劉國軍

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0022-03

摘要：我國現行的借款費用具體準則及其應用指南，僅對一般借款的資本化率的計算問題做出原則性規(guī)定，由于對其內涵和實質的理解不盡一致，因此，在會計實務中存在不同的處理方法，甚至還存在爭議，使企業(yè)會計準則對實務的規(guī)范和指導作用的發(fā)揮受到影響。文章以借款費用基本概念和原則為切入點，對一般借款資本化率計算公式的計算本質結合企業(yè)實務案例進行剖析，并對相關問題的處理提出改進意見和建議。

關鍵詞：借款費用 借款費用資本化 一般借款資本化率 暫停資本化

一、引言

我國現行《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱CAS 17）自從1994年7月6日首次發(fā)布征求意見稿，歷經2001年的正式對外發(fā)布和2006 年的再次修訂，雖然不斷得以改進和完善，并對于進一步規(guī)范企業(yè)借款費用的確認、計量和相關信息的披露，如實反映企業(yè)的資金成本，提高企業(yè)會計信息質量，實現與國際會計準則的趨同等，都起到了積極的促進作用。但是，由于借款費用具體準則所涉及的有關內容較為繁雜，加之準則條文規(guī)定的原則性較強，具體可操作性較弱，在實務中，對現行準則的一些具體條款規(guī)定的理解還存在著偏差，尤其是對一般借款資本化率計算問題的理解，還存在很多異議。有的企業(yè)甚至出于不同目的和傾向，出現人為利用對借款費用的處理來故意高估資產、操控利潤的現象。因此，本文從借款費用準則基本概念和基本原理入手，對一般借款資本化率計算公式的計算本質和內涵進行剖析，并對存在暫停資本化期間的一般借款資本化率的計算，結合企業(yè)實務案例進行分析，以期正本清源，化解分歧，為全面有效實施CAS 17，如實反映借款費用影響下的企業(yè)財務狀況和經營成果提供借鑒。

二、借款費用的內涵及確認原則

對于借款費用內涵的認定，大多數國家和地區(qū)準則制定機構提出的定義和《國際會計準則第23號——借款費用》基本相同，即借款費用是指企業(yè)借入資金而發(fā)生的利息和其他費用。借款費用的本質是企業(yè)因借入資金而付出的代價。我國企業(yè)會計準則同樣借鑒國際做法，將借款費用界定為企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。值得注意的是，我國企業(yè)會計準則所言各項借款費用是指在每一會計期間，按照權責發(fā)生制原則應當予以確認的借款費用，因此，借款費用首先應當鎖定在當期，不包括在本會計期間之外的借款費用。借款費用確認的核心是企業(yè)當期發(fā)生的借款費用應該計入當期損益，還是計入有關資產成本的問題。其中，費用化觀認為，將所有借款費用于發(fā)生當期計入損益，這樣可以簡化會計核算工作，提高會計工作效率；同時還可以避免相同的資產因為籌資方式不同而出現不同價值，進而提高會計信息的可比性。資本化觀則認為，為購建符合資本化條件的資產而借入資金所發(fā)生的借款費用，與其他計入資產成本的購置或建造費用并沒有區(qū)別，均應當成為所購建的相關資產成本的有機組成部分，計入資產成本。我國企業(yè)會計準則對借款費用的具體處理原則，是對資本化觀和費用化觀兩種觀點進行綜合考慮，既不將全部借款費用都費用化計入當期損益，也不將全部借款費用都資本化計入資產成本；而是將“應該計入資產成本的借款費用”計入資產成本，即資本化；將“應該計入當期損益的借款費用”計入當期損益，即費用化。

問題的關鍵在于，在實務中，如何界定哪些借款費用屬于“應該計入資產成本的借款費用”，哪些借款費用又屬于“應該計入當期損益的借款費用”呢？根據《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》的規(guī)定，自行建造的固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。因此，如果專門為建造某項固定資產（該固定資產屬于符合資本化條件的資產）而借入的款項的利息等借款費用，就屬于“應該計入資產成本的借款費用”，屬于建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，應當將專門借款當期實際發(fā)生的利息費用扣除短期投資收益后的金額予以資本化（扣除短期投資收益是因為假設企業(yè)沒用將款項用于資產支出，就會用于短期投資）。如果是一般借款，首先，假定企業(yè)先使用完專門借款之后才會使用一般借款，其次，對于一般借款的利息等借款費用，只有真正屬于建造該項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出才可以資本化，因此，CAS 17強調，對于一般借款，只有當借款費用與資產支出相掛鉤的部分才可以資本化，即應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息等借款費用金額。值得一提的是，符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等。本文認為，既然一般借款的借款費用資本化金額等于一般借款資產支出加權平均數乘以資本化率，并且，資產支出加權平均數強調要與所購建的資產相掛鉤，那么，一般借款資本化率也不應例外，這樣才能使計算口徑一致。

三、正常資本化期間的一般借款資本化率的計算

本文所稱借款費用正常資本化期間，是相對于借款費用暫停資本化期間而言的。根據CAS 17的規(guī)定，借款費用同時滿足下列三個條件的，才能開始資本化：一是資產支出已經發(fā)生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；二是借款費用已經發(fā)生；三是為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。并且，當企業(yè)所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。這里的借款費用既包括專門借款也包括一般借款的借款費用。借款費用開始資本化到停止資本化的時間，即借款費用的資本化期間。根據CAS 17應用指南的規(guī)定，一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率，所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權平均利率。因此，如果企業(yè)只占用一筆一般借款，則資本化率就是該筆一般借款的利率；如果企業(yè)占用兩筆或兩筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權平均利率，此時，一般借款的加權平均利率=所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權平均數。其中，所占用一般借款本金加權平均數=∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數）。這里的“占用”是指占用在所購建或者生產的符合資本化條件的資產上。針對正常資本化期間一般借款資本化率的計算，本文分三種情形進行分析。endprint

第一種情形，一般借款的借入時間早于開始資本化時點。例如，甲公司于2016年12月1日借入一筆一般借款，借款本金為2 000萬元，借款年利率為6%，一般借款資本化期間為2017年1月1日到12月31日，則一般借款資本化率就是6%。如果甲公司于2016年12月1日另外還借入一筆一般借款，借款本金也是2 000萬元，借款年利率為9%。則兩筆一般借款的加權平均利率=（6%+9%）/2=7.5%，即資本化率為7.5%。此種情形之下，所占用的時間應當從資本化開始時點計算（2017年1月1日）。

第二種情形，一般借款的借入時間晚于開始資本化時點。例如，甲公司于2017年4月1日借入一筆一般借款，借款本金為2 000萬元，借款年利率為6%，一般借款資本化期間為2017年1月1日到12月31日，則一般借款資本化率=（2 000×6%×9/12）÷（2 000×9/12）=6%。如果甲公司于2017年7月1日另外還借入一筆一般借款，借款本金也是2 000萬元，借款年利率為9%。則兩筆一般借款的加權平均利率=（2 000×6%×9/12+2 000×9%×6/12）÷（2 000×9/12+2 000×6/12）=7.2%，即資本化率為7.2%。此種情形之下，所占用的時間應當從借入款項開始時點分別計算（2017年4月1日和2017年7月1日）。

第三種情形，一般借款的借入時間既有早于開始資本化時點又有晚于開始資本化時點的。例如，甲公司于2016年12月1日借入一筆一般借款，借款本金為2 000萬元，借款年利率為6%，一般借款資本化期間為2017年1月1日到12月31日，另外，甲公司于2017年7月1日還借入一筆一般借款，借款本金也是2 000萬元，借款年利率為9%。則兩筆一般借款的加權平均利率=（2 000×6%×12/12+2 000×9%×6/12）÷（2 000×12/12+2 000×6/12）=7%，即資本化率為7%。此種情形之下，所占用的時間應當分別從開始資本化時點和借入款項開始時點分別計算（2017年1月1日和2017年7月1日）。

由此可見，當一般借款借入時間早于開始資本化時點的，從開始資本化時點計算加權平均利率的時間權數；當一般借款借入時間晚于開始資本化時點的，從一般借款借入時點計算加權平均利率的時間權數。

四、暫停資本化期間的一般借款資本化率的計算

根據CAS 17的規(guī)定，符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中，如果發(fā)生了非正常中斷，并且非正常中斷的時間連續(xù)超過3個月（含3個月），則借款費用應當暫停資本化，否則，應當繼續(xù)資本化。也就是說，不論是何種原因導致的中斷，只要時間較短，達不到要求的，就應該繼續(xù)資本化；只有時間達到要求并且引致中斷的原因是非正常的，才可以暫停資本化。這樣進行會計處理的理論依據是將在中斷期間發(fā)生的借款費用僅僅視為持有完工部分資產的成本，而不是構成企業(yè)購建或者生產的符合資本化條件資產的生產或建造成本的一部分。但是，如果在使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的過程中，所必須或者預期的延遲，或者是由于自然延遲，如當地很普遍的不利天氣（可預見的不可抗力）所導致的延誤，就不必暫停資本化。并且，企業(yè)借款費用資本化期間內存在暫停資本化期間的，在計算借款費用資本化金額時，應該從時間上扣除暫停資本化期間。通常，人們在對一般借款資本化金額進行計算時，只是在資產支出加權平均數的計算中扣減暫停資本化時間，并沒有在借款費用資本化率的計算中同樣考慮扣減暫停資本化時間，以至于實際所計算出的資本化率和資產支出加權平均數口徑并不一致，甚至會是資產高估。

例如，甲公司2017年1月1日借入一筆一般借款，借款本金為2 000萬元，借款年利率為6%；2017年7月1日，甲公司再次借入一筆一般借款，借款本金為5 000萬元，借款年利率為8%；如果甲公司于2017年4月1日發(fā)生資產支出1 000萬元（動用的是年利率為6%的），于2017年7月1日發(fā)生資產支出3 000萬元（動用的年利率為6%的借款1 000萬元，年利率為8%的借款2 000萬元），如果甲公司在2017年8月1日因為施工質量問題被責令停工，直至2017年12月1日才開始恢復施工。假定一般借款的資本化期間為2017年1月1日到12月31日，假設沒有專門借款。

在本例中，甲公司當年發(fā)生的實際應該支付給銀行或金融機構的借款利息費用=2 000×6%+5 000×8%×6/12=320（萬元）。通常，在計算借款費用資本化金額時，資產支出加權平均數=1 000×（9-4）/12+3 000×（6-4）/12=916.67（萬元），一般借款資本化率=（2 000×6%×12/12+5 000×8%×6/12）÷（2 000×12/12+5 000×6/12）=7.11%，則2017年甲公司一般借款資本化金額=916.67×7.11%=65.19（萬元），費用化金額=320-65.19=254.81（萬元）。

然而，如果不按照加權平均的計算思路，而是分別計算甲公司在資本化期間的每一筆資產支出應該資本化的利息之和=1 000×6%×（9-4）/12+1 000×6%×（6-4）/12+2 000×8%×（6-4）/12=61.67（萬元），這是最貼近實際情況的一般借款利息資本化金額。并且，如果甲公司在計算資產支出加權平均數和計算一般借款資本化率時，均扣減暫停資本化期間的話，資產支出加權平均數=1 000×（9-4）/12+3 000×（6-4）/12=916.67（萬元），一般借款資本化率=[2 000×6%×（12-4）/12+5 000×8%×（6-4）/12]/[2 000×（12-4）/12+5 000×（6-4）/12）]=6.77%，則2017年甲公司一般借款資本化金額=916.67×6.77%=62.05（萬元），費用化金額=320-62.05=257.95（萬元）。

由此可見，在存在暫停資本化期間的情況下，計算一般借款資本化率時，如果也扣除暫停資本化時間的話，計算得出的一般借款資本化的金額更接近實際情況，相比于通常做法而言，計算的結果更加謹慎。因此，本文提出，如果存在暫停資本化期間，應當對資產支出加權平均數和借款費用資本化率同時考慮扣減暫停資本化時間，這樣既能實現計算口徑一致，又能體現謹慎性信息質量要求。

五、結論與建議

綜上所述，我國現行《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》雖然已經對借款費用資本化的確認和計量問題做出較為原則性的規(guī)范；但是，在企業(yè)實際工作中，具體情況紛繁復雜，有時甚至連專門借款和一般借款的劃分都很難界定清楚，尤其是對一般借款利息等借款費用資本化問題的處理，需要計算資產支出加權平均數和加權平均利率，同時，還要考慮是否存在暫停資本化情況，如果存在暫停資本化情況的，在計算加權平均利率時同樣應當考慮扣減暫停資本化的時間。因此，本文認為，企業(yè)在具體運用CAS 17進行相關會計處理時，應當本著實質重于形式的原則，在充分依據企業(yè)會計準則條文規(guī)定的基礎上，緊密結合企業(yè)的經濟業(yè)務實際，盡力使有關會計處理的結果更貼近于企業(yè)現實情況，以便最終如實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，提高會計信息質量。與此同時，本文建議有關部門以及會計理論與實務界，應當積極從企業(yè)會計準則體系的建設和完善角度出發(fā)，加緊研究如何進一步修訂現行CAS 17，使其有關規(guī)定更具體、更明確，更加具有可操作性，最終消除人們對CAS 17有關規(guī)定理解的異議，提高準則實施效率。

參考文獻：

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