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        混合所有制改革中不同股權(quán)取得方式下的納稅優(yōu)化

        2017-12-24 17:39:19李尚越
        關(guān)鍵詞:契稅印花稅所得稅

        李尚越

        混合所有制改革中不同股權(quán)取得方式下的納稅優(yōu)化

        李尚越

        混合所有制改革作為國(guó)企改革的重要突破口,在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程中起到了重要的作用?;旌纤兄聘母飳?duì)社會(huì)中的各種錯(cuò)配的資源進(jìn)行重新配置,達(dá)到“優(yōu)勝劣汰、適者生存”的效果。混改涉及的股權(quán)重組對(duì)企業(yè)的涉稅影響重大且較為復(fù)雜,由于不同的混改股權(quán)重組面臨的涉稅問(wèn)題都不一樣,需要科學(xué)對(duì)比研究、預(yù)先規(guī)劃。因此,本文從股權(quán)重組各方出資形式入手,分別對(duì)三種不同的取得股權(quán)方式進(jìn)行了納稅籌劃分析,以期通過(guò)相應(yīng)的納稅籌劃方案為企業(yè)混改帶來(lái)利益最大化的效應(yīng)。

        混合所有制 增值稅 企業(yè)所得稅 契稅 印花稅

        十八屆三中全會(huì)提出要積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì),推動(dòng)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型及支持經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。混合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要手段就是混合所有制改革(下文簡(jiǎn)稱“混改”),混改將對(duì)各種錯(cuò)配的資源進(jìn)行重新配置,達(dá)到“優(yōu)勝劣汰、適者生存”的效果?;旄纳婕暗墓蓹?quán)重組對(duì)企業(yè)的涉稅影響重大且較為復(fù)雜,若不合理的進(jìn)行稅務(wù)籌劃將會(huì)加重各方的稅負(fù)。目前,混改中涉及的股權(quán)重組形勢(shì)主要分為三類,一是貨幣性資產(chǎn)交換換取股權(quán);二是非貨幣性資產(chǎn)換取股權(quán);三是非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)組合換取股權(quán)。不同的混改股權(quán)重組面臨的涉稅問(wèn)題都不一樣,需要科學(xué)對(duì)比研究、預(yù)先規(guī)劃。只有提前做好各種納稅籌劃方案,才能使得混改各方利益最大化。為此,本文將針對(duì)此三類混改中的股權(quán)重組方式進(jìn)行探索,分別介紹相應(yīng)的納稅籌劃工作。

        一、現(xiàn)金購(gòu)買股權(quán)

        案例1:國(guó)有獨(dú)資公司甲與民營(yíng)的公司乙達(dá)成戰(zhàn)略合作協(xié)議,進(jìn)行混改。經(jīng)雙方友好約定,乙公司以現(xiàn)金2億元購(gòu)買甲全資子公司丙的40%股權(quán)。已知,全資子公司丙的注冊(cè)資本為1.5億元(實(shí)繳資本1.5億元),未分配利潤(rùn)1億元;甲、乙、丙適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

        (一)正常納稅分析

        1.企業(yè)所得稅

        根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定,國(guó)有獨(dú)資公司甲轉(zhuǎn)讓旗下全資子公司丙的40%股權(quán)需要按照轉(zhuǎn)讓收入扣除歷史取得成本(注冊(cè)資本1.5億元對(duì)應(yīng)的40%部分)的差額部分作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。作為受讓方的民營(yíng)公司乙無(wú)需繳納企業(yè)所得稅,丙公司也并不涉及企業(yè)所得稅。

        甲公司應(yīng)納稅額=(2-1.5*40%)*25%=3500萬(wàn)元

        2.印花稅

        根據(jù)稅法規(guī)定,轉(zhuǎn)讓方甲國(guó)有獨(dú)資公司和受讓方乙民營(yíng)公司所訂立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,需要按照合同金額的0.5‰分別計(jì)算繳納印花稅。

        甲公司應(yīng)納印花稅額=乙公司應(yīng)納印花稅額=2*0.5‰=10萬(wàn)元

        (二)提前納稅籌劃

        針對(duì)甲公司轉(zhuǎn)讓全資子公司丙的股權(quán),稅法規(guī)定可按實(shí)收資本的賬面價(jià)值予以扣除,那么在丙股權(quán)轉(zhuǎn)讓前可考慮通過(guò)將1億元的未分配利潤(rùn)全部轉(zhuǎn)增資本金來(lái)增加轉(zhuǎn)讓時(shí)扣除基數(shù),以減少甲公司在轉(zhuǎn)讓時(shí)的應(yīng)納所得稅額。不過(guò),丙公司利用未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本金需要繳納印花稅。

        1.企業(yè)所得稅

        根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定,國(guó)內(nèi)居民企業(yè)將未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本金無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。不過(guò),丙轉(zhuǎn)增資本后,甲轉(zhuǎn)讓丙公司股權(quán)其應(yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓收入扣除成本(實(shí)收資本2.5億元)后的差額。同樣,作為受讓方的民營(yíng)公司乙無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。

        甲公司應(yīng)納稅額=(2-2.5*40%)*25%=2500萬(wàn)元

        2.印花稅

        根據(jù)稅法規(guī)定,轉(zhuǎn)讓方甲國(guó)有獨(dú)資公司和受讓方乙民營(yíng)公司所訂立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,需要按照合同金額的0.5‰分別計(jì)算繳納印花稅。值得注意的是,因?yàn)楸疚捶峙淅麧?rùn)轉(zhuǎn)增資本金,需要按照0.5‰計(jì)算繳納印花稅。

        甲公司應(yīng)納印花稅額=乙公司應(yīng)納印花稅額=2*0.5‰=10萬(wàn)元

        丙公司應(yīng)納印花稅額=1*0.5‰=5萬(wàn)元

        (三)納稅籌劃前后對(duì)比

        若企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)籌劃即進(jìn)行股權(quán)重組,甲乙丙三方合計(jì)在混改過(guò)程中繳納各種稅款合計(jì)3520萬(wàn)元(3500+20);納稅籌劃后進(jìn)行混改股權(quán)重組,甲乙丙三方合計(jì)納稅額為2525萬(wàn)元(2500+20+5)。通過(guò)對(duì)比可發(fā)現(xiàn),納稅籌劃后合計(jì)少納稅高達(dá)995元(3520-2525),也就是說(shuō)現(xiàn)金購(gòu)買股權(quán)中轉(zhuǎn)讓方可通過(guò)增加股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的方式來(lái)增加企業(yè)所得稅應(yīng)納所得稅額的抵扣數(shù)量,進(jìn)而達(dá)到降低稅負(fù)。

        二、非貨幣性資產(chǎn)置換股權(quán)

        非貨幣性資產(chǎn)置換股權(quán),是指股權(quán)受讓方(民營(yíng)公司、社會(huì)資本方)以各種可貨幣估值且依法可轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨及知識(shí)產(chǎn)權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)作為支付手段購(gòu)買轉(zhuǎn)讓方(國(guó)有企業(yè)或公司)手中的部分或全部國(guó)有股權(quán)。

        案例2:接上述案例1?,F(xiàn)假設(shè)民營(yíng)公司乙不是通過(guò)現(xiàn)金購(gòu)買丙公司股權(quán),而是通過(guò)其名下一處商業(yè)房產(chǎn)作為支付手段購(gòu)買甲全資子公司丙的40%股權(quán)。已知,該商業(yè)房產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)值為2億元,賬面價(jià)值僅0.8億元;其中乙公司全部總資產(chǎn)賬面價(jià)值為30億元。

        (一)正常納稅分析

        1.企業(yè)所得稅

        根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定,企業(yè)資產(chǎn)重組過(guò)程中被收購(gòu)方轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)(股權(quán))占企業(yè)總資產(chǎn)(股權(quán))不足75%的,被收購(gòu)方需確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。

        案例2中,由于甲公司轉(zhuǎn)讓丙公司的股權(quán)僅40%,明顯低于75%,故需要甲公司按照公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓收入,計(jì)算繳納所得稅。同樣,乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中,由于其資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致,也需確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

        甲公司應(yīng)納稅額=(2-1.5*40%)*25%=3500萬(wàn)元

        乙公司應(yīng)納稅額=(2-0.8)*25%=3000萬(wàn)元

        2.增值稅

        根據(jù)2016年?duì)I改增36號(hào)文,轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)需要按照11%稅率計(jì)算繳納增值稅。民營(yíng)公司乙產(chǎn)生銷項(xiàng)稅、受讓商業(yè)地產(chǎn)的丙公司產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅,金額均為2200萬(wàn)元(2*11%)。由于增值稅是抵扣制度,從全部的股權(quán)重組各方來(lái)看,增值稅并未實(shí)際增加稅負(fù)總額。

        3.印花稅

        根據(jù)稅法規(guī)定,轉(zhuǎn)讓方甲國(guó)有獨(dú)資公司和受讓方乙民營(yíng)公司所訂立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,需要按照合同金額的0.5‰分別計(jì)算繳納印花稅。

        甲公司應(yīng)納印花稅額=乙公司應(yīng)納印花稅額=2*0.5‰=10萬(wàn)元

        4.契稅

        根據(jù)契稅有關(guān)法律規(guī)定,商業(yè)地產(chǎn)受讓方丙公司需要按照3%的稅率計(jì)算繳納契稅,其中契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)為受讓不動(dòng)產(chǎn)的公允價(jià)值。

        丙公司契稅應(yīng)納稅額=2*3%=600萬(wàn)元

        最后,根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》規(guī)定可知,房地產(chǎn)作價(jià)入股暫免征收土地增值稅,故乙公司無(wú)需繳納土地增值稅。

        (二)混改前納稅籌劃

        針對(duì)此混改,可考慮通過(guò)民營(yíng)公司乙以擬置換出去的商業(yè)房產(chǎn)出資設(shè)立一家全新的子公司?。?00%持股);然后在股權(quán)重組中,可通過(guò)丙公司吸收合并民營(yíng)公司乙新設(shè)的全資子公司丁,按照協(xié)議,乙公司取得丙公司40%股權(quán)。

        1.企業(yè)所得稅

        根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,由于民營(yíng)公司乙的股東在分立出全資子公司丁前后股權(quán)結(jié)構(gòu)并未發(fā)生改變,則乙、丁兩個(gè)公司的資產(chǎn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)并不會(huì)在分立前后發(fā)生任何變化,不會(huì)發(fā)生相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)讓的損益,即不產(chǎn)生企業(yè)所得稅。同樣,根據(jù)稅法規(guī)定,合并時(shí)企業(yè)股東取得股權(quán)支付占交易額85%以上時(shí),無(wú)需確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,無(wú)需計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。由于本案例中乙公司轉(zhuǎn)讓丁100%股權(quán)取得對(duì)丙的40%股權(quán),因此合并中甲乙丙丁四方均不涉及企業(yè)所得稅。

        2.增值稅

        根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》有關(guān)規(guī)定,企業(yè)在合并分立等重組中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為,不屬于增值稅征稅范圍,不征收增值稅。

        3.印花稅

        根據(jù)稅法規(guī)定,合并分立中新的資金賬簿啟用需按記載金額貼花,原先已經(jīng)貼花的無(wú)需再度貼花。為此,本次合并分立并沒有增加實(shí)收資本,則無(wú)印花稅。

        4.契稅

        根據(jù)《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》規(guī)定,分立中,分立后的公司承受原公司的房產(chǎn)土地在股東身份沒有變化情況下,免征契稅;合并中,兩家主體合并為一家且原股東未變化,受讓方受讓的房產(chǎn)土地免征契稅。為此,在此次合并中丙、丁均免契稅。

        5.土地增值稅

        與契稅類似,根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定,針對(duì)合并分立過(guò)程中產(chǎn)生的房屋、土地產(chǎn)權(quán)變更,暫不征收增值稅。

        (三)納稅籌劃前后對(duì)比

        若企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)籌劃即進(jìn)行股權(quán)重組,甲乙丙三方在混改過(guò)程中繳納各種稅款合計(jì)7120萬(wàn)元(3500+3000+600+20);若納稅籌劃后進(jìn)行混改股權(quán)重組,甲乙丙三方合計(jì)納稅額為0。通過(guò)對(duì)比可發(fā)現(xiàn),納稅籌劃后合計(jì)少納稅高達(dá)7120萬(wàn)元,也大大降低了混改的稅負(fù)。

        三、非貨幣性資產(chǎn)加現(xiàn)金購(gòu)買股權(quán)

        非貨幣性資產(chǎn)加現(xiàn)金購(gòu)買股權(quán)主要指混改中換出非貨幣性資產(chǎn)的一方可能還需要支付或收到一定補(bǔ)價(jià)。

        案例3:國(guó)有企業(yè)A為實(shí)現(xiàn)借殼上市,擬通過(guò)借殼上市公司B,兩者達(dá)成相關(guān)合作協(xié)議。國(guó)有企業(yè)A通過(guò)其10%的股權(quán)(賬面價(jià)值8000萬(wàn)元,評(píng)估公允價(jià)值為20000萬(wàn)元)加額外支付15000萬(wàn)元換取上市公司B全部資產(chǎn)負(fù)債(賬面價(jià)值35000萬(wàn)元,估值為34000萬(wàn)元,其中房產(chǎn)土地為18000萬(wàn)元)。

        (一)正常納稅分析

        1.企業(yè)所得稅

        國(guó)有企業(yè)A在購(gòu)買上市公司B全部資產(chǎn)負(fù)債中,股權(quán)支付比例58.82%(20000/34000),不足85%,不適用特殊性稅務(wù)處理,無(wú)法享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠。同樣,國(guó)有上市公司在轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)及股份中產(chǎn)生虧損1000萬(wàn)元(34000-35000),不僅無(wú)需繳納企業(yè)所得稅,而且可以計(jì)入其他相關(guān)企業(yè)所得中進(jìn)行抵扣。為此,該混改重組中僅國(guó)有企業(yè)A需繳納企業(yè)所得稅。

        A應(yīng)納稅額=(20000-8000)*25%=3000萬(wàn)元

        2.增值稅

        根據(jù)國(guó)稅總局2011年13號(hào)文《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》有關(guān)規(guī)定,企業(yè)在合并分立等重組中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為,不屬于增值稅征稅范圍,不征收增值稅。

        3.印花稅

        雙方需按照合同金額適用于0.5‰稅率貼花計(jì)算繳納印花稅。

        國(guó)有企業(yè)A印花稅=上市公司B印花稅=34000*0.5‰=17萬(wàn)元

        4.契稅

        由于股權(quán)混改中涉及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移,故作為不動(dòng)產(chǎn)受讓方的國(guó)有企業(yè)A需按照房產(chǎn)估值的3%稅率計(jì)算繳納契稅。

        國(guó)有企業(yè)A應(yīng)繳納契稅=18000*3%=540萬(wàn)元

        5.土地增值稅

        根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定,轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn),需要增值才予以計(jì)算繳納土地增值稅,但是本次混改中并未實(shí)現(xiàn)土地增值,故無(wú)需納稅。

        (二)混改前納稅籌劃

        國(guó)有企業(yè)A與上市公司B的混改重組過(guò)程可拆分為兩個(gè)步驟:第一步,國(guó)有企業(yè)A利用手中的貨幣資金15000萬(wàn)元購(gòu)買上市公司B部分資產(chǎn)及負(fù)債;第二步,國(guó)有企業(yè)A利用其10%股權(quán)換取上市公司B剩余的資產(chǎn)及負(fù)債。

        1.企業(yè)所得稅

        在第一步處理當(dāng)中由于不符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,不能享受稅收優(yōu)惠,需計(jì)算繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的所得稅。但是在本案例中由于資產(chǎn)估值與貨幣資金對(duì)價(jià),并未產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓所得,所以企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額為0。第二步中,由于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)超過(guò)企業(yè)全部資產(chǎn)的75%、股權(quán)支付比例也是100%,故符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,不需要繳納企業(yè)所得稅。

        2.其他稅費(fèi)

        有關(guān)增值稅、印花稅、契稅、土地增值稅,處理與籌劃前相同。

        (三)納稅籌劃前后對(duì)比

        若未進(jìn)行納稅籌劃直接重組,則各方合計(jì)納稅高達(dá)3574萬(wàn)元(3000+34+540);若籌劃后重組各方合計(jì)納稅僅574萬(wàn)元(34+540),籌劃后實(shí)現(xiàn)稅收減免3000萬(wàn)元。

        作者單位:長(zhǎng)春科技學(xué)院

        1.黃速建.中國(guó)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革研究.經(jīng)濟(jì)管理.2014(07)

        2.李春玲,李瑞萌,李念﹒國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中高管激勵(lì)方式選擇﹒財(cái)會(huì)月刊﹒2016(33)

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