（五）符合現(xiàn)階段市場(chǎng)環(huán)境的確認(rèn)方式構(gòu)想

1.根據(jù)持有目的分別確認(rèn)碳排放權(quán)

筆者認(rèn)為，在對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)科目確認(rèn)時(shí)，理應(yīng)依據(jù)交易主體交易目的不同，分情況進(jìn)行探討。如果交易是為了持有用于抵消自身碳排量，則碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)更合理，如果交易是為了短期內(nèi)出售或回購以獲利，則應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)更合理，分別進(jìn)行核算。該方法能夠合理反映兩種情形下碳排放權(quán)表現(xiàn)出的不同特征，而這種確認(rèn)方式反映在資產(chǎn)負(fù)債表里，能讓經(jīng)營主體更為明晰地了解自身資產(chǎn)狀況，合理地進(jìn)行運(yùn)營評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制，而對(duì)于企業(yè)外部人員來說，這種確認(rèn)方式也更加保障科學(xué)地衡量企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和狀況。endprint

2.根據(jù)市場(chǎng)成熟度分階段確認(rèn)碳排放權(quán)

我國的碳交易市場(chǎng)發(fā)展尚不成熟，統(tǒng)一的交易場(chǎng)所沒有建立健全。目前企業(yè)資產(chǎn)中的碳排放權(quán)，大多是在CDM機(jī)制下出售給國外企業(yè)或買入以備自身生產(chǎn)經(jīng)營所用，而碳金融業(yè)務(wù)還沒有發(fā)展完善，一般只能提供CDM咨詢、項(xiàng)目融資等基礎(chǔ)性服務(wù)。所以現(xiàn)階段適宜采用“無形資產(chǎn)確認(rèn)為主、交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)為輔”的確認(rèn)方式。可以展望的是，國內(nèi)碳排放權(quán)交易平臺(tái)的陸續(xù)設(shè)立和交易市場(chǎng)的迅猛發(fā)展已成為大勢(shì)所趨，中國發(fā)改委在2016年提出“確保2017年啟動(dòng)全國碳排放權(quán)交易并實(shí)施碳排放權(quán)交易制度”。發(fā)達(dá)的碳交易市場(chǎng)下，碳排放權(quán)形成科學(xué)的定價(jià)系統(tǒng)，始終以公允市價(jià)計(jì)量，呈現(xiàn)向金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)。未來的這一發(fā)展階段，碳排放權(quán)將更適合廣泛通過交易性金融資產(chǎn)展開會(huì)計(jì)相關(guān)處理。

三、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》界定了資產(chǎn)的5種計(jì)量屬性，采用上述計(jì)量方式時(shí)，“應(yīng)該確保能夠獲取特定的會(huì)計(jì)要素價(jià)值并真實(shí)可信地計(jì)量”。從國內(nèi)外學(xué)者當(dāng)前研究成果來看，對(duì)于企業(yè)碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇主要觀點(diǎn)有：歷史成本、公允價(jià)值。

（一）以歷史成本計(jì)量

企業(yè)最初外購碳排放權(quán)時(shí)會(huì)以一個(gè)合理的價(jià)格購入，該價(jià)格是符合買方與賣方的意愿的，即交易的歷史成本，比較直觀地反映了碳排放權(quán)的實(shí)際價(jià)值。另外，使用歷史成本進(jìn)行計(jì)量在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可以在一定程度上避免碳排放權(quán)價(jià)格波動(dòng)所帶來的不確定性，處理起來方便穩(wěn)妥。從這個(gè)意義上來看對(duì)碳排放權(quán)采取歷史成本的價(jià)值計(jì)量方式既現(xiàn)實(shí)又可靠。

若對(duì)企業(yè)獲取的所有碳排放權(quán)均采用歷史成本進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，那么則可能無法全面反映交易狀況。當(dāng)政府根據(jù)總量無償分配給企業(yè)碳排放權(quán)時(shí)，這一部分免費(fèi)獲得的資產(chǎn)的歷史成本顯然為零，但實(shí)際上這部分碳排放權(quán)也是有實(shí)際價(jià)值的。這種情況下，如果仍選用歷史成本來計(jì)量其價(jià)值就明顯不合理。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量

在信息相關(guān)性方面，公允價(jià)值比歷史成本有著本質(zhì)上的優(yōu)越，會(huì)計(jì)信息使用者可以根據(jù)其變動(dòng)情況掌握到更多的經(jīng)濟(jì)和運(yùn)營情況。隨著碳排放權(quán)市場(chǎng)在我國逐步建立健全，以及定價(jià)機(jī)制日趨完善合理，碳排放權(quán)的市價(jià)就能在該市面上愈來愈準(zhǔn)確地獲取。此時(shí)如果企業(yè)選用公允價(jià)值作為對(duì)碳排放權(quán)的計(jì)量方式，就能更好地表現(xiàn)出碳排放權(quán)所包含的真正經(jīng)濟(jì)意義。所以說，以公允價(jià)值計(jì)量符合碳排放權(quán)市場(chǎng)的未來長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展趨勢(shì)。

從全球范圍內(nèi)的市場(chǎng)環(huán)境來看，由于中國現(xiàn)階段是通過CDM項(xiàng)目來參與碳排放權(quán)交易，當(dāng)下還沒有任務(wù)性地減少碳排放量的要求，而全球的減排政策和法規(guī)一旦發(fā)生變化，我國通過項(xiàng)目所提供出的碳排放權(quán)價(jià)格就必然會(huì)隨之而波動(dòng)，進(jìn)而對(duì)我國碳交易市場(chǎng)造成沖擊和危害。在此情況下，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，我國在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上將處于更加被動(dòng)的地位。

（三）符合現(xiàn)階段市場(chǎng)環(huán)境的計(jì)量方式構(gòu)想

由以上論證可以看出，無論是選用歷史成本還是選用公允價(jià)值的方式都各有利弊。在實(shí)際處理中，企業(yè)所持有的碳排放權(quán)由于根據(jù)最終使用途徑即目的不同，可以被分為生產(chǎn)自用型碳排放權(quán)和交易獲利型碳排放權(quán)，二者呈現(xiàn)出的特點(diǎn)不同，故計(jì)量屬性也不應(yīng)相同。這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)的分類是一致的。筆者認(rèn)為，在實(shí)務(wù)中對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量應(yīng)該全面考慮這種不同，故而綜合采用歷史成本與公允價(jià)值，根據(jù)持有目的進(jìn)行分別計(jì)量，以求最大程度地規(guī)避不合理性、發(fā)揮合理性。對(duì)于自用型碳排放權(quán)，大多數(shù)按照歷史成本核算其價(jià)值，并且企業(yè)在持有期間對(duì)其有計(jì)劃地?cái)備N，并合理計(jì)提減值準(zhǔn)備；對(duì)于交易型碳排放權(quán)的情況，因?yàn)楹徒灰资袌?chǎng)變動(dòng)密切相關(guān)，則應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值核算其價(jià)值。

四、結(jié)束語

本文以整合國內(nèi)外研究成果為基礎(chǔ)，厘清碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)問題，并結(jié)合我國碳交易市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r和企業(yè)碳交易中的不同情況，提出了切合實(shí)際并有一定前瞻性的設(shè)想。在當(dāng)下國際范圍內(nèi)，隨著碳交易機(jī)制逐漸建立健全，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)定會(huì)呈現(xiàn)出有目共睹的良好發(fā)展態(tài)勢(shì)。

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（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）endprint