趙玉珍

基于低碳審計的碳績效評價指標體系構(gòu)建

趙玉珍

經(jīng)濟新常態(tài)增長模式下，要求經(jīng)濟增長方式由資源低端產(chǎn)品粗放不可再生型增長向生態(tài)化創(chuàng)新性精細可再生型增長轉(zhuǎn)變。低碳審計是一項促進企業(yè)向這一方向發(fā)展的重要監(jiān)督約束機制。本文根據(jù)低碳審計的要求，構(gòu)建了一套包括評價企業(yè)法律政策符合性、評價企業(yè)低碳行為和反映企業(yè)低碳效果三方面的16個指標，以此作為在低碳審計中所需要的碳績效評價指標體系，以期促進低碳審計理論與實務(wù)的發(fā)展，并對企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型及社會經(jīng)濟環(huán)境可持續(xù)發(fā)展有所裨益。

新常態(tài) 低碳審計 評價指標體系

一、引言

2015年《自然》雜志的一篇文章中的數(shù)據(jù)顯示，2015年全球二氧化碳排放量下降0.6%，其中，作為溫室氣體排放大國的中國做了重大貢獻，中國2015年二氧化碳排放出現(xiàn)大幅度降低。那么中國溫室氣體是否達到峰值呢？該文章的作者英國東安吉利亞大學(xué)廷德爾中心教授勒科赫（Corinne Le Qur ）指出，這在很大程度上取決于中國現(xiàn)狀以及如何處理經(jīng)濟，即“新常態(tài)”。在新常態(tài)經(jīng)濟增長模式下，要求經(jīng)濟增長方式由資源低端產(chǎn)品粗放不可再生型增長向生態(tài)化創(chuàng)新性精細可再生型增長轉(zhuǎn)變。而我國目前的企業(yè)尤其是重工業(yè)企業(yè)的發(fā)展顯然不符合這一要求。為了讓企業(yè)趨近并最終滿足這一要求，低碳審計無疑是一種能促進企業(yè)低碳可持續(xù)發(fā)展的行之有效的監(jiān)督約束機制。本文基于新常態(tài)經(jīng)濟增長的要求，構(gòu)建符合低碳審計評價需求的碳績效評價指標體系，以期促進低碳審計理論與實務(wù)的發(fā)展，并對企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型及社會經(jīng)濟環(huán)境可持續(xù)發(fā)展有所裨益。

二、低碳審計與碳績效評價的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

目前，國內(nèi)外均未建立完善的專門針對企業(yè)低碳審計的碳績效評價指標體系。然而低碳審計與普通的財務(wù)審計一樣，需要賴以降低風險的審計標準。這一問題受到國內(nèi)外有關(guān)機構(gòu)及學(xué)者的廣泛關(guān)注。Olson（2010）研究指出低碳審計標準的缺失會增加企業(yè)審計的信用風險。部分國際組織也進行了有關(guān)低碳審計規(guī)范體系構(gòu)建方面的探索，碳信息披露項目（Carbon Disclosure Project, CDP）從2011年開始，不僅披露碳排放量，而且披露企業(yè)碳發(fā)展戰(zhàn)略、治理、利益相關(guān)者溝通和業(yè)績等信息構(gòu)成的碳績效領(lǐng)導(dǎo)指數(shù)。世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）與世界資源研究所（WRI）也于2003年發(fā)布了《溫室氣體議定書——企業(yè)核算和報告準則》，其宗旨是制定國際認可的企業(yè)溫室氣體核算與報告準則并推廣其采納范圍（WBCSD,2004）。國際標準化組織發(fā)布了ISO14064-66溫室氣體系列標準。丹麥政府提出了針對建筑物的碳核算與低碳審計標準。從這些研究成果可見，國外研究關(guān)注的重點是環(huán)境、生態(tài)和福利指標，這些成果都可以作為構(gòu)建我國企業(yè)低碳審計評價指標體系的參考依據(jù)。

相對于國外日益重視的碳績效信息披露與績效管理，盡管國內(nèi)企業(yè)的碳信息披露與績效管理明顯滯后，但是近年來，研究碳信息披露與碳績效評價逐漸引起了學(xué)者們的注意，如譚德明（2010）、張彩平（2010）等試圖通過總結(jié)國際碳信息披露經(jīng)驗，構(gòu)建我國的碳信息披露框架。李雪婷（2012）通過探討碳信息披露的社會效能來建立我國的碳信息披露制度。賀建剛（2011）則分析了碳信息披露及其透明度對企業(yè)碳管理績效的影響。張彩平（2011）在系統(tǒng)分析我國碳交易市場發(fā)展階段以及趨勢的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了一個由碳強度、碳依賴度、碳暴露度及碳風險所構(gòu)成的碳績效評價體系。王愛華（2016）、張彩平等人（2016）從不同角度提出碳績效評價指標體系的構(gòu)建。

綜上所述可知，盡管國內(nèi)外組織和學(xué)者已關(guān)注碳績效信息的披露以及績效的管理，但目前的研究還存在以下缺陷：（1）還沒有建立一套全國公認的基于低碳審計的碳績效評價指標體系，致使低碳審計無法發(fā)揮對企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型及可持續(xù)發(fā)展的監(jiān)督約束作用；（2）對企業(yè)碳績效評價的依據(jù)、目的、原則等內(nèi)容還缺乏系統(tǒng)深入的研究，無法為碳績效評價指標體系的構(gòu)建提供有力的支撐。為彌補現(xiàn)有研究的不足，本文在前人研究的基礎(chǔ)上，分析了基于低碳審計的碳績效評價指標體系的構(gòu)建目的、原則及依據(jù)，從評價企業(yè)法律政策符合性、評價企業(yè)低碳行為和反映企業(yè)低碳效果三方面構(gòu)建符合企業(yè)低碳審計評價要求的碳績效評價指標體系。

三、基于低碳審計的碳績效評價指標體系構(gòu)建

（一）碳績效評價指標構(gòu)建的目的

結(jié)合低碳經(jīng)濟發(fā)展的要求，低碳審計是一種可以監(jiān)督約束碳排放的重要手段，低碳審計需要一套科學(xué)合理的審計標準，本文認為，碳績效評價指標可以作為低碳審計的主要審計標準。為此，所構(gòu)建的基于低碳審計的碳績效評價指標應(yīng)在以下方面提供有用信息：（1）評價企業(yè)對有關(guān)低碳發(fā)展的相關(guān)法律法規(guī)及政策的符合性；（2）評價企業(yè)的低碳行為；（3）評價由法律法規(guī)及政策和企業(yè)低碳行為產(chǎn)生的低碳效果。

（二）碳績效評價指標構(gòu)建的原則

1.激勵與約束相結(jié)合原則

企業(yè)的趨利性特征需要激勵措施促進其采取低碳行為，然而單方面的激勵無法促進企業(yè)完全按照法律及政策導(dǎo)向進行低碳轉(zhuǎn)型。因此，在碳績效指標體系構(gòu)建中需要激勵與約束相結(jié)合，既有政府獎勵等低碳發(fā)展政府扶持力度指標，又可設(shè)置法規(guī)、政策、技術(shù)標準等方面的標桿式約束指標。

2.動態(tài)性原則

低碳審計是在動態(tài)時間序列中持續(xù)評價的過程，是動態(tài)的，這就要求在低碳評價的指標體系構(gòu)建過程中，不僅要構(gòu)建反映企業(yè)當前低碳狀況的靜態(tài)指標，而且更要構(gòu)建反映企業(yè)低碳變動趨勢的動態(tài)指標。

（三）碳績效評價指標構(gòu)建的依據(jù)

基于低碳審計碳績效評價指標體系的構(gòu)建需要建立在低碳審計評價依據(jù)的基礎(chǔ)上，本文將低碳審計的評價依據(jù)分為以下三個方面：

1.相關(guān)法律依據(jù)

低碳審計評價的相關(guān)法律依據(jù)包括：《審計法》、國家審計準則等；《注冊會計師法》、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則等；《節(jié)約能源法》；《循環(huán)經(jīng)濟促進法》；《環(huán)境保護法》；《大氣污染防治法》；《清潔生產(chǎn)促進法》等。

2.政策規(guī)定依據(jù)

低碳審計評價的相關(guān)政策規(guī)定依據(jù)包括：《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》；《國務(wù)院關(guān)于加強環(huán)境保護重點工作的意見》；《國務(wù)院關(guān)于落實科學(xué)發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》；《煤電節(jié)能減排升級與改造行動計劃（2014-2020年）》；《節(jié)能低碳技術(shù)推廣管理暫行辦法》；《低碳產(chǎn)品認證管理暫行辦法》；《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》；《排污費征收標準管理辦法》；《國家重點推廣的低碳技術(shù)目標》；《工業(yè)企業(yè)溫室氣體排放量化方法和報告指南》；《中國發(fā)電企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南（試行）》；《中國化工生產(chǎn)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南（試行）》；《中國鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南（試行）》等。

3.技術(shù)標準依據(jù)

低碳審計評價的技術(shù)標準依據(jù)分為國際標準和國家標準。國際標準包括：ISO14064（國際標準化組織）；GHG Protocol Initiative（世界企業(yè)可持續(xù)發(fā)展協(xié)會WBCSD與世界資源研究所WRI）；IPCC《國家溫室氣體清單指南》（聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會）；PAS 2060:2010（英國標準協(xié)會）；EUETS“核查議定書”（國際排放報以協(xié)會IETA）；ISAE3410（國際審計與鑒證準則理事會IAASB）等。國家標準包括：《企業(yè)能源審計技術(shù)通則》；《綜合能耗計算通則》；《能源管理體系要求》；《節(jié)能監(jiān)測技術(shù)通則》；《工業(yè)清潔生產(chǎn)審核指南編制通則》；《工業(yè)企業(yè)清潔生產(chǎn)審核技術(shù)導(dǎo)則》；《電力企業(yè)節(jié)能降耗主要指標的監(jiān)督評價》；《水泥生產(chǎn)企業(yè)二氧化碳排放量計算方法》；《企業(yè)節(jié)能規(guī)劃編制通則》；《單位產(chǎn)品能源消耗限額編制通則》等。

（四）基于低碳審計的碳績效評價指標體系

1.企業(yè)低碳發(fā)展的有關(guān)法律法規(guī)及政策方面的激勵與約束指標

（1）環(huán)保法律法規(guī)及政策規(guī)定的符合性

環(huán)保法律法規(guī)及政策規(guī)定的符合性是一項約束性指標。在低碳發(fā)展道路上，不排除企業(yè)主動的因素，但更多地需要國家通過低碳法律法規(guī)及政策的約束和推動。有關(guān)低碳發(fā)展的法律法規(guī)要求企業(yè)不使用國家明令禁止和淘汰的生產(chǎn)工藝、裝備，不生產(chǎn)國家明令禁止的產(chǎn)品，并要求企業(yè)對國家撥付的低碳專項資金?？顚Ｓ谩＿@一指標下可以設(shè)置三項分指標，包括企業(yè)工藝設(shè)備使用情況及產(chǎn)品是否低碳的符合性指標（可通過審計過程中的符合性測試取得）、二氧化碳排放達標率、碳稅水平。第一個指標定性分析企業(yè)對國家工藝設(shè)備使用及產(chǎn)品生產(chǎn)的禁令是否遵循以及遵守程度。第二個和第三個指標定量分析企業(yè)對低碳法律法規(guī)及政策的執(zhí)行程度，其中第二個指標為正指標，指標值越大說明企業(yè)執(zhí)行得越好，第三個指標為反指標，指標值越大，說明企業(yè)執(zhí)行得越差。

（2）環(huán)境污染事故預(yù)防

環(huán)境污染事故預(yù)防是一項約束性指標。在國家低碳政策的約束下，企業(yè)必須按照國家有關(guān)規(guī)定采取必要的預(yù)防環(huán)境污染事故的措施?？梢詮亩ㄐ院投績蓚€方面來分析，定性方面分析企業(yè)是否根據(jù)其可能發(fā)生的污染事故采取相應(yīng)的措施及其有效性，定量方面分析企業(yè)預(yù)防環(huán)境污染事故的投資支出額。該指標為正指標，指標值越大說明企業(yè)預(yù)防環(huán)境污染事故越積極，效果也會越好。

（3）低碳發(fā)展政策扶持力度

低碳發(fā)展政策扶持力度是一項激勵指標。政府通過低碳發(fā)展的相關(guān)政策可以引導(dǎo)驅(qū)動企業(yè)低碳發(fā)展，這些政策包括稅收減免、直接經(jīng)濟獎勵及企業(yè)收到的低碳專項資金支持等，這些內(nèi)容既可用稅收減免額、經(jīng)濟獎勵額及低碳專項資金額等絕對額指標來反映，也可用稅收減免額和經(jīng)濟獎勵額占企業(yè)收入的比重、低碳專項資金額占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重等相對數(shù)指標來計量。這些指標值越大，說明政府的扶持力度越大。

2.評價企業(yè)低碳發(fā)展行為的指標

企業(yè)在相關(guān)法律法規(guī)及政策的激勵與約束下，為了促進低碳發(fā)展會采取相應(yīng)的措施。為了評價企業(yè)的低碳行為，可設(shè)置如下評價指標：

（1）企業(yè)低碳戰(zhàn)略規(guī)劃的完善度

該項指標是定性指標，可以采用評分評價法進行審核評定。將企業(yè)低碳戰(zhàn)略規(guī)劃的完善度分為很完善、完善、一般、不完善、很差五個等級，由審計項目組或其聘請的專家運用評分評價法，根據(jù)他們所掌握的企業(yè)關(guān)于低碳戰(zhàn)略規(guī)劃的數(shù)據(jù)資料和事實資料進行綜合打分，對企業(yè)低碳戰(zhàn)略規(guī)劃的完善度進行評價。

（2）碳排放控制措施的有效性

碳排放控制措施的有效性也是定性指標，同樣可以采用評分評價法進行審核評定。將企業(yè)碳排放控制措施的有效性分為有效、一般、無效三個等級，由審計項目組或其聘請的專家運用評分評價法，根據(jù)他們所掌握的企業(yè)碳排放控制措施的數(shù)據(jù)資料和事實資料進行綜合打分，對碳排放控制措施的有效性進行評價。

（3）高碳能源投入產(chǎn)出比

高碳能源投入產(chǎn)出比直接反映企業(yè)對高碳能源的利用效率，間接反映了企業(yè)低碳行為是否積極。高碳能源投入產(chǎn)出比=相關(guān)產(chǎn)品產(chǎn)量/高碳能源投入量。指標值計算中，高碳能源投入和企業(yè)產(chǎn)出均采用數(shù)量指標，去掉價格影響因素，更好地反映了企業(yè)能源利用效率，也便于不同時期比較。該指標為正指標，指標值越大，說明企業(yè)高碳能源利用效率越高，反過來說明企業(yè)在同等產(chǎn)值基礎(chǔ)上，高碳能源消耗越低。

（4）新能源與清潔能源利用率及增長率

該指標反映企業(yè)用新能源或清潔能源代替高碳能源的程度，新能源或清潔能源取代高碳能源，可以降低企業(yè)的碳排放，從而促進企業(yè)低碳發(fā)展。用新能源或清潔能源投入量/全部能源投入量來計算該指標值，用來評價企業(yè)能源投入方面的低碳行為，該指標為正指標，指標值越大說明企業(yè)低碳發(fā)展行為越積極。同時，可以通過其增長率動態(tài)評價企業(yè)低碳行為的發(fā)展趨勢，即用新能源與清潔能源利用增長率來反映企業(yè)低碳行為發(fā)展趨勢。

（5）低碳治理技術(shù)改造創(chuàng)新的投資支出及增長率

該指標反映企業(yè)在低碳治理過程中在技術(shù)改造與創(chuàng)新方面的投資情況及變化趨勢。該指標為正指標，指標值越大說明企業(yè)的低碳治理行為越積極，越能促進企業(yè)低碳發(fā)展。

（6）外購低碳產(chǎn)品比重及增長率

該指標用外購低碳產(chǎn)品總額/外購全部產(chǎn)品總額來計算，反映企業(yè)全部外購產(chǎn)品中低碳產(chǎn)品所占比重，其增長率反映外購產(chǎn)品比重的變化趨勢。該指標用來評價企業(yè)采購過程中的低碳行為，該指標為正指標，指標值越大說明企業(yè)的低碳行為越積極。

（7）自產(chǎn)低碳產(chǎn)品比重及增長率

該指標用自產(chǎn)低碳產(chǎn)品總額/自產(chǎn)全部產(chǎn)品總額來計算，反映企業(yè)全部自產(chǎn)產(chǎn)品中低碳產(chǎn)品所占比重，其增長率反映外購產(chǎn)品比重的變化趨勢。該指標用來評價企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)安排方面的低碳行為，該指標為正指標，指標值越大說明企業(yè)的低碳行為越積極。

（8）企業(yè)二氧化碳捕捉吸收情況

這里所說的二氧化碳捕捉吸收情況包括二氧化碳捕捉技術(shù)的應(yīng)用情況、廠區(qū)綠化覆蓋率等，就是對已經(jīng)排放出來的二氧化碳如何處理。企業(yè)可以通過捕捉二氧化碳的技術(shù)處理在生產(chǎn)過程中排放出來的二氧化碳，也可以通過作為廠區(qū)綠化的草地、樹木來吸納二氧化碳，這樣可以減少二氧化碳對環(huán)境的污染程度。

有關(guān)評價企業(yè)低碳行為的上述指標中（1）-（7）用來評價企業(yè)在努力降低二氧化碳排放的行為（即如何降低二氧化碳排放的行為），（8）用來評價企業(yè)在二氧化碳不可避免排放出來后所采取的行為（即對已排放二氧化碳進行處理的補救行為）。

3.企業(yè)低碳行為及外部激勵監(jiān)督下的低碳效果指標

（1）環(huán)境利益相關(guān)者滿意度

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中會對其周圍的居民、團體單位等利益相關(guān)者產(chǎn)生有利或不利的影響，所以可通過調(diào)查企業(yè)環(huán)境利益相關(guān)者對企業(yè)行為的滿意度來反映企業(yè)的低碳效果。該指標用環(huán)境利益相關(guān)者滿意百分比來反映，即滿意人數(shù)/調(diào)查總?cè)藬?shù)，或者用利用相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境滿意程度進行打分，計算平均得分來反映。該指標為正指標，指標值越大代表利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境影響越滿意，表明企業(yè)的低碳績效越好。具體數(shù)據(jù)通過調(diào)查問卷的方式取得。

（2）高碳能源消耗降低率

高碳能源消耗降低率是一個動態(tài)正指標，是反映企業(yè)低碳行為的效果指標。用本期投入高碳能源的降低額除以基期高碳能源投入額來計算。指標值越大表明企業(yè)低碳效果越好。

（3）碳經(jīng)濟產(chǎn)值及增長率

本文的碳經(jīng)濟產(chǎn)值用每單位碳排放成本創(chuàng)造的產(chǎn)品價值來計算，即產(chǎn)品總產(chǎn)值/碳排放成本，碳排放成本等于CO2排放量乘以單位排放成本。企業(yè)可以通過技術(shù)升級或創(chuàng)新、提高資源利用率及提高產(chǎn)品產(chǎn)值等方法來提高該指標，因此該指標反映了企業(yè)一系列低碳行為的效果。在此基礎(chǔ)上可以通過其增長率來動態(tài)反映企業(yè)碳績效的變化方向及趨勢。該指標為正指標，指標值越大，說明企業(yè)碳績效越高。

（4）碳減排效率

碳減排效率及降低率用來反映企業(yè)通過一系列低碳行為產(chǎn)生的降碳效果及動態(tài)變化情況。用CO2排放量/資源投入量來計算碳減排效率，該指標為反指標，指標值越小表明企業(yè)的低碳效果越好。其降低率可用本年降低額/基期值來計算，反映企業(yè)降碳效果的動態(tài)變化。

（5）碳排放強度及降低率

該指標反映每一單位產(chǎn)品產(chǎn)生的二氧化碳排放量，用來反映企業(yè)產(chǎn)品的碳排放強度，其降低率反映企業(yè)控制碳排放的效果。該指標用CO2排放量/產(chǎn)品產(chǎn)值來計算，其降低率用本期降低額/基期值來計算，降低的越多表明企業(yè)減排效果越好。

四、結(jié)論

本文首先梳理了前人的相關(guān)研究成果，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)低碳審計的要求，以及碳績效評價指標體系建立的目的、原則以及依據(jù)，構(gòu)建了包括促進低碳發(fā)展的有關(guān)法律法規(guī)及政策等激勵約束方面、評價企業(yè)低碳發(fā)展行為方面和反映企業(yè)低碳行為及外部激勵監(jiān)督下的低碳效果方面的16個指標，通過這些指標可以較為全面地評價企業(yè)的碳績效水平。文章的不足之處在于沒有針對具體行業(yè)或具體企業(yè)來運用該指標體系進行案例研究，筆者將在后續(xù)的研究中將繼續(xù)進行某行業(yè)或某企業(yè)的碳績效評價案例研究，以彌補本研究的不足。

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本文系湖南省社會科學(xué)基地項目“低碳審計在湖南省工業(yè)企業(yè)碳排放控制中的監(jiān)督作用研究”的階段性成果（項目編號：13JD22）。

作者單位：內(nèi)蒙古工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院