商新來

摘要：絕大部分企業(yè)在固定資產(chǎn)管理方面，嚴格按照國家印發(fā)的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)所得稅法》執(zhí)行，筆者在實際工作中在固定資產(chǎn)管理方面對目前的相關(guān)官方的管理辦法有不同看法，認為部分規(guī)定與會計原則相悖，不符合“時間性原則、收入與成本配比原則、謹慎性原則”。使得企業(yè)的成本費用不能得到及時、準確的反映，在充分的市場競爭條件下，財務(wù)數(shù)據(jù)對銷售的指導意義有很大欠缺。

關(guān)鍵詞：折舊；規(guī)定；探討

企業(yè)會計制度 第三十六條、企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法， 第三十七條、企業(yè)一般應按月提取折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起不提折舊。

企業(yè)所得稅稅法實施條例 第五十九條 固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

企業(yè)會計制度和企業(yè)所得稅法均對固定資產(chǎn)計提折舊的起始月份做了明確規(guī)定，就是從啟用的下月起開始計提。而且就固定資產(chǎn)殘值也做了要求，且“預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”。這種規(guī)定沿用多年，看似對企業(yè)經(jīng)營結(jié)果沒有多大影響，但是從全面財務(wù)管理的角度看，影響還是很大的。

首先，從啟用的下月起開始計提折舊，而啟用的當月不計提。這種規(guī)定有一說法是啟用月份達產(chǎn)率不足，設(shè)備使用率不高。但是隨著科技水平的提升、自動化水平的提高，絕大部分設(shè)備一旦投入使用便能達到理想的工作狀態(tài)。此規(guī)定對小設(shè)備來說影響還不是很大，但是對大型設(shè)備來說問題就好大了，例如重工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)設(shè)備占總資產(chǎn)的比重相當大，且其產(chǎn)品成本中“設(shè)備折舊”占有相當?shù)谋戎亍．斣律a(chǎn)的產(chǎn)品因為成本中沒有包含折舊因素，會計計算出來的生產(chǎn)成本要比實際的成本低，這對銷售人員制定銷售價格產(chǎn)生非常不利的影響。雖然目前市場上絕大部分產(chǎn)品是買方市場，有市場價格可供參考，但是沒有真實準確的生產(chǎn)成本做支撐，銷售價格的制定肯定有偏差，這就造成經(jīng)營結(jié)果的偏離。目前我們國內(nèi)的產(chǎn)品除了少數(shù)國家嚴格控制的產(chǎn)品（比如通信、汽油）外，大部分都是完全爭的。作為采購方（消費者），在批量采購的前提下，往往一元的價差都會傾向于低價供方，此時真實生產(chǎn)成本的核算要求就更為重要了。

其次，當月停用的，當月仍計提折舊，至停用的次月起停提折舊。一般來說如果計劃某個設(shè)備停止使用了，該設(shè)備已經(jīng)到了需要淘汰置換或者更新?lián)Q代的階段了，其使用效果和效率已經(jīng)遠遠不能滿足需要了，且其維護、保養(yǎng)成本也很高，那么當月的生產(chǎn)成本絕大多數(shù)情況下要比正常月份要高。此時如果仍然計提折舊，成本只會更高，同樣對產(chǎn)品的市場定價產(chǎn)生影響，而虛高的成本會導致銷售價格的虛高，虛高的價格必然導致產(chǎn)品銷量的下降，甚至進一步造成產(chǎn)品積壓，從而導致資金占用過多，資源浪費。

再有，企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。此規(guī)定實際上就是視為固定資產(chǎn)殘值部分不參與生產(chǎn)過程，但是任何固定資產(chǎn)都是作為一個不可分割的整體全程作用于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理過程的。這種人為分割的規(guī)定同樣對成本的如實反映不利。固定資產(chǎn)的使用年限比較長，而且在固定資產(chǎn)清理時，未計提折舊的這部分資產(chǎn)最終通過營業(yè)外收支體現(xiàn)在損益表上，咋看起來這部分殘值影響不大，而且最終也反映在相關(guān)報表上了。但是隨著科學技術(shù)進步步伐加快，自動化程度的大幅度提高，安裝調(diào)試后立即進行工作的資產(chǎn)越來越多，而且固定資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重越來越高，此種殘值規(guī)定對企業(yè)的生產(chǎn)成本的影響會越來越大，從而對資產(chǎn)的真實狀況起不到如實反映的目的。根據(jù)寶鋼股份2016年的財務(wù)報告看，2016年年底的固定資產(chǎn)1181.02億元，占總資產(chǎn)的44.1%，報告附注中注明固定資產(chǎn)的殘值率為4%，當年計提折舊118.32億元，固定資產(chǎn)綜合年折舊率為10.02%。按照4%的殘值率計算，有47.2億的固定資產(chǎn)原值沒有計提折舊，按照年折舊率為10.02%計算少計提折舊4.73億元。產(chǎn)品產(chǎn)量合計為2374萬噸，合計每噸成本影響19.92元。

第四，《企業(yè)所得稅法實施條例》第60條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：

（一）房屋、建筑物，為20年；

（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；

（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

（五）電子設(shè)備，為3年。

不同類型的企業(yè)雖然其資產(chǎn)實際可使用年限不同，但是為了與稅法規(guī)定保持一致，絕大部分企業(yè)只能嚴格按照該規(guī)定設(shè)計各類資產(chǎn)的使用年限，盡管有的資產(chǎn)由于使用率較高，或者技術(shù)革新快，或者使用環(huán)境差等原因?qū)е缕溆行褂媚晗薇容^短。這種情況下必然導致設(shè)備在未達到稅法規(guī)定的使用年限前就需要更新或者報廢，其發(fā)生的損失在清理完成后的損失計入“營業(yè)外支出”。提前報廢或者更新的設(shè)備，其計入“營業(yè)外支出”的價值部分在設(shè)備運行過程中每月產(chǎn)品成本所包含的折舊費用沒有考慮進去，造成產(chǎn)品成本核算不完全、與實際不相符，從而對產(chǎn)品的市場定價提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不實。例如某些生產(chǎn)企業(yè)因涉及廢酸處理業(yè)務(wù)，該項生產(chǎn)活動對生產(chǎn)車間的腐蝕很嚴重，稅法規(guī)定該類資產(chǎn)的使用年限為20年，而此種生產(chǎn)條件下很難保證其使用年限達到20年，中途發(fā)生大修理甚至提前報廢的可能性非常大。此種使用年限的規(guī)定對企業(yè)投資方為單一股東且在企業(yè)存續(xù)期間不發(fā)生變化的前提下，股東的權(quán)益影響總額沒有影響。但是如果在經(jīng)營過程中發(fā)生股權(quán)變更的情況，先投入的股東因為資產(chǎn)計提的折舊少，實際獲得的收益比應獲得的要多，而后投入的股東則相反。因此此種年限的規(guī)定對不同階段的股東影響是不同的。

第五、企業(yè)購入舊的固定資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條、第五十九條、第六十條的規(guī)定處理，對購入的舊設(shè)備按實際使用剩余年限提取折舊；計稅基礎(chǔ)應為買價加上相關(guān)稅費?；诖?，發(fā)生此項業(yè)務(wù)時，企業(yè)根據(jù)買價加相關(guān)稅費的金額直接增加固定資產(chǎn)原值。而固定資產(chǎn)成新率是按照其凈值與原值的比值考慮的，這種記賬方法將舊固定資產(chǎn)被視為新資產(chǎn)了，對企業(yè)固定資產(chǎn)的真實現(xiàn)狀不能提供真實的信息。例如某企業(yè)將已使用10年（按照稅法規(guī)定的20年使用年限，成新率大約為50%）、建筑面積為2000平方米、每平方米單位成本為2500元，總成本為500萬元的房屋建筑物以250萬元的價格賣給另一企業(yè)，對銷售方來說賬務(wù)處理沒有問題，通過固定資產(chǎn)清理科目處理就可以了；而購入企業(yè)，如果只是按照購入成本（相關(guān)稅費忽略不計）250萬元入賬，則入賬的單位成本為每平方米1000元，這樣的單位成本雖然與購入成本相符，但是明顯與該資產(chǎn)的重置成本不符，而且由于購入的該項資產(chǎn)沒有計提折舊，在購入方的賬面上，其成新率為100%，這部分資產(chǎn)的真實狀況從而得不到正確的反映。如果購入企業(yè)本身還有自己建造的類似資產(chǎn)，則購入的這部分資產(chǎn)與同類其他資產(chǎn)成本更沒有可比性?；诖?，我認為舊固定資產(chǎn)入賬時必須參考其重置價值和可預計使用年限，將其原值和累計折舊估計進去，這樣不僅使得固定資產(chǎn)的歷史信息能夠從賬面上得到比較準確的反應，而且對報表閱讀者、使用者來說就更容易將固定資產(chǎn)的狀況了解清楚了。

以上規(guī)定與會計的“謹慎性原則、收入與成本配比原則、時間性原則”都不相符。應該當期確認的折舊費用沒有確認，產(chǎn)品的成本反映不實，資產(chǎn)提供服務(wù)了，費用沒有及時體現(xiàn)，如此種種。因此筆者認為，我們的固定資產(chǎn)以上提及的五點管理制度必須修改了。一是當月投入使用的固定資產(chǎn)當月就開始計提折舊；當月停用的，當月停提折舊。從而使得產(chǎn)品成本的歸集更全面，更及時，更謹慎。二是取消凈殘值，固定資產(chǎn)按照達到使用狀態(tài)后的全部成本計提折舊。三是各類別固定資產(chǎn)使用年限由企業(yè)根據(jù)自己的生產(chǎn)環(huán)境、使用頻率、技術(shù)變革或更新速度等因素自己設(shè)定，并在稅務(wù)局備案。且設(shè)定后由于外部和內(nèi)部環(huán)境的變化可以在企業(yè)自己申報的期限內(nèi)允許最多調(diào)整一次。這樣有利于企業(yè)如實反映各項資產(chǎn)的真實狀況和價值，也有利于企業(yè)根據(jù)真實的資產(chǎn)情況進行經(jīng)營管理，各項市場經(jīng)營管理政策的制定與企業(yè)自身的情況更接近，更吻合，財務(wù)報表反映的數(shù)據(jù)也更真實。

（作者單位：天津友發(fā)鋼管集團股份有限公司）