樊榮

【摘 要】 隨著醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深化，公立醫(yī)院改革一直受到方方面面的關(guān)注，尤其是醫(yī)院預(yù)算管理?，F(xiàn)階段，醫(yī)院預(yù)算管理還比較滯后，存在著預(yù)算管理理念落后、編制方法不科學(xué)、預(yù)算執(zhí)行力不強(qiáng)等問(wèn)題，其中預(yù)算編制是否科學(xué)是整個(gè)預(yù)算管理能否成功的關(guān)鍵。在我國(guó)，大多數(shù)醫(yī)院在預(yù)算編制過(guò)程中，采用的是傳統(tǒng)的基數(shù)增長(zhǎng)法，無(wú)法體現(xiàn)科學(xué)性和公平性。目前，醫(yī)院的全成本核算已經(jīng)執(zhí)行了十余年，建立了較為完善的成本核算系統(tǒng)，成本數(shù)據(jù)也逐漸精細(xì)化和準(zhǔn)確化。文章主要通過(guò)運(yùn)用醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況，構(gòu)建醫(yī)院預(yù)算編制框架，并結(jié)合具體實(shí)例進(jìn)行實(shí)證，為我國(guó)醫(yī)院預(yù)算編制提出優(yōu)化建議。

【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院預(yù)算； 全成本核算； 預(yù)算編制框架

【中圖分類號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）21-0099-04

一、研究背景及意義

隨著醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深化，公立醫(yī)院改革一直受到方方面面的關(guān)注，尤其是醫(yī)院預(yù)算的管理。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》第十七條要求“改進(jìn)預(yù)算管理制度，實(shí)施全面規(guī)范、公開(kāi)透明的預(yù)算制度，審核預(yù)算的重點(diǎn)由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預(yù)算和政策拓展”。[1]之后，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革2016年重點(diǎn)工作任務(wù)的通知》，再次強(qiáng)調(diào)要“加強(qiáng)財(cái)務(wù)預(yù)算管理，對(duì)公立醫(yī)院實(shí)行全面預(yù)算管理”[2]，可見(jiàn)，醫(yī)院預(yù)算管理是醫(yī)療體制改革重要的一環(huán)。

現(xiàn)階段，醫(yī)院的預(yù)算管理還比較滯后，存在著預(yù)算管理理念落后、編制方法不科學(xué)、預(yù)算執(zhí)行力不強(qiáng)等問(wèn)題，其中預(yù)算編制是否科學(xué)是整個(gè)預(yù)算管理能否成功的關(guān)鍵。在我國(guó)，大多數(shù)醫(yī)院在預(yù)算編制過(guò)程中，采用的是傳統(tǒng)的基數(shù)增長(zhǎng)法，主要是以年度為周期，在上一年預(yù)算收支的基礎(chǔ)上，考慮可能影響預(yù)算年度的因素，在上一年的基礎(chǔ)上適當(dāng)增減，調(diào)整的數(shù)額往往較小。這種方法簡(jiǎn)便易行，但無(wú)法體現(xiàn)科學(xué)性和公平性，存在一些問(wèn)題。

（一）預(yù)算編制所需基本數(shù)據(jù)缺乏，預(yù)測(cè)欠準(zhǔn)確

醫(yī)院在編制預(yù)算過(guò)程中，往往只參照上一年度或上幾年的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，其缺陷在于：（1）報(bào)表中成本數(shù)據(jù)過(guò)于單一，無(wú)法體現(xiàn)具體業(yè)務(wù)；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表中主要體現(xiàn)的是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而忽視了其他相關(guān)的數(shù)據(jù)，如工作量等。

（二）預(yù)算編制缺乏標(biāo)準(zhǔn)值和控制線

醫(yī)院在實(shí)際預(yù)算編制時(shí)，往往會(huì)在上年的基礎(chǔ)上增加一定幅度，作為預(yù)算年度的經(jīng)費(fèi)，很少會(huì)根據(jù)實(shí)際需要真正預(yù)測(cè)和分析所需資金，重形式輕內(nèi)容，無(wú)法實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理資金優(yōu)化配置的目標(biāo)和成本控制的目的。

（三）缺乏系統(tǒng)的預(yù)算編制方法

在預(yù)算編制過(guò)程中，大多數(shù)醫(yī)院只是將預(yù)算金額局部小幅調(diào)整，基數(shù)大的預(yù)算多，基數(shù)小的預(yù)算少，容易造成經(jīng)費(fèi)的供需矛盾不斷加大，無(wú)法體現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展的要求。

（四）預(yù)算管理權(quán)威性欠缺，臨床醫(yī)技科室參與程度不高

醫(yī)院預(yù)算絕大多數(shù)是由醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)來(lái)制定，其他科室參與度不高，造成預(yù)算結(jié)果脫離實(shí)際情況，執(zhí)行困難重重，也無(wú)法得到科室的支持。

從上述情況可以看出，醫(yī)院在編制預(yù)算過(guò)程中，還缺少科學(xué)的方法和依據(jù)。目前，醫(yī)院的全成本核算已經(jīng)執(zhí)行了十余年，建立了較為完善的成本核算系統(tǒng)，成本數(shù)據(jù)也逐漸精細(xì)化和準(zhǔn)確化，本文主要通過(guò)運(yùn)用醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況，構(gòu)建醫(yī)院預(yù)算編制框架。同時(shí)通過(guò)將醫(yī)院全成本核算數(shù)據(jù)與醫(yī)院預(yù)算編制相結(jié)合，并對(duì)具體實(shí)例進(jìn)行實(shí)證，找出優(yōu)化醫(yī)院預(yù)算編制的方法，為醫(yī)院預(yù)算科學(xué)化管理奠定基礎(chǔ)。

二、醫(yī)院預(yù)算的全成本數(shù)據(jù)編制框架

（一）預(yù)算管理與成本管理的關(guān)系

自19世紀(jì)末，預(yù)算管理真正運(yùn)用到企業(yè)實(shí)踐開(kāi)始，成本管理就一直出現(xiàn)在預(yù)算管理中。泰羅（1911）在《科學(xué)管理原理》一書(shū)中提出了科學(xué)管理、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化的新觀點(diǎn)，一些企業(yè)在產(chǎn)品成本控制中采用“標(biāo)準(zhǔn)成本”“差異分析”等方法，其主要目的是為了提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，降低生產(chǎn)的成本。麥金西（1922）《預(yù)算控制》一書(shū)的出版是預(yù)算管理理論形成的標(biāo)志，管理會(huì)計(jì)學(xué)的基本框架就此形成。這本書(shū)主要從控制的角度詳細(xì)介紹了預(yù)算管理理論、預(yù)算管理實(shí)踐和方法，重點(diǎn)放在了企業(yè)成本控制和內(nèi)部管理的關(guān)系上，強(qiáng)調(diào)了成本控制的重要作用[3]。

在我國(guó)，也有不少專家和學(xué)者對(duì)預(yù)算和成本進(jìn)行了研究。池文瑛等[4]認(rèn)為公立醫(yī)院進(jìn)行全面預(yù)算管理，有助于加強(qiáng)成本管理，提高醫(yī)院的整體工作效率，是提升現(xiàn)代醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)水平、促進(jìn)醫(yī)院良性發(fā)展的重要保障。戴小■等[5]認(rèn)為，預(yù)算管理是成本管理的“目標(biāo)值”和“參照系”，而成本管理是預(yù)算管理的“數(shù)據(jù)基石”和“管控操作桿”。預(yù)算一般是以歷史成本數(shù)據(jù)為依據(jù)對(duì)未來(lái)的成本消耗進(jìn)行預(yù)測(cè)，對(duì)資金投入重點(diǎn)及進(jìn)度進(jìn)行規(guī)劃，是醫(yī)院實(shí)施成本管理的起點(diǎn)，也是成本管理、成本分析的目標(biāo)值。李志情等[6]認(rèn)為，預(yù)算管理應(yīng)以結(jié)果為導(dǎo)向，評(píng)價(jià)預(yù)算編制是否有效，需要關(guān)注支出情況，因此預(yù)算的編制要以支出目標(biāo)為依據(jù)。

基于上述情況，可以看出預(yù)算管理和成本管理的關(guān)系由來(lái)已久，兩者之間密不可分，因此建立在醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的醫(yī)院預(yù)算編制顯得尤為重要。

首先，醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)是醫(yī)院實(shí)際運(yùn)營(yíng)過(guò)程中真實(shí)的反映，是醫(yī)院預(yù)算編制的基礎(chǔ)。醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)通過(guò)對(duì)科室成本核算、項(xiàng)目成本核算及病種成本核算等方法，歸集整理出醫(yī)院運(yùn)行過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映醫(yī)院成本信息，為后續(xù)的管理和運(yùn)用打下良好的基礎(chǔ)。

其次，預(yù)算編制一般是建立在歷史成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上的，是對(duì)未來(lái)的成本消耗進(jìn)行預(yù)測(cè)，在編制過(guò)程中，有效運(yùn)用全成本核算數(shù)據(jù)，將對(duì)預(yù)算項(xiàng)目及指標(biāo)加以優(yōu)化完善，使得預(yù)算在編制過(guò)程中更具有科學(xué)依據(jù)，在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中更具可行性，對(duì)后續(xù)的全成本核算起到了引導(dǎo)和規(guī)范的作用。

最后，預(yù)算編制和全成本數(shù)據(jù)是相輔相成的。通過(guò)全成本數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)算編制進(jìn)行優(yōu)化，而預(yù)算的編制又能對(duì)成本進(jìn)行管控，及時(shí)糾正偏離預(yù)算的成本消耗行為或適時(shí)調(diào)整不合理的預(yù)算指標(biāo)內(nèi)容，影響著全成本數(shù)據(jù)，最終形成良性循環(huán)，有助于醫(yī)院健康的發(fā)展。endprint

（二）醫(yī)院預(yù)算的全成本數(shù)據(jù)編制框架

醫(yī)院預(yù)算編制是按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，根據(jù)事業(yè)發(fā)展計(jì)劃和目標(biāo)編制的年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，醫(yī)院應(yīng)對(duì)以前年度預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全面分析，運(yùn)用實(shí)際的成本數(shù)據(jù)，推算出預(yù)算年度的各項(xiàng)支出情況，由于醫(yī)院成本項(xiàng)目的多樣性，不同成本的性質(zhì)也不一樣，因此為了保證預(yù)算的準(zhǔn)確性，在運(yùn)用成本數(shù)據(jù)時(shí)，必須有的放矢，不能一概而論。具體如下：

第一類：受國(guó)家政策影響因素較大的，如人員的基本工資、福利費(fèi)、三公經(jīng)費(fèi)等。這一類支出，醫(yī)院自身不能調(diào)控，因此在制定預(yù)算過(guò)程中，參照以往年度實(shí)際的醫(yī)院成本數(shù)據(jù)執(zhí)行，嚴(yán)格按照國(guó)家要求進(jìn)行預(yù)測(cè)。

第二類：醫(yī)院正常運(yùn)維，包括辦公用品、印刷費(fèi)、水電氣等。這一類支出是保障醫(yī)院正常運(yùn)營(yíng)所必需的，在制定這部分預(yù)算時(shí)，大多數(shù)醫(yī)院是參照以往年度實(shí)際消耗情況予以調(diào)整，但由于醫(yī)院的以往數(shù)據(jù)并不一定合理，通過(guò)這種方式只能保證數(shù)據(jù)真實(shí)性，但卻無(wú)法保證數(shù)據(jù)可靠性。因此，在制定這部分成本預(yù)算時(shí)，可以通過(guò)醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，找出其對(duì)標(biāo)值和控制線，真正起到預(yù)算的管控作用。

第三類：跟醫(yī)院服務(wù)量相關(guān)，包括衛(wèi)生材料、藥品費(fèi)等。這一類支出在醫(yī)院成本中占據(jù)的比重較大，受工作量因素的影響明顯，如僅僅參照上年度的數(shù)據(jù)增加一定幅度很難預(yù)測(cè)準(zhǔn)確，這也是醫(yī)院預(yù)算工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文試圖運(yùn)用醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，較為合理地預(yù)測(cè)出這部分支出。

三、醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)在預(yù)算編制應(yīng)用中的實(shí)證研究

根據(jù)上述醫(yī)院預(yù)算的框架分析，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)貫穿著整個(gè)預(yù)算編制過(guò)程，通過(guò)對(duì)M醫(yī)院預(yù)算年度試劑成本的計(jì)算來(lái)實(shí)證全成本數(shù)據(jù)在第三類支出的運(yùn)用。

M醫(yī)院的試劑有很多種，通過(guò)醫(yī)院的項(xiàng)目成本核算，已將試劑分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)收費(fèi)項(xiàng)目，換言之，只要能將每個(gè)收費(fèi)項(xiàng)目的試劑成本預(yù)算出來(lái)，就能推算出醫(yī)院試劑總金額。下面，以“全血細(xì)胞分析”項(xiàng)目來(lái)具體闡述。

（一）預(yù)測(cè)方法的選擇

在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中，用于“全血細(xì)胞分析”的試劑有10余種，不需要一一統(tǒng)計(jì)，根據(jù)項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)，可以得到每一例“全血細(xì)胞分析”直接消耗的試劑金額（單位試劑成本）。因此，在此基礎(chǔ)上，只需測(cè)算出數(shù)量，即可推算出總量。通過(guò)對(duì)近11年醫(yī)院“全血細(xì)胞分析”項(xiàng)目數(shù)量的統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)連續(xù)11年服務(wù)量數(shù)據(jù)平滑，且趨勢(shì)明顯，適合時(shí)間序列分析（如表1）。

（二）構(gòu)建數(shù)學(xué)模型

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，將其繪制成時(shí)序曲線圖。

從圖1中可以看出，“全血細(xì)胞分析”例數(shù)呈曲線增長(zhǎng)趨勢(shì)，故建立了指數(shù)曲線模型、二次曲線模型和三次曲線模型。根據(jù)表1數(shù)據(jù)，得到模型如下：

y=102 908e0.1495t （1）

y=2 117t2+13 973t+99 919 （2）

y=89.256t3+510.42t2+22 024t+

90 172 （3）

（三）模型分析

表2是歷年“全血細(xì)胞分析”例數(shù)的實(shí)際值與由模型1、模型2和模型3得到的各期預(yù)測(cè)值，表3是預(yù)測(cè)模型的誤差分析。

三個(gè)模型均為曲線增長(zhǎng)模型，都能反映出醫(yī)院“全血細(xì)胞分析”例數(shù)近年來(lái)的變化趨勢(shì)。指數(shù)模型由于指數(shù)函數(shù)的特點(diǎn)，增長(zhǎng)變化幅度在越靠后的時(shí)序就會(huì)越高于二次和三次曲線模型，所以可能導(dǎo)致對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)與實(shí)際值有較大的偏差，而二次和三次曲線模型增長(zhǎng)幅度相對(duì)平滑，更適合對(duì)未來(lái)例數(shù)做出預(yù)測(cè)。在二次曲線模型和三次曲線模型選擇中，根據(jù)表3對(duì)三個(gè)預(yù)測(cè)模型誤差的分析：二次曲線模型的平均絕對(duì)誤差與平均絕對(duì)百分誤差要稍低于三次曲線模型，對(duì)歷史數(shù)據(jù)的擬合程度要略高于三次曲線模型，因此用二次曲線模型進(jìn)行預(yù)測(cè)較為適宜。

（四）預(yù)測(cè)例數(shù)

圖2是2005—2017年“全血細(xì)胞分析”例數(shù)的時(shí)序散點(diǎn)圖，在沒(méi)有其他特殊情況下，根據(jù)選定的預(yù)測(cè)模型，2016年和2017年“全血細(xì)胞分析”例數(shù)的預(yù)測(cè)值為分別為572 443和639 341例。

（五）預(yù)測(cè)單位試劑成本

根據(jù)醫(yī)院“全血細(xì)胞分析”項(xiàng)目成本，對(duì)前三年歷史數(shù)據(jù)加權(quán)平均，按照“近大遠(yuǎn)小”的原則，2013—2015年數(shù)據(jù)分別賦予0.2、0.3、0.5的權(quán)重，得出“全血細(xì)胞分析”的單位試劑成本為5.633287元/例。見(jiàn)表4。

（六）預(yù)測(cè)該項(xiàng)目2016年的總金額

在知曉“全血細(xì)胞分析”項(xiàng)目2016年的數(shù)量及單位試劑成本后，可以預(yù)測(cè)出2016年試劑總金額為3 224 736元（5.633287元/例×572 443例）。

綜上所述，通過(guò)對(duì)每一個(gè)收費(fèi)項(xiàng)目中試劑成本的測(cè)算，就能推算出醫(yī)院2016年所有試劑的總金額。

四、結(jié)論及建議

（一）從實(shí)際問(wèn)題出發(fā)是進(jìn)行研究的開(kāi)始

隨著醫(yī)改的進(jìn)一步深化，如何加強(qiáng)醫(yī)院預(yù)算管理是醫(yī)改能否成功的關(guān)鍵一環(huán)。通過(guò)對(duì)我國(guó)公立醫(yī)院預(yù)算管理現(xiàn)狀的了解和分析，發(fā)現(xiàn)面臨的問(wèn)題較多，這些現(xiàn)實(shí)存在的問(wèn)題，一方面佐證醫(yī)院全面預(yù)算的必要性，另一方面也為優(yōu)化醫(yī)院預(yù)算管理提供了思路。

（二）合理構(gòu)建預(yù)算編制框架將有助于醫(yī)院預(yù)算管理

醫(yī)院預(yù)算編制是全面預(yù)算管理的基石，合理構(gòu)建預(yù)算編制框架，明晰各項(xiàng)成本性質(zhì)，有助于科學(xué)有效地管理，提升醫(yī)院預(yù)算管理的效率，促進(jìn)醫(yī)院可持續(xù)性發(fā)展。

（三）充分運(yùn)用全成本數(shù)據(jù)，能有效地提高醫(yī)院預(yù)算編制的準(zhǔn)確率

預(yù)算管理和成本管理是相輔相成的，充分利用醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，可以優(yōu)化完善預(yù)算項(xiàng)目及指標(biāo)，使得預(yù)算在編制過(guò)程中更具科學(xué)依據(jù)，在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中更具可行性。

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