中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）14-0098-02

摘要：審計(jì)失敗、經(jīng)營失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量、監(jiān)管處罰是審計(jì)中的重要概念，明確上述概念對(duì)研究審計(jì)相關(guān)問題具有重要作用。審計(jì)失敗與各概念之間既存在區(qū)別又存在聯(lián)系，因此為了進(jìn)一步厘清它們之間的關(guān)系，以更好地理解上述概念的含義，文章首先對(duì)審計(jì)失敗、經(jīng)營失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量、監(jiān)管處罰的概念進(jìn)行界定或解釋，其次對(duì)審計(jì)失敗與各概念之間的區(qū)別與聯(lián)系分別予以論述，最后將上述概念融入具體的審計(jì)失敗案例中予以說明。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗 經(jīng)營失敗 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)質(zhì)量 監(jiān)管處罰

一、概念的界定

（一）審計(jì)失敗

對(duì)于審計(jì)失敗的界定有兩種觀點(diǎn)：一種是結(jié)果論，一種是過程論。結(jié)果論是指當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)，審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。過程論是指當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)，審計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。結(jié)果論強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)果，忽視審計(jì)過程，如果期望審計(jì)師查出企業(yè)所有的錯(cuò)誤或舞弊，那么這對(duì)審計(jì)師的期望過高，因?yàn)閷徲?jì)師接受股東的有償委托對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，沒有行政執(zhí)法權(quán)，沒有強(qiáng)制要求企業(yè)提供相關(guān)資料的權(quán)力，且受審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本的限制，這就是審計(jì)師自身的局限性。結(jié)果論忽視了審計(jì)師的局限性，放大了審計(jì)師的責(zé)任，是一種片面的、不合理的觀點(diǎn)，結(jié)果論不利于審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。而過程論強(qiáng)調(diào)審計(jì)過程，一般來說，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是由企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為造成的，如果審計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，那么審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任；如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見但審計(jì)過程遵守審計(jì)準(zhǔn)則，那么審計(jì)師不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。過程論以審計(jì)準(zhǔn)則來衡量審計(jì)師工作質(zhì)量的高低，這種觀點(diǎn)有利于完善審計(jì)準(zhǔn)則，有利于促進(jìn)審計(jì)師勤勉盡責(zé)，有利于審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展，所以本文采用第二種觀點(diǎn)，即過程論。

（二）經(jīng)營失敗

經(jīng)營失敗是指企業(yè)無法償付到期債務(wù)而破產(chǎn)，企業(yè)無法償付到期債務(wù)的原因主要是企業(yè)經(jīng)營管理不當(dāng)，經(jīng)營管理不當(dāng)最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化，現(xiàn)金流量不足，無法償付到期債務(wù)，以至于企業(yè)破產(chǎn)。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指如果企業(yè)存在某一錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。于是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三者之間的關(guān)系可以表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在確定了可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以后，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高，則應(yīng)增加審計(jì)程序，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)；如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)低，則可以提高檢查風(fēng)險(xiǎn)，以減少審計(jì)程序，降低審計(jì)成本。

（四）審計(jì)質(zhì)量

DeAngelo（1981）是討論審計(jì)質(zhì)量的前沿學(xué)者，他將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的聯(lián)合概率，并提出審計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性取決于其專業(yè)勝任能力，報(bào)告企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性取決于其獨(dú)立性。馮均科（2002）在其審計(jì)質(zhì)量控制理論研究專著中對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了解釋，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是指依據(jù)專業(yè)性的標(biāo)準(zhǔn)所做出的審計(jì)工作及其產(chǎn)品（報(bào)告）的優(yōu)劣程度。本文借鑒馮均科的觀點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則所實(shí)施的審計(jì)工作（包含出具的審計(jì)報(bào)告）的優(yōu)劣程度，即審計(jì)師嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)工作，則審計(jì)質(zhì)量高，反之則低。這與本文對(duì)審計(jì)失敗的界定一致，即審計(jì)質(zhì)量高低和審計(jì)失敗與否都以審計(jì)準(zhǔn)則為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

（五）監(jiān)管處罰

審計(jì)工作底稿是審計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的審計(jì)證據(jù)、得出的審計(jì)意見做出的記錄。社會(huì)公眾一般不具備相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)，也沒有權(quán)力去查閱審計(jì)師的工作底稿，無法得知審計(jì)師是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，無法衡量審計(jì)質(zhì)量的高低，無法判斷審計(jì)意見的可靠性。中國證監(jiān)會(huì)從保護(hù)社會(huì)公共利益的角度出發(fā)，利用其權(quán)威性和強(qiáng)制性對(duì)審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督管理，并有權(quán)力組織專業(yè)人士查閱審計(jì)師的工作底稿，如果審計(jì)師未遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則證監(jiān)會(huì)可以依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)師做出處罰，公布處罰報(bào)告，督促審計(jì)師勤勉盡責(zé)，提高審計(jì)質(zhì)量，強(qiáng)化審計(jì)師在資本市場中的作用。

二、概念之間的關(guān)系研究

（一）審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗

兩者之間的區(qū)別：一是主體不同。審計(jì)失敗的主體是審計(jì)師，而經(jīng)營失敗的主體是公司及管理者。二是原因不同。審計(jì)失敗原因主要是審計(jì)師沒有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，而經(jīng)營失敗的原因主要是企業(yè)經(jīng)營管理不善。三是責(zé)任不同。審計(jì)師對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，而管理者對(duì)經(jīng)營失敗承擔(dān)經(jīng)營管理責(zé)任。

兩者之間的聯(lián)系：經(jīng)營失敗很可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，但經(jīng)營失敗并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗。當(dāng)企業(yè)在發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)，企業(yè)利益相關(guān)者會(huì)更加關(guān)注審計(jì)報(bào)告，他們希望將自己的損失轉(zhuǎn)移到審計(jì)師身上，在西方社會(huì)，基于“深口袋”理論，利益相關(guān)者往往會(huì)起訴審計(jì)師存在審計(jì)失敗行為，大部分審計(jì)師被起訴是由被審計(jì)單位的經(jīng)營失敗引起的，因?yàn)榻?jīng)營失敗導(dǎo)致企業(yè)利益相關(guān)者遭受損失，利益相關(guān)者往往將審計(jì)師作為替罪羊而要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任。企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗前，往往存在較強(qiáng)的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)，如果審計(jì)師沒有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則在被起訴時(shí)，很可能敗訴。但是如果審計(jì)師嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，即使被起訴，也不會(huì)敗訴。

（二）審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

兩者之間的區(qū)別：一是性質(zhì)不同。審計(jì)失敗是一種既成的事實(shí)，是由于審計(jì)師沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種不確定性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)主體造成的損失或不利只是一種潛在的可能性。二是可控性不同。審計(jì)失敗只存在于個(gè)別審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)失敗在形成既定事實(shí)后，是無法改變的；而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)普遍存在于審計(jì)活動(dòng)中，是一種不可避免的客觀現(xiàn)象，是無法被消除的，但可以通過職業(yè)謹(jǐn)慎予以控制。三是主體不同。審計(jì)失敗的主體是審計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主體是企業(yè)和審計(jì)師，企業(yè)涉及的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師涉及的是檢查風(fēng)險(xiǎn)。四是影響不同。審計(jì)失敗只有負(fù)面影響，會(huì)損害審計(jì)師的聲譽(yù)和經(jīng)濟(jì)利益；而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有利害雙重性，減少審計(jì)程序和審計(jì)時(shí)間會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但可以降低審計(jì)成本；增加審計(jì)程序和審計(jì)時(shí)間會(huì)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但增加了審計(jì)成本。因此，石愛中等（2002）認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性、普遍性、可控性和利害雙重性等特征。endprint

兩者之間的聯(lián)系：一是當(dāng)審計(jì)師因減少審計(jì)程序等原因使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平超過一定界限時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)師造成的損失便成為事實(shí)，則發(fā)生審計(jì)失敗，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗，而審計(jì)失敗作為一種客觀狀態(tài)則不能向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化。二是審計(jì)失敗和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都是可控的。審計(jì)師可以通過實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序等措施來降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，以避免審計(jì)失敗。企業(yè)可以通過提高管理水平等措施來降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。控制好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則可以避免審計(jì)失敗，企業(yè)和審計(jì)師是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主體。

（三）審計(jì)失敗與審計(jì)質(zhì)量

兩者的區(qū)別：一是審計(jì)質(zhì)量有高有低，存在量的劃分，而審計(jì)失敗只是一個(gè)既定事實(shí)，不存在量的劃分。二是如果發(fā)生審計(jì)失敗，那么審計(jì)質(zhì)量一定低，而審計(jì)質(zhì)量低不一定會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，其原因是如果企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠，即使審計(jì)師沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則，但只要審計(jì)師發(fā)表了正確的審計(jì)意見，仍不會(huì)發(fā)生審計(jì)失敗。

兩者的聯(lián)系：一是審計(jì)質(zhì)量與發(fā)生審計(jì)失敗的可能性成反比，即審計(jì)質(zhì)量越高，發(fā)生審計(jì)失敗的可能性越低；審計(jì)質(zhì)量越低，發(fā)生審計(jì)失敗的可能性越高。二是審計(jì)準(zhǔn)則成為衡量審計(jì)質(zhì)量高低、判斷是否發(fā)生審計(jì)失敗的依據(jù)。審計(jì)師嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)工作，則審計(jì)質(zhì)量高，發(fā)生審計(jì)失敗的可能性?。粚徲?jì)師未嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，則審計(jì)質(zhì)量低，發(fā)生審計(jì)失敗的可能性大。

（四）審計(jì)失敗與監(jiān)管處罰

依據(jù)本文對(duì)審計(jì)失敗的界定可知，如果上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)未暴露出來，審計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)并報(bào)告錯(cuò)誤或舞弊的事實(shí)也未暴露出來，證監(jiān)會(huì)沒有發(fā)現(xiàn)也沒有處罰上市公司和審計(jì)師，這樣就存在未被發(fā)現(xiàn)的事實(shí)上的審計(jì)失敗，于是審計(jì)失敗就相應(yīng)地分為隱性審計(jì)失敗和顯性審計(jì)失敗兩種，很顯然我們所能觀察到的審計(jì)失敗都是顯性審計(jì)失敗，本文對(duì)顯性審計(jì)失敗的判斷依據(jù)是證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司和審計(jì)師的處罰公告。

綜上所述，企業(yè)由于自身的經(jīng)營管理不善，盈利能力低下，現(xiàn)金流量不足，導(dǎo)致無法償付到期債務(wù)，企業(yè)在面臨經(jīng)營失敗情況下，必然有較大的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)或壓力，而且經(jīng)營管理不善的企業(yè)很可能存在內(nèi)部控制上的缺陷或缺失，這為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加，為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平，審計(jì)師必須嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，增加審計(jì)程序，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，但是如果審計(jì)師缺少職業(yè)謹(jǐn)慎，在重大審計(jì)程序方面未遵守審計(jì)準(zhǔn)則，必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下，在遵守審計(jì)準(zhǔn)則方面越不嚴(yán)格，那么審計(jì)質(zhì)量越低下，當(dāng)審計(jì)質(zhì)量低到一定程度，必然導(dǎo)致發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見，以至于發(fā)生隱性審計(jì)失敗，在此情況下，如果審計(jì)師受到證監(jiān)會(huì)的處罰，審計(jì)失敗被披露出來，審計(jì)失敗由隱性變?yōu)轱@性，審計(jì)師被證監(jiān)會(huì)處罰后將對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)及審計(jì)師公信力產(chǎn)生重大不利影響。

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