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        內(nèi)部控制缺陷判斷差異:基于管理層和外部審計(jì)師視角

        2017-11-28 18:44:57鄭石橋
        會(huì)計(jì)之友 2017年21期
        關(guān)鍵詞:有效性標(biāo)準(zhǔn)差異

        【摘 要】 內(nèi)部控制鑒證的核心內(nèi)容就是尋找內(nèi)部控制缺陷并對(duì)缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分,尋找內(nèi)部控制缺陷的過(guò)程稱為內(nèi)部控制缺陷識(shí)別,而對(duì)內(nèi)部控制缺陷劃分等級(jí)的過(guò)程稱為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定。無(wú)論是內(nèi)部控制缺陷識(shí)別,還是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定,外部審計(jì)師和管理層都可能產(chǎn)生差異。差異產(chǎn)生的原因包括個(gè)人特質(zhì)及缺陷與判斷者的利益關(guān)聯(lián)程度,差異產(chǎn)生的路徑包括標(biāo)準(zhǔn)差異和認(rèn)知差異。在上述原因驅(qū)動(dòng)下,通過(guò)上述路徑,同樣的內(nèi)部控制偏差,管理層可能判斷為內(nèi)部控制局限性或偶然性例外事項(xiàng),而外部審計(jì)師可能判斷為內(nèi)部控制缺陷;對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷,管理層認(rèn)定的缺陷嚴(yán)重程度可能低于外部審計(jì)師。

        【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制缺陷; 內(nèi)部控制缺陷利益關(guān)聯(lián); 內(nèi)部控制判斷相關(guān)的個(gè)人特質(zhì); 內(nèi)部控制判斷標(biāo)準(zhǔn)差異; 內(nèi)部控制判斷認(rèn)知差異

        【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937(2017)21-0126-06

        一、引言

        內(nèi)部控制鑒證包括管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì),二者都需要對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn),然而,二者的鑒證意見(jiàn)是否會(huì)一致呢?觀察國(guó)內(nèi)外上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,大多數(shù)情形下,管理層和外部審計(jì)師的鑒證意見(jiàn)是一致的,然而,也有一些上市公司的內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)存在差異,甚至完全相反,例如,有的公司管理層的鑒證意見(jiàn)是內(nèi)部控制整體有效,而外部審計(jì)師的意見(jiàn)是內(nèi)部控制整體無(wú)效。

        面對(duì)這些現(xiàn)象,人們自然要問(wèn),管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)為什么會(huì)出現(xiàn)差異?現(xiàn)有研究文獻(xiàn)沒(méi)有直接涉及這個(gè)問(wèn)題,本文以內(nèi)部控制鑒證核心內(nèi)容為基礎(chǔ),提出一個(gè)解釋管理層和外部審計(jì)師內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)差異的理論框架,并用這個(gè)理論框架來(lái)解釋我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)差異。

        二、文獻(xiàn)綜述

        不少文獻(xiàn)研究審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷的判斷是否具有一致性,研究結(jié)論存在分歧[1-6]。

        關(guān)于外部審計(jì)師和管理層對(duì)內(nèi)部控制缺陷的判斷是否具有一致性,缺乏直接研究。有少量文獻(xiàn)的研究與該主題有一定的關(guān)系,Hardy et al.[7]發(fā)現(xiàn),管理信息系統(tǒng)(MIS)管理人員和審計(jì)師對(duì)不同EPD內(nèi)部控制措施的重要性認(rèn)識(shí)具有較高的一致性;Earley et al.[8]發(fā)現(xiàn),管理層對(duì)內(nèi)部缺陷的認(rèn)定會(huì)顯著影響外部審計(jì)人員的內(nèi)部控制缺陷評(píng)定;Wolfe et al.[9]、張莉[10]發(fā)現(xiàn),管理層溝通策略會(huì)影響審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定;Bedard et al.[11]發(fā)現(xiàn),管理層內(nèi)部控制評(píng)估對(duì)缺陷的等級(jí)評(píng)價(jià)要低于外部審計(jì)人員;陳凌云等[12]認(rèn)為,在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中,管理層與審計(jì)師之間存在相互博弈,成本效益原則是該博弈的約束條件。

        總體來(lái)說(shuō),關(guān)于外部審計(jì)師和管理層對(duì)內(nèi)部控制缺陷的判斷是否具有一致性,尚未得到研究,本文擬提出一個(gè)解釋二者差異的理論框架,并用這個(gè)理論框架來(lái)解釋我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)差異。

        三、管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷差異:理論框架

        (一)內(nèi)部控制鑒證核心內(nèi)容:缺陷識(shí)別和缺陷認(rèn)定

        內(nèi)部控制鑒證就是對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷。從概念上來(lái)說(shuō),內(nèi)部控制有效性是指其提供了擬提供的保證程度,衡量?jī)?nèi)部控制有效性可以通過(guò)實(shí)際達(dá)成的控制目標(biāo)和期望的控制目標(biāo)之間的對(duì)比來(lái)確定。然而,在許多情形下,內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)際達(dá)成狀況是無(wú)法獲知的,例如,資產(chǎn)安全目標(biāo),知道其實(shí)際達(dá)成狀況的前提是確切知道本期究竟發(fā)生了多少資產(chǎn)不安全事件,然而,人們只能知道已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)不安全事件,對(duì)于已經(jīng)發(fā)生但尚未發(fā)現(xiàn)的不安全事件,是難以知道的。正是因?yàn)槿绱?,也就難以知道資產(chǎn)安全目標(biāo)的真實(shí)達(dá)成狀況。所以,也就無(wú)法根據(jù)資產(chǎn)安全目標(biāo)的實(shí)際達(dá)成狀況與期望的目標(biāo)之比來(lái)確定內(nèi)部控制的有效性。合規(guī)合法性目標(biāo)、信息真實(shí)完整目標(biāo)也存在這種狀況。

        內(nèi)部控制鑒證要判斷內(nèi)部控制有效性,而內(nèi)部控制有效性本身又無(wú)法衡量,怎么辦?解決的辦法是評(píng)估內(nèi)部控制缺陷,根據(jù)內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制有效性的互補(bǔ)關(guān)系來(lái)確定內(nèi)部控制有效性,從100%減去內(nèi)部控制缺陷性就是有效性[13-14]。內(nèi)部控制有效性判斷就轉(zhuǎn)化為內(nèi)部控制缺陷性判斷,所以,內(nèi)部控制鑒證的核心內(nèi)容就是尋找內(nèi)部控制缺陷并對(duì)缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分,尋找內(nèi)部控制缺陷的過(guò)程稱為內(nèi)部控制缺陷識(shí)別,而對(duì)內(nèi)部控制缺陷劃分等級(jí)的過(guò)程稱為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定。無(wú)論是內(nèi)部控制缺陷識(shí)別,還是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定,外部審計(jì)師和管理層都可能產(chǎn)生差異,而這種差異的產(chǎn)生,既有判斷者個(gè)人特質(zhì)差異方面的原因,也有利益關(guān)聯(lián)方面的原因,其大致情形如圖1所示。

        (二)內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和認(rèn)定差異的產(chǎn)生原因:個(gè)人特質(zhì)和利益關(guān)聯(lián)

        內(nèi)部控制缺陷判斷包括內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和認(rèn)定,首先是判斷既定的內(nèi)部控制偏差是否屬于內(nèi)部控制缺陷,在此基礎(chǔ)上,如果是缺陷,再判斷其屬于何種等級(jí)的缺陷?;谕瑯拥膬?nèi)部控制偏差事實(shí),管理層和外部審計(jì)師的缺陷判斷可能不同,其組合大致情形如表1所示。

        從表1來(lái)看,組合A和D,管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷是一致的,沒(méi)有差異;組合C和B二者的判斷出現(xiàn)了差異。然而,組合C是否真的會(huì)出現(xiàn)呢?也就是說(shuō),當(dāng)外部審計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷不嚴(yán)重時(shí),管理層是否會(huì)認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重呢?從理論上來(lái)說(shuō),這種情形可能發(fā)生,但是,從現(xiàn)實(shí)生活來(lái)說(shuō),由于內(nèi)部控制缺陷對(duì)外披露會(huì)產(chǎn)生負(fù)面后果,所以,如果需要管理層和外部審計(jì)師同時(shí)對(duì)缺陷做出判斷,情形C一般不會(huì)出現(xiàn)。所以,總體來(lái)說(shuō),內(nèi)部控制缺陷判斷差異主要是情形B,即外部審計(jì)師判斷的缺陷嚴(yán)重程度高于管理層的判斷。

        為什么管理層和外部審計(jì)師會(huì)產(chǎn)生判斷差異?筆者認(rèn)為,可能的原因有兩類,一是個(gè)人特質(zhì)差異,不同的人由于其個(gè)人特質(zhì)不同,對(duì)于同樣的事實(shí)會(huì)有不同的認(rèn)識(shí);二是利益關(guān)聯(lián)方面的原因,缺陷判斷結(jié)果對(duì)于不同的利益相關(guān)者會(huì)產(chǎn)生不同的影響,而正是這種不同的利益后果,會(huì)影響管理層和外部審計(jì)師的缺陷判斷。許多研究發(fā)現(xiàn),特定組織的情景因素也會(huì)影響內(nèi)部控制缺陷判斷[15]。但是,對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差來(lái)說(shuō),與其相關(guān)的情景因素,對(duì)于管理層和外部審計(jì)師可能并無(wú)顯著差異,這些情景因素應(yīng)該同時(shí)影響管理層和外部審計(jì)師的判斷,所以,二者產(chǎn)生判斷差異的主要原因應(yīng)該是個(gè)人特質(zhì)和利益關(guān)聯(lián),而不是情景因素。一些文獻(xiàn)將影響內(nèi)部控制判斷的影響因素分為主體因素、任務(wù)因素和環(huán)境因素[16],本文的情景因素包括任務(wù)因素和環(huán)境因素,而個(gè)人特質(zhì)和利益關(guān)聯(lián)都屬于主體因素,它們與判斷者本身相關(guān)。下面具體分析這兩方面的原因。endprint

        許多研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師個(gè)人特質(zhì)影響其內(nèi)部控制判斷,Hamilton et al.[17]發(fā)現(xiàn),審計(jì)師工作經(jīng)驗(yàn)影響其內(nèi)部控制判斷;Nanni[18]發(fā)現(xiàn),審計(jì)師職位、工作年限、內(nèi)部控制評(píng)估經(jīng)驗(yàn),對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估結(jié)果都有顯著影響;Borthick et al.[19]發(fā)現(xiàn),審計(jì)師是否具有內(nèi)部控制相關(guān)知識(shí),影響其內(nèi)部控制判斷。事實(shí)上,在認(rèn)知心理學(xué)看來(lái),內(nèi)部控制缺陷判斷過(guò)程可以看作是一個(gè)心理過(guò)程,在這個(gè)過(guò)程中,缺陷判斷是審計(jì)師通過(guò)辨別、比較,對(duì)內(nèi)部控制偏差及相關(guān)內(nèi)容所做的分析、評(píng)估、鑒定過(guò)程,是一個(gè)復(fù)雜的心理過(guò)程,審計(jì)師憑借自身知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)做出判斷,這決定了缺陷判斷具有較強(qiáng)的主觀色彩,審計(jì)師的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、性格、習(xí)慣、心態(tài)、品質(zhì)等因素都會(huì)帶到缺陷判斷中去,從而影響缺陷判斷的結(jié)果[20-21]。例如,對(duì)于同樣的內(nèi)部控制偏差,具有悲觀性格特質(zhì)的人,對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)損失期望值的估計(jì)可能較大;而具有樂(lè)觀性格特質(zhì)的人,則估計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)損失期望值可能小于前者的估計(jì)。正是由于二者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)損失期望值的估計(jì)不同,從而對(duì)缺陷判斷也可能做出不同的結(jié)論。

        除了個(gè)人特質(zhì)方面的差異之外,管理層和外部審計(jì)師的缺陷判斷差異,還有另外一個(gè)重要的原因,這就是利益關(guān)聯(lián)度不同。Tabor[6]認(rèn)為,審計(jì)師內(nèi)部控制判斷會(huì)與隨后的判斷后果聯(lián)系起來(lái)。所以,內(nèi)部控制判斷的后果會(huì)影響審計(jì)師的內(nèi)部控制判斷。事實(shí)上,內(nèi)部控制缺陷判斷會(huì)有相關(guān)后果,而管理層和外部審計(jì)師具有不同的相關(guān)后果,正是這些不同的相關(guān)后果,使得管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部缺陷判斷出現(xiàn)差異。

        對(duì)于外部審計(jì)師來(lái)說(shuō),內(nèi)部控制缺陷判斷有寬容和嚴(yán)厲兩種策略,選擇寬容策略時(shí),更有可能出現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)錯(cuò)誤,由于外部審計(jì)師需要對(duì)其發(fā)表的內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)承擔(dān)責(zé)任,所以,寬容策略可能招致職業(yè)責(zé)任進(jìn)而法律責(zé)任進(jìn)而經(jīng)濟(jì)損失或行政處理處罰;嚴(yán)厲策略可能有利于外部審計(jì)師保護(hù)自身,但是,可能影響與客戶的關(guān)系,甚至喪失這個(gè)客戶。外部審計(jì)師必須在客戶保持和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間做出均衡,多數(shù)情形下,外部審計(jì)師會(huì)偏向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)防范,從而選擇嚴(yán)厲策略。一些文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn),審計(jì)師聲譽(yù)越高,越是不愿意出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告[22-23],這也從另外一個(gè)方面說(shuō)明,外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷選擇嚴(yán)厲策略。

        對(duì)于管理層來(lái)說(shuō),內(nèi)部控制缺陷判斷一般會(huì)帶來(lái)負(fù)面后果,首先,內(nèi)部控制缺陷特別是重大缺陷的存在,表明管理層職責(zé)履行存在瑕疵,這是管理層的績(jī)效污點(diǎn);其次,如果內(nèi)部控制缺陷對(duì)外披露,外部利益相關(guān)者會(huì)將其作為“壞消息”,從而對(duì)本組織產(chǎn)生負(fù)面后果,例如,有的研究發(fā)現(xiàn),內(nèi)部控制重大缺陷披露之后,公司的舉債成本會(huì)升高[24];McMullen et al.[25]發(fā)現(xiàn),存在財(cái)務(wù)問(wèn)題的公司披露內(nèi)部控制報(bào)告的比例沒(méi)有達(dá)到平均水平,其主要目的是避免公司的內(nèi)部控制缺陷為外部知曉。正是為了避免控制缺陷帶來(lái)的負(fù)面后果,管理層傾向于采用寬容策略,在內(nèi)部控制缺陷判斷時(shí),傾向于將缺陷作為非缺陷,將嚴(yán)重缺陷作為不嚴(yán)重的缺陷。Bedard et al.[11]發(fā)現(xiàn),管理層內(nèi)部控制評(píng)估對(duì)缺陷的等級(jí)評(píng)價(jià)要低于外部審計(jì)人員,一定程度上印證了管理層的這種系統(tǒng)性偏向。

        上述分析表明,正是由于內(nèi)部控制缺陷主要會(huì)給管理層帶來(lái)負(fù)面后果,對(duì)外部審計(jì)師來(lái)說(shuō)是利大于弊,所以,管理層一般采取寬容策略,而外部審計(jì)師一般采取嚴(yán)厲策略,二者很可能出現(xiàn)判斷差異。

        (三)內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和認(rèn)定差異的機(jī)理:標(biāo)準(zhǔn)差異和認(rèn)知差異

        本文以上分析表明,個(gè)人特質(zhì)和利益聯(lián)系會(huì)使得管理層和外部審計(jì)師的缺陷判斷出現(xiàn)差異。然而,這種差異究竟是如何產(chǎn)生的呢?

        內(nèi)部控制缺陷判斷需要根據(jù)一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)做出判斷,所以,對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差產(chǎn)生的缺陷判斷差異可能源于兩個(gè)路徑,一是判斷標(biāo)準(zhǔn)不同,二是對(duì)內(nèi)部控制偏差本身的認(rèn)知不同,本文將前者稱為標(biāo)準(zhǔn)差異,后者稱為認(rèn)知差異。而這兩種差異的產(chǎn)生原因都是因?yàn)閭€(gè)人特質(zhì)和利益關(guān)聯(lián)不同,缺陷判斷差異原因和路徑大致情形如圖2所示。下面來(lái)分析缺陷判斷差異的兩個(gè)產(chǎn)生路徑。

        內(nèi)部控制缺陷判斷有兩類標(biāo)準(zhǔn),一是缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn),是判斷內(nèi)部控制偏差是否是缺陷的標(biāo)準(zhǔn),二是缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),是判斷既定的內(nèi)部控制缺陷是何種等級(jí)的標(biāo)準(zhǔn)。

        內(nèi)部控制缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)主要是將內(nèi)部控制偏差分成三種情形:內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制局限性、偶然性例外事項(xiàng)。一般來(lái)說(shuō),這三者在概念方面是有區(qū)分的,但是對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差來(lái)說(shuō),究竟是屬于三種中的何種,則需要有一個(gè)區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。由于管理層和外部審計(jì)師基于其各自的利益考慮(也可能還會(huì)受到個(gè)人特質(zhì)因素的影響),在確定內(nèi)部控制缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)時(shí),會(huì)有不同的策略,管理層傾向于寬容,而外部審計(jì)師傾向于嚴(yán)厲,這就可能使得二者的缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)存在寬嚴(yán)程度不同。

        同樣的差異也可能出現(xiàn)在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中,這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)缺陷產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)暴露將缺陷劃分為不同等級(jí)的分級(jí)依據(jù),由于管理層傾向于寬容,而外部審計(jì)師傾向于嚴(yán)厲,對(duì)于相同的風(fēng)險(xiǎn)暴露,管理層可能劃分為不嚴(yán)重的缺陷等級(jí),而外部審計(jì)師則可能劃分為嚴(yán)重的缺陷等級(jí),二者的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)差異。

        以上分析顯示,正是由于缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同,同樣的內(nèi)部控制偏差,管理層可能判斷為內(nèi)部控制局限性或偶然性例外事項(xiàng),而外部審計(jì)師可能判斷為內(nèi)部控制缺陷;對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷,管理層認(rèn)定的缺陷嚴(yán)重程度可能低于外部審計(jì)師。由于判斷標(biāo)準(zhǔn)不同,管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷出現(xiàn)了差異。

        即使內(nèi)部控制缺陷判斷標(biāo)準(zhǔn)相同,內(nèi)部控制缺陷判斷差異還有另外一個(gè)路徑,這就是認(rèn)知差異。認(rèn)知差異不是因?yàn)榕袛鄻?biāo)準(zhǔn)不同,對(duì)于相同的內(nèi)部偏差基本事實(shí),由于認(rèn)知因素的影響,使得管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷產(chǎn)生差異。當(dāng)然,影響認(rèn)知差異的主要原因是認(rèn)知者個(gè)人特質(zhì)差異以及他們與內(nèi)部控制缺陷的利益聯(lián)系不同。

        在內(nèi)部控制缺陷識(shí)別階段,需要區(qū)分內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制局限性、偶然性例外事項(xiàng),內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性屬于系統(tǒng)性偏差,而偶然性例外事項(xiàng)屬于偶然因素的作用而產(chǎn)生的,對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差來(lái)說(shuō),究竟是偶然性因素所致,還是系統(tǒng)性缺陷所至,可能有不同的認(rèn)知;對(duì)于系統(tǒng)性偏差,還要區(qū)分內(nèi)部控制局限性和內(nèi)部控制缺陷,局限性是基于成本效益的考慮而主動(dòng)容忍的內(nèi)部控制瑕疵,而內(nèi)部控制缺陷則不然,是制度設(shè)計(jì)或執(zhí)行的錯(cuò)誤或失誤,在這種判斷中,可能產(chǎn)生不同的認(rèn)知,從而產(chǎn)生判斷差異。endprint

        對(duì)于既定的內(nèi)部控制缺陷還要?jiǎng)澐值燃?jí),而等級(jí)劃分的關(guān)鍵是缺陷產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)暴露,而風(fēng)險(xiǎn)暴露的評(píng)估需要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素發(fā)生的可能性及發(fā)生以后的后果,在許多情形下,這兩方面的評(píng)估都具有很大的主觀成分,這就極有可能產(chǎn)生不同的認(rèn)知,從而對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷劃分為不同的等級(jí)。

        以上分析顯示,正是由于對(duì)于同樣的內(nèi)部控制偏差可能有不同的認(rèn)知,同樣的內(nèi)部控制偏差,管理層可能判斷為內(nèi)部控制局限性或偶然性例外事項(xiàng),而外部審計(jì)師可能判斷為內(nèi)部控制缺陷;對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷,管理層認(rèn)定的缺陷嚴(yán)重程度可能低于外部審計(jì)師。由于認(rèn)知不同,管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷出現(xiàn)了差異。

        四、管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷差異:例證分析

        本文以上提出了管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷差異的理論框架,理論的生命力在于解釋現(xiàn)實(shí)世界。從我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證來(lái)看,一方面是出現(xiàn)了管理層和外部審計(jì)師的鑒證意見(jiàn)差異,另一方面,出現(xiàn)這些鑒證意見(jiàn)的主要原因是對(duì)于同樣的內(nèi)部控制偏差,管理層和外部審計(jì)師有不同的認(rèn)識(shí)。這與本文的理論框架相一致。

        (一)內(nèi)部控制缺陷判斷差異的基本情況

        根據(jù)迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司[26]發(fā)布的《中國(guó)上市公司2013年內(nèi)部控制白皮書(shū)》,2012年年度報(bào)告中,貴糖股份(000833)和天津磁卡(600800)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn),但其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效。迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司(2014)[27]發(fā)布的《中國(guó)上市公司2014年內(nèi)部控制白皮書(shū)》,2013年年度報(bào)告中,有4家公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)存在顯著差異:北大荒,其內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn),但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效;泰達(dá)股份,其內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn),但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效;ST霞客,其內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn),內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效;青鳥(niǎo)華光,其內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為無(wú)法表示意見(jiàn),內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效。迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司[28]發(fā)布的《中國(guó)上市公司2015年內(nèi)部控制白皮書(shū)》,2014年年度報(bào)告中,共有17家上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在重大不一致。

        上述數(shù)據(jù)表明,上市公司管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷存在差異,已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí),并且數(shù)量越來(lái)越多。

        (二)鑒證意見(jiàn)完全相反的原因分析

        限于篇幅不能對(duì)上述每個(gè)公司進(jìn)行分析,只是對(duì)最早出現(xiàn)鑒證意見(jiàn)完全相反的貴糖股份和天津磁卡做一簡(jiǎn)要分析。

        1.貴糖股份

        致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的《廣西貴糖(集團(tuán))股份有限公司2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》聲稱,貴糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎(chǔ)薄弱,部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證,影響該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性,與此相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制運(yùn)行失效。貴糖股份發(fā)布的《公司監(jiān)事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的意見(jiàn)》聲稱,在本年內(nèi)主動(dòng)地持續(xù)清理和消除導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的因素,有效防止了在本次評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日存在可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)的控制缺陷;在年末盤(pán)點(diǎn)資產(chǎn)中主動(dòng)地徹底清查各項(xiàng)存貨資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、債權(quán)及債務(wù),以保證賬實(shí)相符,合理運(yùn)用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則,保證存貨資產(chǎn)在現(xiàn)有盤(pán)存測(cè)算方法的精確度條件下不出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)。

        貴糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料屬于量大值低,在制糖行業(yè)中,許多公司采用定期盤(pán)存方法,這種方法對(duì)原材料的消耗計(jì)量不及時(shí)、不準(zhǔn)確。因此,可以說(shuō)是存貨管理的一個(gè)瑕疵,然而,這種瑕疵究竟是否屬于內(nèi)部控制局限性,還是內(nèi)部控制缺陷呢?很顯然,致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為是內(nèi)部控制缺陷,事實(shí)上,這種做法,在制糖行業(yè)具有一定的普通性,這就說(shuō)明,并不能排除這種瑕疵是基于成本效益考慮之后的選擇,具有內(nèi)部控制局限性的特征。

        當(dāng)然,貴糖股份在應(yīng)用行業(yè)慣例的同時(shí),也存在管理問(wèn)題,存貨的期末盤(pán)點(diǎn)不夠嚴(yán)格認(rèn)真,對(duì)于賬實(shí)差異未能及時(shí)確認(rèn)。但是,某一年度未能及時(shí)調(diào)整賬實(shí)差異,是否就意味著今后也不能調(diào)整賬實(shí)差異呢?也就是說(shuō),這究竟屬于系統(tǒng)性偏差,還是偶然性偏差,管理層和外部審計(jì)師有不同的認(rèn)識(shí)。同時(shí),貴糖股份對(duì)存貨管理進(jìn)行了整改,包括建立了新的盤(pán)存測(cè)算方法、年末進(jìn)行了認(rèn)真的盤(pán)點(diǎn),然而,這種整改措施是否能彌補(bǔ)已經(jīng)存在的內(nèi)部控制缺陷,管理層和外部審計(jì)師有不同的認(rèn)識(shí)。

        2.天津磁卡

        2012年度內(nèi)部控制審計(jì),華寅五洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為,天津磁卡內(nèi)部控制存在以下五方面的缺陷:雖建立了公司間按月對(duì)賬制度,但該制度未得到有效執(zhí)行,導(dǎo)致往來(lái)賬戶長(zhǎng)期、經(jīng)常出現(xiàn)差異而未被發(fā)現(xiàn),在結(jié)賬環(huán)節(jié),未合理確定本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備;未建立投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制,未能及時(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計(jì)提減值準(zhǔn)備;天津磁卡在編制財(cái)務(wù)報(bào)告前,未組織固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn),存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果也未能及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理;缺乏有效的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制,存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入、未確認(rèn)成本;已發(fā)貨、滿足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的現(xiàn)象;未建立期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程控制制度,財(cái)務(wù)報(bào)表編制流程過(guò)程中,各種數(shù)據(jù)的輸入、處理及輸出未見(jiàn)相關(guān)控制復(fù)核,未見(jiàn)管理層人員參與期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程,重要子公司歷年的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)均未做賬務(wù)處理,未見(jiàn)管理層及治理層人員對(duì)期末報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)控。

        根據(jù)上述五方面的缺陷,出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。很顯然,對(duì)上述五個(gè)方面的缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露需要進(jìn)行兩類評(píng)估,一是每類缺陷的風(fēng)險(xiǎn)暴露;二是在這些缺陷同時(shí)存在的情況下,它們組合起來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)暴露會(huì)形成何種程度的放大。而這兩方面的風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估,特別是缺陷組合對(duì)風(fēng)險(xiǎn)暴露的放大,是具有很大的主觀成分,管理層和外部審計(jì)師可能有不同的認(rèn)識(shí)。外部審計(jì)師形成了否定性意見(jiàn),而天津磁卡在同期披露的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中承認(rèn)公司確實(shí)存在一些內(nèi)部控制缺陷,但認(rèn)為其在財(cái)務(wù)內(nèi)部控制整體有效。

        五、結(jié)論和啟示endprint

        根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定,上市公司需要同時(shí)進(jìn)行管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和外部審計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì),二者都需要對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn),然而,卻出現(xiàn)了二者對(duì)內(nèi)部控制有效性所發(fā)表的意見(jiàn)不一致,有的甚至完全相反。本文以內(nèi)部控制鑒證核心內(nèi)容為基礎(chǔ),提出一個(gè)解釋管理層和外部審計(jì)師內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)差異的理論框架。

        內(nèi)部控制鑒證就是對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷。然而,內(nèi)部控制有效性本身又無(wú)法衡量,解決的辦法是評(píng)估內(nèi)部控制缺陷,根據(jù)內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制有效性的互補(bǔ)關(guān)系來(lái)確定內(nèi)部控制有效性。所以,內(nèi)部控制鑒證的核心內(nèi)容就是尋找內(nèi)部控制缺陷并對(duì)缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分,前者稱為內(nèi)部控制缺陷識(shí)別,后者稱為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定。

        無(wú)論是內(nèi)部控制缺陷識(shí)別,還是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定,外部審計(jì)師和管理層都可能產(chǎn)生差異,而這種差異產(chǎn)生的原因,既有判斷者個(gè)人特質(zhì)差異方面的原因,也有利益關(guān)聯(lián)方面的原因。內(nèi)部控制缺陷判斷過(guò)程可以看作是一個(gè)心理過(guò)程,審計(jì)師的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、性格、習(xí)慣、心態(tài)、品質(zhì)等因素都會(huì)帶到缺陷判斷中去,從而影響缺陷判斷的結(jié)果。內(nèi)部控制判斷的后果會(huì)影響審計(jì)師的內(nèi)部控制判斷,對(duì)于內(nèi)部控制缺陷,管理層和外部審計(jì)師具有不同的相關(guān)后果,這使得管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部缺陷判斷不同的策略,管理層通常傾向于寬容策略,而外部審計(jì)師通常傾向于嚴(yán)厲策略。

        內(nèi)部控制缺陷判斷需要根據(jù)一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)做出判斷,所以,對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差產(chǎn)生的缺陷判斷差異可能源于兩個(gè)路徑,一是判斷標(biāo)準(zhǔn)不同,二是對(duì)內(nèi)部控制偏差本身的認(rèn)知不同,前者是標(biāo)準(zhǔn)差異,后者是認(rèn)知差異。正是由于缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同,同樣的內(nèi)部控制偏差,管理層可能判斷為內(nèi)部控制局限性或偶然性例外事項(xiàng),而外部審計(jì)師可能判斷為內(nèi)部控制缺陷;對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷,管理層認(rèn)定的缺陷嚴(yán)重程度可能低于外部審計(jì)師。由于判斷標(biāo)準(zhǔn)不同,管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷出現(xiàn)了差異。認(rèn)知差異與標(biāo)準(zhǔn)差異基本類似,同樣的內(nèi)部控制偏差,由于認(rèn)知不同,管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷也會(huì)出現(xiàn)上述差異。

        本文的研究啟示我們,管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷差異產(chǎn)生原因是個(gè)人特質(zhì)和利益聯(lián)系,而這兩方面的原因都難以消除,所以,總體來(lái)說(shuō),內(nèi)部控制缺陷判斷差異難以消除。但是,由于其通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)差異和認(rèn)知差異兩個(gè)路徑來(lái)產(chǎn)生判斷差異,所以,可以通過(guò)兩個(gè)路徑來(lái)一定程度上抑制二者的缺陷判斷差異。首先,雖然管理層和外部審計(jì)師會(huì)分別制定自己的缺陷識(shí)別和認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn),但是,二者應(yīng)該就這些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行溝通,以避免不必要的標(biāo)準(zhǔn)差異。例如,外部審計(jì)師可能對(duì)于特定行業(yè)的了解不如客戶,客戶可能將同行業(yè)的缺陷判斷標(biāo)準(zhǔn)提供給外部審計(jì)師參考,對(duì)于有分歧的事項(xiàng),可以通過(guò)專題討論的方式推進(jìn)相互理解。其次,無(wú)論是管理層,還是外部審計(jì)師,對(duì)于其各自的內(nèi)部控制缺陷判斷,都要在內(nèi)部進(jìn)行充分的討論,以抑制完全是由于個(gè)人特質(zhì)不同而產(chǎn)生的判斷差異。同時(shí),管理層和外部審計(jì)師之間也需要對(duì)缺陷判斷相關(guān)的主觀估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分的溝通,以抑制個(gè)人特質(zhì)導(dǎo)致的認(rèn)知差異。

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