楊曉紅

【摘 要】 隨著近年來高校管理體制機(jī)制的改革與發(fā)展，高校對外投資等經(jīng)濟(jì)活動不斷增多。因而如何防范高校對外投資的風(fēng)險(xiǎn)，提高高校對外投資的會計(jì)信息質(zhì)量等問題，可謂是當(dāng)前高校財(cái)務(wù)管理的熱點(diǎn)與重點(diǎn)。文章以《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《高等學(xué)校會計(jì)制度》《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》為指導(dǎo)，對高校對外投資持有期間的會計(jì)處理的相關(guān)原則、具體思路、實(shí)現(xiàn)途徑以及信息披露方式等方面開展實(shí)務(wù)性的研究與探討，以進(jìn)一步降低高等學(xué)校對外投資風(fēng)險(xiǎn)和提高高等學(xué)校會計(jì)信息質(zhì)量為目標(biāo)，創(chuàng)新地提出改革高校對外投資持有期間的會計(jì)處理的具體思路與對策。

【關(guān)鍵詞】 高校財(cái)務(wù)； 對外投資； 會計(jì)處理

【中圖分類號】 G475；F606.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）17-0114-04

隨著高等學(xué)校管理體制機(jī)制的改革與發(fā)展，高等學(xué)校對外投資等經(jīng)濟(jì)活動不斷增多。在高等學(xué)校對外進(jìn)行投資的規(guī)模逐漸增大的同時(shí)，投資風(fēng)險(xiǎn)也隨之變得越來越高。因此，當(dāng)前高校將如何防范高校對外投資的風(fēng)險(xiǎn)以及提高高校對外投資會計(jì)信息質(zhì)量作為高校財(cái)務(wù)管理重點(diǎn)關(guān)注的問題。然而，目前《高等學(xué)校會計(jì)制度》僅僅規(guī)范了高校對外投資取得與處置的會計(jì)處理，缺乏高校對外投資持有期間的會計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，本文以《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《高等學(xué)校會計(jì)制度》《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》等近年相繼修訂出臺的準(zhǔn)則與政策作為指導(dǎo)，以進(jìn)一步提高與完善高校對外投資會計(jì)信息質(zhì)量為最終目標(biāo)，創(chuàng)新地提出改革高校對外投資持有期間的會計(jì)處理的具體思路與對策。

一、已有的研究成果

根據(jù)檢索到的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前高校對外投資會計(jì)處理的研究主要是圍繞完善高校對外投資的核算和監(jiān)督、加強(qiáng)高校對外投資內(nèi)部會計(jì)控制等方面進(jìn)行的。

（一）完善高等學(xué)校對外投資的核算與監(jiān)督

景宏軍[1]認(rèn)為應(yīng)通過優(yōu)化核算原則、完善會計(jì)科目體系等措施來改進(jìn)對外投資核算。盛英[2]研究指出，對外投資作為高等學(xué)校進(jìn)行資產(chǎn)重新優(yōu)化組合的重要手段之一，既要保證高校國有資產(chǎn)的保值和增值，同時(shí)必須通過科學(xué)的管理手段，完善高等學(xué)校對外投資的事中核算與事后監(jiān)督。劉加恒等[3]建議高校借鑒《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中對外投資的相關(guān)規(guī)定，對高校長期股權(quán)投資進(jìn)行處理。

（二）加強(qiáng)高校對外投資的內(nèi)部控制制度建設(shè)

李慧[4]認(rèn)為，隨著高校的不斷發(fā)展，各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的持續(xù)增加，高校必須重視學(xué)校內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的內(nèi)部控制工作。強(qiáng)化相關(guān)的部門崗位的內(nèi)控思想觀念、制定明確的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制目標(biāo)、進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)內(nèi)部控制所涉及方方面面的內(nèi)容，從而有效地確保高等學(xué)校國有資產(chǎn)的完整性與安全性，降低國有資產(chǎn)尤其是資金的風(fēng)險(xiǎn)程度，防止發(fā)生內(nèi)部控制失效，預(yù)防內(nèi)部腐敗現(xiàn)象。黃華紅[5]指出在高等學(xué)校體制機(jī)制持續(xù)深化改革的過程中，高等學(xué)校是獨(dú)立辦學(xué)的法人實(shí)體，在籌集辦學(xué)資金、使用教育經(jīng)費(fèi)以及進(jìn)行對外投資等方面的自主性對高等學(xué)校提出了更高的要求，如何控制并降低高等學(xué)校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，完善高等學(xué)校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范及應(yīng)對措施，對進(jìn)一步促進(jìn)高等學(xué)校教育事業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展有著重要意義。顧園等[6]認(rèn)為，高等學(xué)校應(yīng)該加強(qiáng)對外投資相關(guān)活動的內(nèi)部控制，將其進(jìn)行分工授權(quán)，確定合理的對外投資規(guī)模與結(jié)構(gòu)，降低對外投資的成本，防范和控制對外投資過程中存在的可控風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避對外投資的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。

目前有關(guān)高等學(xué)校對外投資會計(jì)處理的研究已形成相對完整而獨(dú)立的研究范疇，但結(jié)合《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《高等學(xué)校會計(jì)制度》《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》對高等學(xué)校對外投資持有期間的相關(guān)會計(jì)處理的研究仍并不多，雖然也有一些針對高等學(xué)校對外投資會計(jì)處理的研究和討論，但這些研究大多只是單獨(dú)討論個別處理方式方法，而并沒有真正形成完整的理論體系，可見目前針對高等學(xué)校對外投資會計(jì)處理的理論研究已相對滯后于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動的需要。本文力圖以《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》《高等學(xué)校會計(jì)制度》為指導(dǎo)，對高校對外投資持有期間的會計(jì)處理的相關(guān)原則、具體思路、實(shí)現(xiàn)途徑以及信息披露方式等方面開展實(shí)務(wù)性的研究與探討。本文立足于當(dāng)前國內(nèi)外學(xué)者的研究成果，以降低高等學(xué)校對外投資風(fēng)險(xiǎn)和提高高等學(xué)校會計(jì)信息質(zhì)量為目標(biāo)，提出改革與創(chuàng)新高等學(xué)校對外投資持有期間的會計(jì)處理的具體思路與對策。

二、已有的高校對外投資會計(jì)處理分析

（一）高校對外投資的概念及會計(jì)核算要求

針對高校的對外投資行為，《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第四十八條給出了明確的界定：高校的對外投資是指高校按照相關(guān)法律法規(guī)利用貨幣資金、無形資產(chǎn)等方式向其他單位的投資。此外第四十八條還指出“高校不可以使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資[7]”，而高等學(xué)校以實(shí)物或者無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)對外進(jìn)行投資的，在確定作為出資的實(shí)物或者無形資產(chǎn)此類非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合國家相關(guān)資產(chǎn)評估規(guī)定，這也為高校對外投資會計(jì)核算提出了具體的操作要求。

（二）《高等學(xué)校會計(jì)制度》中有關(guān)高校對外投資會計(jì)處理要求

1.科目設(shè)置

《高等學(xué)校會計(jì)制度》明確地將高校對外投資分為“短期投資”和“長期投資”，并分別進(jìn)行會計(jì)核算?！岸唐谕顿Y”科目核算的是可隨時(shí)變現(xiàn)的且持有時(shí)間不超過1年的投資，高校中的國債投資屬于此類。而“長期投資”科目核算的則是高校持有時(shí)間超過1年（不含1年）的股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的投資[8]。

2.會計(jì)處理

《高等學(xué)校會計(jì)制度》中有關(guān)高校對外投資的處理分為取得時(shí)的會計(jì)處理和處置時(shí)的會計(jì)處理兩個階段（見表1）。

由表1不難發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前《高等學(xué)校會計(jì)制度》中確實(shí)缺少了針對高校的對外投資，其持有期間的會計(jì)處理的相關(guān)辦法與規(guī)定，使得高校只有在處置某項(xiàng)對外投資時(shí)才能確認(rèn)該項(xiàng)投資的利得或損失，而不能在每個資產(chǎn)負(fù)債表日及時(shí)確認(rèn)該項(xiàng)對外投資的利得或損失，導(dǎo)致不能及時(shí)反映高校對外投資的真實(shí)情況，從而影響了高校提供財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)信息質(zhì)量，增大了高校的投資風(fēng)險(xiǎn)。endprint

三、高校對外投資的持有期間會計(jì)處理方法設(shè)計(jì)與思考

（一）理論基礎(chǔ)

《高等學(xué)校會計(jì)制度》第一部分的總說明里已嚴(yán)格界定了高校會計(jì)核算的某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該使用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，而除這些特殊業(yè)務(wù)之外的一般業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。因此，筆者認(rèn)為，在高校對外投資會計(jì)處理中，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在高校對外投資持有期間時(shí)，以該項(xiàng)投資所得權(quán)利與相關(guān)責(zé)任的發(fā)生來確認(rèn)對外投資在每個資產(chǎn)負(fù)債表日的利得或損失。凡是在本期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的投資利得或損失，均應(yīng)當(dāng)及時(shí)反映在當(dāng)期的高校財(cái)務(wù)報(bào)表中。只有通過權(quán)責(zé)發(fā)生制，才能真正改變當(dāng)前對外投資責(zé)權(quán)利不匹配的問題，從財(cái)務(wù)核算與報(bào)告層面，提高高校對外投資的會計(jì)信息質(zhì)量，及早識別與防范高校對外投資的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對外投資持有期間會計(jì)處理處理思路

1.科目設(shè)置

基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，高校對外投資應(yīng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資的利得或損失。為了達(dá)到這一目的，筆者認(rèn)為應(yīng)在“短期投資”下設(shè)明細(xì)科目“成本”“公允價(jià)值變動”；在“長期投資”下設(shè)明細(xì)科目“長期投資——成本”“損益調(diào)整”，同時(shí)在“其他收入”“事業(yè)基金”下分設(shè)明細(xì)科目“其他收入——公允價(jià)值變動”“非流動資產(chǎn)基金——其他綜合收益”。其中，“非流動資產(chǎn)基金——其他綜合收益”是參考企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)立的會計(jì)科目，是用以核算未確認(rèn)的高校對外投資的利得與損失扣除所得稅影響后的凈值。具體的會計(jì)處理見表2。

2.具體會計(jì)處理舉例

（1）短期投資會計(jì)處理舉例

2016年1月2日，某高校以銀行存款購入短期國債1 000萬元，6月30日，該國債在證券交易所的收盤價(jià)格為1 005萬元。10月31日，該國債在證券交易所的收盤價(jià)格為1 025元。12月5日，當(dāng)天通過交易系統(tǒng)將該國債全部出售，所得價(jià)款為1 035萬元，該筆款項(xiàng)已存入銀行。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。相關(guān)處理分錄為：

購入時(shí)：

借：短期投資——成本 1 000

貸：銀行存款 1 000

6月30日，該國債在證券交易所的收盤價(jià)格為1 005萬元。

借：短期投資——公允價(jià)值變動 5

貸：其他收入——公允價(jià)值變動 5

10月31日，該國債在證券交易所的收盤價(jià)格為1 025萬元。

借：短期投資——公允價(jià)值變動 20

貸：其他收入——公允價(jià)值變動 20

12月5日，將所持有的該可供出售的國債全部出售，所得價(jià)款合共1035萬元，該筆款項(xiàng)已存入銀行。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

借：銀行存款 1 035

貸：短期投資——成本 1 000

——公允價(jià)值變動 25

其他收入——投資收益 10

借：其他收入——公允價(jià)值變動 25

貸：其他收入——投資收益 25

注：出售該項(xiàng)短期投資對高?？偟膿p益影響為25萬元，與采用原有的會計(jì)處理方法（1 025萬元-1 000萬元=25萬元）結(jié)果一致，但通過在持有期間分期確認(rèn)投資收益，能更加及時(shí)準(zhǔn)確地反映投資的真實(shí)收益，更能滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)處理方法，也提高了高校對外投資會計(jì)信息披露的質(zhì)量。

（2）長期投資會計(jì)處理舉例

2013年4月20日某高校按每股5.60元的價(jià)格購入A科研企業(yè)每股面值1元的股票100萬股作為長期投資，2014年3月2日A科研企業(yè)成功上市，某高校持有A科研企業(yè)的100萬股股票隨即可以上市交易。上市當(dāng)年年末的每股市價(jià)為6.20元，2015年年末A科研企業(yè)的每股市價(jià)為6.60元，某高校所持有的100萬股股票的市價(jià)持續(xù)下跌，至2016年12月31日，每股市價(jià)已跌至3.50元，某高校認(rèn)定該長期投資發(fā)生了減值，2017年2月20日某高校將持有的100萬股A科研企業(yè)股票售出，實(shí)際收到價(jià)款408萬元。

購入時(shí)：

借：長期投資——成本 560

貸：銀行存款 560

2014年12月31日的每股市價(jià)為6.20元

借：長期投資——損益調(diào)整 60

貸：非流動資產(chǎn)基金——其他綜合收益 60

2015年12月31日的每股市價(jià)為6.6元。

借：長期投資——損益調(diào)整 40

貸：非流動資產(chǎn)基金——其他綜合收益 40

2016年12月31日每股市價(jià)已跌至3.50元，某高校認(rèn)定該項(xiàng)長期投資發(fā)生了減值。

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值 310

貸：長期投資——成本 210

——損益調(diào)整 100

借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資 310

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值310

同時(shí)

借：非流動資產(chǎn)基金——其他綜合收益 100

貸：事業(yè)基金—— 一般基金 100

2017年2月20日某高校將持有的100萬股A科研企業(yè)股票售出，實(shí)際收到價(jià)款408萬元。

借：銀行存款 408

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值 408

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值 350

貸：長期投資——成本 350（560-210）

借：事業(yè)基金—— 一般基金 252

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值 252

注：出售該項(xiàng)長期投資對高校事業(yè)基金影響為152萬元，與采用原有的會計(jì)處理方法（560萬元-408萬元=152萬元）結(jié)果一致，但通過在持有期間分期確認(rèn)事業(yè)基金，能更加及時(shí)準(zhǔn)確反映投資的真實(shí)收益，更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在此筆對外投資的會計(jì)核算處理方式，使得高等學(xué)校對外投資會計(jì)信息披露更加透明。

（3）對外投資財(cái)務(wù)報(bào)告

在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，可在高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表中通過填列上訴各科目余額，真實(shí)及時(shí)反映高校對外投資的實(shí)際情況，提高高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，實(shí)時(shí)降低高校對外投資風(fēng)險(xiǎn)。

四、總結(jié)

隨著高校對外經(jīng)濟(jì)活動的日益增多，如何進(jìn)一步改革高校對外投資持有期間會計(jì)處理將是高校財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)與熱點(diǎn)，也是高校財(cái)務(wù)管理的難點(diǎn)問題。本文以降低高等學(xué)校對外投資風(fēng)險(xiǎn)和提高高等學(xué)校會計(jì)信息質(zhì)量為目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為理論基礎(chǔ)，結(jié)合近年修訂發(fā)布的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《高等學(xué)校會計(jì)制度》《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》對于高等學(xué)校對外投資持有期間的會計(jì)處理提供了創(chuàng)新性的思路和方法。本文通過設(shè)置相關(guān)科目，舉例說明上述該會計(jì)處理理論與方法的可行性與可靠性，當(dāng)然，由于篇幅所限，本文沒有對長期債券投資中由于購買價(jià)與債券利率存在差率進(jìn)行例解，但基于上述處理原則也可按實(shí)際利率法對其進(jìn)行攤銷處理。我們相信，通過進(jìn)一步創(chuàng)新高校對外投資的會計(jì)核算方式與財(cái)務(wù)管理方法，進(jìn)一步加強(qiáng)高校對外投資的相關(guān)制度設(shè)計(jì)，能為高校對外投資風(fēng)險(xiǎn)管控提供可靠的制度保障，為高等學(xué)?？沙掷m(xù)地健康發(fā)展提供有力的財(cái)務(wù)支撐。

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