鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性，具有時間邊界和范圍邊界，就時間邊界來說，從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)出發(fā)，內(nèi)部控制鑒證取證應(yīng)該覆蓋特定時期；從內(nèi)部控制鑒證可行性出發(fā)，內(nèi)部控制鑒證結(jié)論只能是內(nèi)部控制在該時期動態(tài)移動的累計狀況，也就是該時期的期末狀況。就范圍邊界來說，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是鑒證需求和鑒證能力的均衡，既可以鑒證全部內(nèi)部控制，也可以只選擇某一部分內(nèi)部控制；但是，內(nèi)部控制鑒證只能就不同的內(nèi)部控制目標(biāo)分別形成鑒證結(jié)論，內(nèi)部控制作為一個整體難以形成鑒證結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容； 內(nèi)部控制時點(diǎn)有效性； 內(nèi)部控制時期有效性； 財務(wù)報告內(nèi)部控制； 整體內(nèi)部控制

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）17-0128-05

一、引言

內(nèi)部控制鑒證是通過鑒證內(nèi)部控制缺陷性，根據(jù)內(nèi)部控制有效性和缺陷性的互補(bǔ)關(guān)系，確定內(nèi)部控制有效性，所以，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性①。然而，這里的內(nèi)部控制缺陷性究竟是定位于某一時點(diǎn)還是某一時期？是定位于全部內(nèi)部控制還是財務(wù)報告內(nèi)部控制？上述這些問題的不同選擇就界定了內(nèi)部控制缺陷性的邊界。而這個邊界的確定為內(nèi)部控制鑒證的全過程奠定了基礎(chǔ)，也是內(nèi)部控制鑒證責(zé)任的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對這些問題有一定的研究，出現(xiàn)多種觀點(diǎn)。本文在這些觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)、內(nèi)控制鑒證需求、內(nèi)部控制鑒證可行性出發(fā)，提出關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容之邊界的一個理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先對相關(guān)文獻(xiàn)做簡要回顧，梳理內(nèi)部控制鑒證邊界的相關(guān)觀點(diǎn)；在此基礎(chǔ)上，提出一個理論框架，分析內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的時間邊界和范圍邊界；然后，用這個理論框架來分析內(nèi)部控制鑒證權(quán)威規(guī)范的相關(guān)規(guī)定，以對上述理論框架做一定的驗(yàn)證；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的邊界主要涉及兩個問題，一是時間邊界，也就是內(nèi)部控制鑒證是針對于特定時期的內(nèi)部控制，還是針對特定時點(diǎn)的內(nèi)部控制；二是范圍邊界，也就是內(nèi)部控制鑒證是針對全部內(nèi)部控制，還是針對財務(wù)報告內(nèi)部。關(guān)于上述兩個邊界，有不同的觀點(diǎn)。

關(guān)于時間邊界，有三種觀點(diǎn)，時期觀認(rèn)為，“內(nèi)部控制鑒證是針對特定時期的內(nèi)部控制，鑒證意見是關(guān)于整個期間的內(nèi)部控制是否有效”[1-4]；時點(diǎn)觀認(rèn)為，“內(nèi)部控制鑒證是針對特定時點(diǎn)的內(nèi)部控制，鑒證意見是關(guān)于該特定時點(diǎn)的內(nèi)部控制是否有效”[5]；結(jié)合觀認(rèn)為，“內(nèi)部控制鑒證的取證應(yīng)該覆蓋一個特定時期，但是，發(fā)表鑒證意見只能針對特定時點(diǎn)”[6-8]。

關(guān)于范圍邊界，主要是圍繞注冊會計師實(shí)施的內(nèi)部控制審計的范圍，同樣有三種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“注冊會計師只能審計財務(wù)報告內(nèi)部控制，對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見”[9-13]，本文稱為財務(wù)報告觀；另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“注冊會計師應(yīng)該審計全部內(nèi)部控制，對全部內(nèi)部控制發(fā)表意見，而不應(yīng)該只是財務(wù)報告內(nèi)部控制”[1-3，14-15]，本文稱為全部觀；還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“注冊會計師以財務(wù)報告內(nèi)部控制審計為主，但是，對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷，要予以關(guān)注”[4，8]，本文稱為兼顧觀。

上述這些觀點(diǎn)對于認(rèn)識內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的邊界有很大的啟發(fā)，本文在這些觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)、內(nèi)部控制鑒證需求和內(nèi)部控制鑒證可行性出發(fā)，提出關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容之邊界的理論框架。

三、內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的時間邊界和范圍邊界：理論框架

內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性，然而，這里的內(nèi)部控制缺陷性卻有一個邊界問題，究竟是定位于某一時點(diǎn)還是某一時期？是定位于全部內(nèi)部控制還是財務(wù)報告內(nèi)部控制？并且，一般來說，上述兩個維度的問題要同時考慮。所以，內(nèi)部控制缺陷性邊界就呈現(xiàn)多種組合，大致如表1所示。那么，在多種組合中，究竟如何選擇呢？

（一）時間邊界——是特定期間還是特定時點(diǎn)？

關(guān)于時間邊界，有時期觀、時點(diǎn)觀、結(jié)合觀，不同觀點(diǎn)各有其理由。

時期觀的主要理由如下：“某一時點(diǎn)有效的內(nèi)部控制并不能說明它能保證年度財務(wù)報告的可靠性，也不能保證企業(yè)在整個期間內(nèi)守法經(jīng)營；內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行，應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告所覆蓋的期間相一致；預(yù)期使用者希望內(nèi)部控制鑒證是對特定期間內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”[1-4]。

時點(diǎn)觀的主要理由包括：“很多控制在運(yùn)行后是無跡可查的，審計程序往往只能獲取時點(diǎn)的證據(jù)，當(dāng)然也就只能針對該時點(diǎn)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見；內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的，財務(wù)報告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營效率與效果等目標(biāo)并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部鑒證來完成，更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制并有效執(zhí)行；對整個年度的內(nèi)部控制做出測試和評價，其成本是極其高昂的，也無法實(shí)現(xiàn)；內(nèi)部控制審計相當(dāng)于體檢，只能對某一時點(diǎn)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表意見；與PCAOB-AS5的要求一致”[5]。

結(jié)合觀認(rèn)為，“在確定內(nèi)部控制鑒證的時間范圍時，應(yīng)考慮鑒證業(yè)務(wù)委托人、被鑒證單位和審計師三方的相互作用。內(nèi)部控制審計中的審計軌跡、審計證據(jù)和審計成本都不允許注冊會計師對一個較長期間的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。所以，需要從三方的互動中尋求平衡，平衡的結(jié)果是，從程序上要求注冊會計師應(yīng)在特定期間對內(nèi)部控制進(jìn)行了解和有限測試，從結(jié)果上要求注冊會計師針對特定時點(diǎn)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”[8]。

筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證需要就內(nèi)部控制狀態(tài)得出結(jié)論，而內(nèi)部控制狀態(tài)是動態(tài)的，在一個時期的不同時點(diǎn)，其狀況可能發(fā)生變化，所以，狀態(tài)只能是時點(diǎn)狀態(tài)，而不可能是時期狀態(tài)，從內(nèi)部控制鑒證可行性出發(fā)，總體來說，只能就時點(diǎn)得出鑒證結(jié)論，而不能就時期得出鑒證結(jié)論。例如，某鋼鐵企業(yè)的原料管理系統(tǒng)，2011年，采用定期盤存制，通過期末盤點(diǎn)來確定本期消耗，由于鋼鐵原料的特征，依靠人工進(jìn)行的期末盤點(diǎn)不可靠，所以，通過期末盤點(diǎn)來確定的本期消耗也不可靠。2012年3月，在對2011年年報進(jìn)行審計時，注冊會計師認(rèn)為，該公司原料管理系統(tǒng)存在重大缺陷，財務(wù)報告內(nèi)部控制整體無效，對2011年財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定性意見。由于這個否定性意見，2012年6月，該公司對原料管理系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)，增加了加料計量系統(tǒng)，通過這個加料計量系統(tǒng)，能較可靠地確定原料消耗量，所以，其原料管理系統(tǒng)從實(shí)地盤存制改為永續(xù)盤存制。該項(xiàng)改造工作于2012年8月15完成。2013年3月，在審計2012年年報時，注冊會計師認(rèn)為，該項(xiàng)改造有效，該公司的原料管理系統(tǒng)不再存在缺陷。在上述案例中，該公司原料管理系統(tǒng)的時點(diǎn)狀況是：2012年8月15號之前，存在重大缺陷；2012年8月15號之后，不存在缺陷。如果說，內(nèi)部控制要以時期為基礎(chǔ)來發(fā)表意見，注冊會計師如何發(fā)表意見？就2012年來說，該公司原料管理系統(tǒng)有兩種狀況，一種是存在重大缺陷，一種是不存在缺陷。顯然，無法就整個時期的內(nèi)部控制狀況發(fā)表意見，只能就控制的時點(diǎn)狀況發(fā)表意見，一般來說，這個時間狀況應(yīng)該是最近的時點(diǎn)。endprint

然而，以時間為基礎(chǔ)發(fā)表鑒證意見，并不意味著只收集時點(diǎn)證據(jù)。從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)來說，其最終目標(biāo)是通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷來抑制內(nèi)部控制缺陷。為了實(shí)現(xiàn)這個鑒證目標(biāo)，內(nèi)部控制鑒證的威懾作用要覆蓋整個時期，所以，其審計取證要覆蓋整個時期，通過審計取證，對內(nèi)部控制發(fā)揮動態(tài)移動的威懾作用，通過這些證據(jù)所獲得的內(nèi)部控制狀態(tài)也是動態(tài)移動的，發(fā)表審計意見時，只是針對動態(tài)移動的最終時點(diǎn)。所以，此時的內(nèi)部控制狀況是動態(tài)移動的累計狀況，也就是鑒證委托人、被鑒證單位和審計師三方動態(tài)博弈的累計狀況。

所以，從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)目標(biāo)來說，內(nèi)部控制鑒證的審計取證要覆蓋整個時期，獲取內(nèi)部控制的動態(tài)移動狀況；從內(nèi)部控制鑒證可行性出發(fā)，只能就內(nèi)部控制動態(tài)移動的累計狀況發(fā)表意見。

與此相關(guān)的另外一個問題是，既然內(nèi)部控制鑒證的審計取證要覆蓋整個時期，那么，審計密度如何確定呢？例如，一個年度有365天，需要在這個期間的哪些時點(diǎn)、多少時點(diǎn)獲取審計證據(jù)呢？這涉及到審計的時間范圍，一般應(yīng)由審計師根據(jù)內(nèi)部控制鑒證需求和職業(yè)判斷來確定，也可以由審計師與被鑒證單位商定，屬于審計合約和審計方案的一部分[16]。

總體來說，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的時間邊界，有如下結(jié)論：從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)出發(fā)，內(nèi)部控制鑒證取證應(yīng)該覆蓋特定時期，這些證據(jù)表明內(nèi)部控制在該時期的動態(tài)移動狀況；從內(nèi)部控制鑒證可行性出發(fā)，內(nèi)部控制鑒證結(jié)論只能是內(nèi)部控制在該時期動態(tài)移動的累計狀況，也就是該時期的期末狀況。

（二）范圍邊界——是全部內(nèi)部控制還是財務(wù)報告內(nèi)部控制？

關(guān)于范圍邊界，有財務(wù)報告觀、全部觀和兼顧觀，不同觀點(diǎn)各有其理由。

財務(wù)報告觀的主要理由包括：“將內(nèi)部控制的目標(biāo)集中在財務(wù)報告可靠性上，更有利于保護(hù)廣大投資者利益；SEC認(rèn)為，SOX法案404條款中內(nèi)部控制的核心是針對財務(wù)報告的；即使將內(nèi)部控制審計的邊界定為財務(wù)報告內(nèi)部控制這一比較狹窄的范圍，也會給上市公司增加大量的報告義務(wù)和成本負(fù)擔(dān)；從歷史上看，注冊會計師對內(nèi)部控制的檢查或鑒證的范圍從來只是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制；目前，美國、日本和加拿大等國家均要求注冊會計師就財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見，尚無一例要求對內(nèi)部控制整體發(fā)表意見；對財務(wù)報告含相關(guān)信息的內(nèi)部控制之外的其他內(nèi)部控制，注冊會計師目前可能因?qū)I(yè)能力限制而不能執(zhí)行提供合理保證的審計業(yè)務(wù)；只對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計，有利于規(guī)避注冊會計師的責(zé)任”[9-13]。

全部觀的主要理由有：“利益相關(guān)者關(guān)注的不只是財務(wù)報告目標(biāo)，除了財務(wù)報告目標(biāo)外，他們還關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；管理層內(nèi)部控制評價報告是針對內(nèi)部控制整體而不是僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制；多數(shù)內(nèi)部控制的政策和程序并非僅針對報告目標(biāo)而設(shè)計，很難明確劃分財務(wù)報告內(nèi)部控制，無論是橫向分離還是縱向分離，都無法從內(nèi)部控制系統(tǒng)中分離出一個所謂的財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)”[1-3，14-15]。

兼顧觀認(rèn)為，內(nèi)部控制審計范圍必須考慮注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平與能力，必須考慮制度的實(shí)施成本。從理論上說，既然稱之為內(nèi)部控制審計，其審計對象應(yīng)涵蓋內(nèi)部控制整體。但內(nèi)部控制審計這種制度安排，必須立足于國情，必須考慮企業(yè)的接受程度和承受能力，必須考慮注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平與能力，必須考慮制度的實(shí)施成本。將內(nèi)部控制審計的內(nèi)容邊界僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制，盡管能滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，但無法滿足其他利益關(guān)系人的要求。只有將兩者兼顧起來，即以企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制為主體，同時兼顧非財務(wù)報告內(nèi)部控制，才是我國現(xiàn)階段的現(xiàn)實(shí)選擇。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，并對審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證是針對全部內(nèi)部控制，還是財務(wù)報告內(nèi)部控制，或是其他某部分內(nèi)部控制，主要決定于內(nèi)部控制鑒證需求和鑒證能力，只要有鑒證需求，并且還有鑒證能力，則內(nèi)部控制無論是整體還是其中的一部分，都可以作為鑒證范圍。例如，一些單位還進(jìn)行廉政內(nèi)部控制評估，這種評估就是針對與廉政相關(guān)的內(nèi)部控制；也有一些單位進(jìn)行舞弊風(fēng)險評估，這種評估針對的就是與舞弊相關(guān)的內(nèi)部控制。不少單位的內(nèi)部審計部門對本單位的內(nèi)部控制進(jìn)行評估，針對的就是全部內(nèi)部控制。所以，內(nèi)部控制鑒證的范圍邊界本身沒有誰優(yōu)誰劣的問題，是內(nèi)部控制鑒證需求和鑒證能力的均衡。

然而，從內(nèi)部控制鑒證可行性角度來看，內(nèi)部控制鑒證則需要按不同的內(nèi)部控制目標(biāo)分別進(jìn)行，不能將不同的內(nèi)部控制目標(biāo)作為一個整體，就內(nèi)部控制整體發(fā)表意見，只能就內(nèi)部控制各目標(biāo)分別發(fā)表鑒證意見。下面，來詳細(xì)分析這個問題。

不同的內(nèi)部控制權(quán)威規(guī)范所界定的內(nèi)部控制目標(biāo)稍有差異，以我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為例，第三條規(guī)定，“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。很顯然，對于不同的內(nèi)部控制目標(biāo)，內(nèi)部控制提供的保證程度不同，從另一方面來說，也就是可容忍風(fēng)險暴露程度不同。對于合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、信息真實(shí)完整目標(biāo)，提供的是合理保證，允許的可容忍風(fēng)險暴露程度很低；對于經(jīng)營目標(biāo)，其保證程度是“提高”，保證程度較低，對于戰(zhàn)略目標(biāo)，保證程度是“促進(jìn)”，很顯然，這兩個目標(biāo)的保證程度較低，允許的可容忍風(fēng)險暴露程度較高。為什么會有這種程度不同之規(guī)定呢？主要的原因是，對于合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、信息真實(shí)完整目標(biāo)來說，內(nèi)部影響因素也存在，但是，內(nèi)部控制系統(tǒng)能有效地應(yīng)對內(nèi)外因素，而經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)則不然，許多外部因素是內(nèi)部控制系統(tǒng)無法有效應(yīng)對甚至無能為力的，對于這些目標(biāo)，內(nèi)部控制系統(tǒng)只能發(fā)揮一定的作用，并不能保證其達(dá)到某種狀態(tài)[17]。我國的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》確定的內(nèi)部控制目標(biāo)也是如此，第四條規(guī)定，“單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果”。對于合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全和使用有效目標(biāo)、財務(wù)信息真實(shí)完整，內(nèi)部控制能提供合理保證，允許的可容忍風(fēng)險暴露程度較低；而防范舞弊和預(yù)防腐敗目標(biāo)、公共服務(wù)的效率和效果目標(biāo)，受到許多外部因素的影響，內(nèi)部控制系統(tǒng)無法有效應(yīng)對甚至無能為力，所以，保證程度較低，允許的可容忍風(fēng)險暴露程度較高。endprint

既然不同的內(nèi)部控制目標(biāo)，允許的可容忍風(fēng)險暴露程度不同，很顯然，內(nèi)部控制缺陷性也就呈現(xiàn)差異化，對于同一企業(yè)或行政事業(yè)單位來說，可能是某些方面的內(nèi)部控制目標(biāo)風(fēng)險暴露程度低于可容忍程度，內(nèi)部控制不存在重大缺陷，該目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制是有效性；而與此同時，另外一些方面的內(nèi)部控制控制目標(biāo)則是風(fēng)險暴露程度高于可容忍程度，內(nèi)部控制存在重大缺陷，該目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制是無效的。但是，內(nèi)部控制作為一個整體，則無法形成是否有效的結(jié)論。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)生活是復(fù)雜的，在有些情形下，內(nèi)部控制的所有目標(biāo)都不存在重大缺陷，所以，可以認(rèn)為內(nèi)部控制是整體有效的。但是，這并不能解決不同目標(biāo)出現(xiàn)不同情形時如何形成整體結(jié)論的問題。

總體來說，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的范圍邊界，有如下結(jié)論：內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是鑒證需求和鑒證能力的均衡，既可以鑒證全部內(nèi)部控制，也可以只選擇某一部分內(nèi)部控制；但是，由于內(nèi)部控制對于不同的內(nèi)部控制目標(biāo)提供的保證程度不同，影響內(nèi)部控制目標(biāo)的外部因素不同，內(nèi)部控制鑒證只能就不同的內(nèi)部控制目標(biāo)分別形成鑒證結(jié)論，內(nèi)部控制作為一個整體難以形成鑒證結(jié)論。

四、內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的時間邊界和范圍邊界：相關(guān)權(quán)威規(guī)范分析

本文以上提出了一個關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容邊界的理論框架，下面，用這個理論框架來分析我國的內(nèi)部控制鑒證相關(guān)權(quán)威規(guī)范的規(guī)定，以一定程度上驗(yàn)證這個理論框架。

（一）內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的時間邊界

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第二十六條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以12月31日作為年度內(nèi)部控制評價報告的基準(zhǔn)日”。根據(jù)這個規(guī)定，內(nèi)部控制評價是對特定時點(diǎn)的內(nèi)部控制狀況形成評價意見。但是，第十三條規(guī)定，“企業(yè)內(nèi)部控制評價部門應(yīng)當(dāng)擬訂評價工作方案，明確評價范圍、工作任務(wù)、人員組織、進(jìn)度安排和費(fèi)用預(yù)算等相關(guān)內(nèi)容，報經(jīng)董事會或其授權(quán)機(jī)構(gòu)審批后實(shí)施”。第十六條規(guī)定，“企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評價，由內(nèi)部控制評價部門進(jìn)行綜合分析后提出認(rèn)定意見，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審核后予以最終認(rèn)定”。根據(jù)這兩條的規(guī)定，內(nèi)部控制評價獲取的審計證據(jù)，并不只是針對12月31日這個特定時點(diǎn)，而是分布于全年的不同時點(diǎn)。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第二條規(guī)定，“內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計”。根據(jù)這個規(guī)定，內(nèi)部控制審計只是對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制狀況發(fā)表意見。然而，第十七條規(guī)定，“注冊會計師在確定測試的時間安排時，應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間進(jìn)行平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實(shí)施測試；實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間”。根據(jù)這項(xiàng)規(guī)定，內(nèi)部控制審計證據(jù)并不只是反映基準(zhǔn)日內(nèi)部控制狀況，而是要涵蓋足夠長的期間。

總體來說，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求對特定時點(diǎn)的內(nèi)部控制狀況形成結(jié)論，但是，關(guān)于內(nèi)部控制狀況的證據(jù)獲取并不只是限于這個特定時點(diǎn)的內(nèi)部控制狀況，而是擴(kuò)展到這個時期的多個時點(diǎn)。這與本文的理論框架相一致。

（二）內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的范圍邊界

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的范圍邊界，我們相關(guān)的權(quán)威規(guī)范有三種情形：一是全部內(nèi)部控制，二是財務(wù)報告內(nèi)部控制，三是財務(wù)報告內(nèi)部控制兼顧非財務(wù)報告內(nèi)部控制。

1.內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是全部內(nèi)部控制

2001年4月，證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司發(fā)行新股招股說明書》第五十九條規(guī)定，“發(fā)行人應(yīng)披露管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時應(yīng)披露注冊會計師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度評價報告的結(jié)論性意見”。

2010年，財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，對內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評價”。

2013年，中國內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的《第2201號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計》第八條規(guī)定，“內(nèi)部控制審計按其范圍劃分，分為全面內(nèi)部控制審計和專項(xiàng)內(nèi)部控制審計”。全面內(nèi)部控制審計，是針對組織所有業(yè)務(wù)活動的內(nèi)部控制，包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素所進(jìn)行的全面審計。專項(xiàng)內(nèi)部控制審計，是針對組織內(nèi)部控制的某個要素、某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動或者業(yè)務(wù)活動某些環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制所進(jìn)行的審計。

2.內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是財務(wù)報告內(nèi)部控制

2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》規(guī)定，“注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見”。

3.內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是財務(wù)報告內(nèi)部控制兼顧非財務(wù)報告內(nèi)部控制

2010年財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段予以披露”。

根據(jù)這些不同的內(nèi)部控制鑒證范圍之規(guī)定，有三點(diǎn)啟示，第一，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的范圍具有多種性，并不是只有一種選擇，既可以是全部內(nèi)部控制，也可能是財務(wù)報告內(nèi)部控制甚至其他某部分內(nèi)部控制。第二，當(dāng)內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是全部內(nèi)部控制時，有兩種情形，一是IPO時，二是管理層內(nèi)部控制評價時，這兩種情形都不存在不同的內(nèi)部控制目標(biāo)會有不同的鑒證結(jié)論的情形。在IPO時，投資者對企業(yè)要進(jìn)行全面了解，不能容忍內(nèi)部控制的某些方面存在重大缺陷，所以，所有的內(nèi)部控制目標(biāo)的鑒證結(jié)論必須都是有效的。在管理層內(nèi)部控制評價時，管理層的主要目的是發(fā)現(xiàn)缺陷并推進(jìn)整改，所以，是否有一個關(guān)于內(nèi)部控制整體有效性的意見并不重要。正是由于這些原因，本文理論分析中剖析的不同方面的內(nèi)部控制有效性不同，從而難以對內(nèi)部控制整體形成結(jié)論的情形不會發(fā)生。所以，可以將內(nèi)部控制整體作為鑒證內(nèi)容。第三，當(dāng)內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是財務(wù)報告內(nèi)部控制時，這種情形下一般是對外披露內(nèi)部控制鑒證結(jié)論，注冊會計師要承擔(dān)嚴(yán)格的法律責(zé)任，同時，還要考慮鑒證成本，并且，要求對發(fā)現(xiàn)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷也予以披露。endprint

總體來說，我國內(nèi)部控制鑒證相關(guān)規(guī)范對內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的范圍的規(guī)定具有多種性，這與本文的理論框架相一致。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性，首先鑒證內(nèi)部控制缺陷，然后，根據(jù)內(nèi)部控制有效性和缺陷性的互補(bǔ)關(guān)系，確定內(nèi)部控制有效性。然而，內(nèi)部控制缺陷性究竟是定位于某一時點(diǎn)還是某一時期？是定位于全部內(nèi)部控制還是財務(wù)報告內(nèi)部控制？本文從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)、內(nèi)控制鑒證需求、內(nèi)部控制鑒證可行性出發(fā)，提出關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容之邊界的一個理論框架。

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的時間邊界，從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)出發(fā)，內(nèi)部控制鑒證取證應(yīng)該覆蓋特定時期；這些證據(jù)表明內(nèi)部控制在該時期的動態(tài)移動狀況，從內(nèi)部控制鑒證可行性出發(fā)，內(nèi)部控制鑒證結(jié)論只能是內(nèi)部控制在該時期動態(tài)移動的累計狀況，也就是該時期的期末狀況。

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的范圍邊界，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是鑒證需求和鑒證能力的均衡，既可以鑒證全部內(nèi)部控制，也可以只選擇某一部分內(nèi)部控制；但是，由于內(nèi)部控制對于不同的內(nèi)部控制目標(biāo)提供的保證程度不同，影響內(nèi)部控制目標(biāo)的外部因素不同，內(nèi)部控制鑒證只能就不同的內(nèi)部控制目標(biāo)分別形成鑒證結(jié)論，內(nèi)部控制作為一個整體難以形成鑒證結(jié)論。

本文的研究看似理論探索，其實(shí)有較大的實(shí)踐意義，從時間上來說，雖然是對時點(diǎn)的內(nèi)部控制狀況形成結(jié)論，但是，事實(shí)上是一個時期的動態(tài)累計，鑒證證據(jù)需要覆蓋該時期的多個時點(diǎn)；從范圍來說，具有多種選擇，是內(nèi)部控制鑒證需求和鑒證能力的均衡。正是由于這種特征，使得內(nèi)部控制鑒證作為制度審計，具有了審計屬性，需要按審計思維來實(shí)施。

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