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摘要：醫(yī)院全成本核算是根據(jù)醫(yī)院管理的需要，對一定時期內(nèi)醫(yī)療服務活動中所發(fā)生的各項耗費進行分類、歸集、分配、記錄和分析，提供相應成本信息的經(jīng)濟管理活動。本文分析了公立醫(yī)院全成本核算的實施條件和難點，結合工作實際，對全成本核算如何更好地提高醫(yī)院運行效率和績效考評結果進行探討。

關鍵詞：公立醫(yī)院 全成本核算 對策

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0101-02

一、背景

新《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》對我國公立醫(yī)院提出精細化管理要求?！丁笆濉逼陂g深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃暨實施方案》中明確指出：積極推進公立醫(yī)院改革，控制醫(yī)療費用增長，完善公立醫(yī)院財務核算制度，加強費用核算和控制，為公立醫(yī)院成本核算和管理指明了方向。新醫(yī)改要求公立醫(yī)院要建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，借助經(jīng)濟管理手段來提高市場競爭力，同時通過認識成本、剖析成本，為醫(yī)院管理者和主管部門提供決策參考依據(jù)。

開展全員參與、全要素涵蓋、全過程銜接的全成本核算，合理有效降低成本，提升醫(yī)院精細化管理能力，無疑是落實深化醫(yī)改，提高醫(yī)院管理水平的一項重要措施。

二、醫(yī)院全成本核算的內(nèi)容和意義

醫(yī)院成本是指在預防、醫(yī)療、康復等醫(yī)療服務活動中所耗費資金的總和。按照成本核算對象來看，醫(yī)院成本分為醫(yī)院總成本、科室（單元）成本、病種成本、項目成本以及床日成本等；按照成本性態(tài)來看，醫(yī)院成本分為變動成本和固定成本；按照可控性來看，醫(yī)院成本又分為可控成本和不可控成本。

成本核算是成本管理的基礎，是醫(yī)院將業(yè)務活動中所發(fā)生的各種耗費按照核算對象進行歸集和分配，加工成管理者有用信息的過程。醫(yī)院的全成本核算，體現(xiàn)在“兩個全”：一是要素全，既有直接成本，又有間接成本，既算可控成本，也算不可控成本。橫向來看，全部科室、全部核算單元，縱向來看，醫(yī)院、科室（單元）、病種、項目，對構成成本的所有項目均要進行計量、分析、考核和控制。二是過程全，與醫(yī)院經(jīng)濟運行有關的每個環(huán)節(jié)都納入全成本核算范圍。如資產(chǎn)購置活動，從計劃、論證、招標、采購、驗收、入庫、出庫、使用到報廢整個過程各個環(huán)節(jié)，是否節(jié)約費用，是否降低成本，最終都能直接或間接地從醫(yī)院成本中反映出來。全成本核算能為內(nèi)部分配提供合理可靠數(shù)據(jù)，為醫(yī)院運營決策提供重要依據(jù)。

隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善，我國公立醫(yī)院面臨著越來越激烈的市場競爭。在國家全面深化醫(yī)藥衛(wèi)生改革的形勢下，科學補償機制的建立，全民醫(yī)保體系的健全，醫(yī)院為了可持續(xù)發(fā)展，必須轉變成本管理理念，深挖探索全成本核算和管控措施，以提升醫(yī)院運營效果。

三、醫(yī)院全成本核算的發(fā)展

公立醫(yī)院傳統(tǒng)的成本核算大多以獎金分配為目的，是對各臨床科室人力成本、物資領用、設備折舊、消毒洗滌、水電氧氣等耗費進行歸集和統(tǒng)計，以完成獎金計算和發(fā)放。通常通過手工或半手工作業(yè)的形式獲取數(shù)據(jù)，對科室耗費僅限于可劃分、可歸集部分，準確性和及時性都不高，無法全面反映科室實際成本，不能作為成本分析的有效參考依據(jù)，成本管控的作用有較大的局限性。

隨著公立醫(yī)院面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境巨大變化，基于獎金核算目的的成本核算已經(jīng)無法滿足醫(yī)院管理的需要，全成本核算制度的建立彌補了傳統(tǒng)成本核算的不足。全成本核算先是對醫(yī)院各級各類成本進行全過程反映，然后歸集分配到臨床各科室，包括醫(yī)院、科室、單元、病種、醫(yī)療項目五個層次。通常利用信息軟件進行歸集和分配，建立分攤標準和核算體系，通過計劃、核算、分析、控制、決策等環(huán)節(jié)，以最小成本獲得最大效益。

四、醫(yī)院全成本核算的實施條件

（一）基礎環(huán)境

1.組織基礎。醫(yī)院應成立成本核算管理機構，建立以醫(yī)院領導為負責人，財務部門為抓手，信息部門為支持的成本核算工作體系，同時為了提高成本核算的效率和制度落實，可在各科室設立兼職成本核算人員，協(xié)助開展本科室以及全院成本歸集工作。

2.制度基礎。醫(yī)院要貫徹落實《會計法》《醫(yī)院財務制度》《醫(yī)院會計制度》等各項財經(jīng)法規(guī)制度要求，結合醫(yī)院實際情況建立成本核算和管理制度。同時按照全成本核算的類型，對醫(yī)院總成本、科室成本、項目成本以及病種成本等單獨制定相應的核算流程和工作規(guī)定。

3.人員基礎。全成本核算和管控是一項全員參與的系統(tǒng)工作，要向全院職工傳遞成本管理理念，使其認識成本核算的意義。對醫(yī)院的管理層和中層干部強化成本意識，對醫(yī)院成本核算人員加強培訓，使其了解成本核算的方法，提高技能。

4.信息系統(tǒng)支持。全成本核算的組織基礎不僅是建立相關成本管理機構，重要的是搭建信息平臺，所有與成本核算相關的數(shù)據(jù)均可以在平臺中獲得，合理運用成本核算軟件，以提高核算的準確性和工作效率。

（二）核算體系建立和數(shù)據(jù)采集。根據(jù)醫(yī)院實際情況和成本核算深度劃分核算單元，確定各核算單元的成本項目、費用要素和支出明細。通過醫(yī)院HIS系統(tǒng)和成本核算軟件，對需要的業(yè)務收入、業(yè)務支出、工作量、服務結果等數(shù)據(jù)進行采集，堅持從業(yè)務源頭、最小單元、最小項目采集起，不從會計數(shù)據(jù)簡單分攤，確保成本核算的精確性。

（三）制定核算流程。通過對人力成本、物料消耗的直接計量，以及公用支出的合理分攤，將醫(yī)療輔助成本和管理費用分攤到臨床科室。采用項目成本歸集的方法，計算出院病人成本，根據(jù)疾病診斷信息計算病種成本，根據(jù)診療業(yè)務量數(shù)據(jù)，計算診次（床日）成本、出院人次成本。

（四）核算表單及其應用。按照國家衛(wèi)計委《醫(yī)院成本管理暫行辦法》的總體要求，在編制《醫(yī)院各科室直接成本表》《醫(yī)院臨床服務類科室全成本表》和《醫(yī)院臨床服務類科室全成本構成分析表》的基礎上，根據(jù)各科室業(yè)務實際情況，對科室收入支出結余情況按照月度、季度、年度進行匯總分析，結合主要經(jīng)濟指標形成分析報告，為臨床科室明確年度成本管控目標、探索管控措施提供參考意見，成本核算的結果要與科室績效考評掛鉤。

五、醫(yī)院全成本核算的實施難點

（一）結果運用要滿足醫(yī)院發(fā)展和臨床實際需求。在公立醫(yī)院實際操作中，為了提供對醫(yī)院運營管理有效的數(shù)據(jù)分析和管理方案，需要針對不同科室類型、不同業(yè)務流程和項目，甚至不同階段，調(diào)整成本核算的范圍和內(nèi)容以及計算方式，量身定做臨床實際需要的成本報表，便于分析和探討管控措施。

（二）核算單元的劃分。由于傳統(tǒng)成本核算科室口徑過于寬泛，無法滿足全成本核算需求，需進行進一步劃分，理清門診與住院、醫(yī)療與教學、醫(yī)療與科研、診療與醫(yī)技、診療與護理、本部與分院的收入與支出邊界，才能核算科室全成本、診次成本、床日成本、醫(yī)療項目成本等。但是對于核算單元如何劃分，目前無相關制度規(guī)定和范例，主要是結合醫(yī)院實際和由核算深入程度確定。

（三）人力資源動態(tài)管理。醫(yī)院是一個復雜的綜合運行體，各類人員在門診與住院、本部與分院、醫(yī)療與教學、醫(yī)療與管理以及同一科室亞?？浦g頻繁流動。為了準確計量人力資源成本，就需要動態(tài)考勤員工工作時間，清晰反映多角色員工在各部門的出勤情況，防止出現(xiàn)單一按照花名冊和工牌對人員所屬科室進行“一刀切”劃分，減輕角色對人力成本在不同核算單元之間分配的較大影響。

（四）業(yè)務流程的重組。需要對醫(yī)院的成本管理相關業(yè)務流程進行再造，以適應成本核算需求。比如人員調(diào)配和考勤登記、物資出入庫管理、固定資產(chǎn)調(diào)撥和報廢流程等，相關業(yè)務科室的信息系統(tǒng)設置和報表內(nèi)容格式均要符合成本核算要求。

（五）信息孤島的整合。醫(yī)院各部門在不同時期啟用的信息系統(tǒng)，由于大部分僅與本部門業(yè)務相關，未考慮相關信息系統(tǒng)對接和信息共享問題，形成信息孤島。要實施全成本核算，需要將各信息系統(tǒng)高度集成在全院統(tǒng)一的網(wǎng)絡平臺上，以及時、準確獲得所有與成本核算相關的數(shù)據(jù)，提高效率。

（六）尚未納入核算范圍的成本內(nèi)容。雖然全成本核算已經(jīng)充分考慮醫(yī)療服務活動在開展過程中的所有耗費，但一些成本由于計量和分攤難度等問題仍然沒有被納入，值得成本核算工作者共同思考。比如土地成本、 醫(yī)護人員的市場價值、醫(yī)院品牌形象價值等。

六、提高全成本核算對醫(yī)院運營管理效果的對策

（一）制定內(nèi)部服務價格，公平合理考核科室成本。內(nèi)部服務價格是指一個機構內(nèi)各個責任中心之間相互提供產(chǎn)品和服務所采用的結算價格。醫(yī)院的每個業(yè)務部門都可以視為一個成本責任中心，后勤輔助部門為其提供的各種服務就可以體現(xiàn)在內(nèi)部服務價格之內(nèi)。內(nèi)部服務價格對于提供服務的科室來說表示收入，對于被服務的科室來說則表示成本。制定內(nèi)部服務價格的目的，是為了防止成本轉移帶來的科室之間的責任轉嫁，便于公平合理的考核和評價科室成本控制和管理情況；內(nèi)部服務價格有利于彌補成本核算中簡單分攤造成的不合理，使成本核算數(shù)據(jù)更準確、職責更明確；實行內(nèi)部有償服務，還有利于調(diào)動提供服務科室的工作積極性。

（二）建立與全成本核算相適應的資產(chǎn)管理流程。建立物資庫存預警體系，提高物資管理能力。主要有通過條形碼實現(xiàn)高值耗材全過程跟蹤管理，防止事后損失。通過規(guī)范固定資產(chǎn)采購流程，嚴格執(zhí)行國有資產(chǎn)管理相關規(guī)定，對基建投資、設備購置等重大投入進行可行性論證和集體研究，保證國有資產(chǎn)保值增值。加強設備使用效益分析，對病源少、產(chǎn)出低的儀器設備進行嚴格控制，優(yōu)化醫(yī)院資源配置。

（三）成本核算與預算、資產(chǎn)、績效實現(xiàn)多位一體的聯(lián)動管理。財務管理是一項綜合性很強的價值管理活動，滲透于醫(yī)院所有經(jīng)濟活動之中，涉及醫(yī)院各項業(yè)務和人、財、物各個要素。通過充分發(fā)揮醫(yī)院管理信息資源的整合效益，以成本核算為基礎，建立醫(yī)院全面預算體系，在精簡合理的基礎上結合醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃編制預算。運用科室成本與科室績效掛鉤的手段，達到管控科室成本的目的。通過預算管理、成本管理和績效管理的聯(lián)動，可有效加快醫(yī)院資金運作效率，提高醫(yī)院財務精細化管理的效果。

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