張蕾蕾

摘 要：審計收費水平的高低是影響審計質量關鍵的因素，由于其重要性，審計收費一直是審計理論界研究的一個焦點問題。本文以滬深兩市A股1353家為樣本，以審計收費為變量進行回歸分析和描 述性統(tǒng)計，檢驗了審計收費和審計質量的相關關系。研究發(fā)現，審計收費與審計質量的相關性是正向的，和普通事務所相比，國際四大會計師事務所與審計收費之間的正相關關系較強。由于信息不對稱和審計意見購買行為的存在，政府必須要加強對審計收費的監(jiān)管以提高審計質量。

關鍵詞：審計收費 審計質量 上市公司 實證研究

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）04（c）-141-04

1 引言

1.1 研究背景與意義

審計收費是聯(lián)系事務所和被審單位的紐帶，對審計質量的影響重大。被審單位需要事務所出具有利于自己利益的審計意見來表現公司的經營發(fā)展狀況。審計收費的高低關系到股東的利益，也將會影響到會計師事務所的收益，造成勞動和收益不匹配的問題，兩者之間存在著利益的相互沖突。在現在市場的條件下，市場監(jiān)管力量的薄弱，事務所為了搶占市場份額往往答應被審單位的要求，出具可能審計質量結果存在虛假現象行為。對此，我們應規(guī)范審計市場，加大監(jiān)管審計費用的力度以強化審計質量。本文通過尋找代替指標，設審計收費為自變量，審計質量為因變量，并以近年來我國上市公司審計數據為樣本對審計收費和審計質量進行解析。

1.2 審計收費和審計質量的關系

根據國內外學者的研究，在眾多的參數當中，我們一般把審計收費作為審計質量的衡量指標，大多數研究顯示進行了更多的取證或者投入更多額外的審計資源就需要更高的審計收費，上市公司如果為了獲取更高的審計質量，就需要事務所需要花費大量的數據和時間作為依托保障，上市公司則需要花費較高的費用來保證此項目的實施。因此審計收費的提高就意味著審計質量的提高。

1.2.1 正相關關系

根據國內外學者對審計收費和審計質量的研究得出的結論，審計收費與審計質量有正相關關系。FRANCIS等學者在1984年研究審計質量以四大為指標，研究與收費之間的關系，根據往年年度的收費表通過對比發(fā)現，收費高于其余的事務所費用，并且審計質量較行業(yè)水平高，得出審計收費和審計質量呈正相關。

1.2.2 相關性不顯著

審計收費問題在上世紀90年代早期由Simunic提出，采用回歸線性對影響收費問題進行研究，研究表明，企業(yè)規(guī)模的大小，事務所的任期對審計收費的改變沒有變化波動。金蓮花等在2010年進行了研究，發(fā)現我國審計行業(yè)的不規(guī)范導致審計收費沒有有效定價機制，兩者之間相關性不明顯。張萍、張渠在2009年進行研究審計質量與審計收費呈倒 U 型關系，即在臨界值左邊，成正相關關系，在臨界值右邊，成負相關關系。也就是說審計質量隨著收費的發(fā)展先下降后上升。

2 實證設計

2.1 數據來源

從國泰安（CSMAR）數據庫查詢文章所得的樣本數據，有些數據是在數據庫原數據的基礎上，經過提取、計算等處理得到，在后期的實證分析中，主要的分析由SPSS 軟件來完成。

2.2 樣本選擇

為了使實證分析結果盡可能地可靠正確，以2015年滬深兩市上市公司的相關數據為基礎，通過篩選代碼會計期間等，在深市里面去掉002、300、200開頭的中小企業(yè)、創(chuàng)業(yè)板及深證B股等，同樣在滬市里面去掉900、603開頭的滬市B股和創(chuàng)業(yè)板，用深滬兩市主板公司2015年的審計數據；同時查詢了2014年的數據作為參考備用，報表類型均選擇A類，包括資產負債表、利潤表、現金流量表里面的一些相關項目的數據，其中剔除3家數據缺失的相關行業(yè)的公司，共統(tǒng)計了2015年1353個行業(yè)所對應的審計數據。

2.3 研究假設

審計費用由正常的利潤、企業(yè)預期損失和成本三部分組成。審計活動符合經濟學的基本原理，價格反映質量，是一種經濟活動。在審計市場上，單位支付事務所的費用的高低關系事務所對審計質量的態(tài)度，一般來講，費用支付的高低可能在會計師方面來講代表派出的審計人員的質量。所以說，審計費用和審計質量成正相關關系?；诖?，本文提出：

假設1：在保證其他條件不變的情況下，審計收費提高，則審計質量相應的提高。

2.4 研究變量

2.4.1 自變量

審計收費問題主要源于Simunic 模型，采用自然對數法對審計收費進行衡量，因此本文選用在報表中披露上市公司支付給事務所審計費用的自然對數平方。審計收費自然對數的平方用SQLnFee表示。

2.4.2 因變量

因為審計質量不具有觀測性，用可操控性利潤DA來替代。審計質量有很多替代標準，如：財務報表意見、事務所大小和盈余管理程度等，但最成熟的替代審計質量的標準是采用DA來代替。本文以段特奇、夏立軍等學者為參照標準，采用Jones模型來計算，以替代審計質量。計算過程如下。

（1）計算ETA

ETA=（-CFO+PAT）/A （1）

利潤總額用ETA，稅后凈利潤用PAT ，一個完整上市公司會計期間產生的現金凈流量用CFO。年初總資產用A表示。

（2）求NDA

（ETA=X/A+Y*（-VREC+VREV）/A+Z*PPE/A （2）

（本年-上年）營業(yè)總收入用VREV，（本年-上年）應收賬款用VREC。固定資產原值用PPE，代表企業(yè)規(guī)模對應計利潤的影響。

（NDA=X/A+Y* VREV Z-VREC/A+*PPE/A1 （3）

不可操縱應計利潤用NDA，它由上面的結果得出，

即將回歸所得的X、Y、Z代入公式（3）。

（3）計算DA

DA=ETA-NDA （4）

2.4.3 控制變量

對審計質量的研究，為了減少其他變量的影響，本文按照現在我國市場的情況和學者們的研究結論，選取了具有代表性的三個指標資產負債率（POE）、國際四大（BIG4）、公司規(guī)模（LNTA）為控制變量。其中，LNTA代表年公司資產總額；POE代表資產負債率，BIG4代表四大是否對審計質量相關（見表1）。

3 實證分析

3.1 描述性統(tǒng)計分析

利用Jones模型進行實證分析。

對于總體樣本各變量相關數據的描述性統(tǒng)計量如表2所示。

在表2中我們選取了2014年滬深兩市主板上市公司的相關數據，共計1353家樣本數據。通過SPSS軟件分析了1353個數據，得出結論。

操縱性應計利潤（DAC）極小值為2，極大值為601996，均值為397361.59，兩者之間的標準差是284065.986。通過觀察對比發(fā)現兩者差別較大，并且波動也比較大。因為我們用DAC表示的是因變量，說明因變量的變化波動性較大。

通過上述數據中我們可以發(fā)現，審計費用的自然對數的平方數（SQLnfee）的極小值為26.482634，極大值為59.664436，均值為36.93148717，兩者之間的標準差是4.062241378。通過對比發(fā)現兩者波動比較小，差別不大，可以從中推理出自變量的變化不大，這幾年發(fā)展比較平穩(wěn)，沒有較大程度的波動性。根據查詢的數據可知少量公司負責率高，但通過SPSS數據分析可以看出總體負債風險較好。

公司規(guī)模的大小（LNTA）從選取的樣本公司中可以看出，極小值為31865696.00，極大值為1.67441E13，均值為4.8751186E10，根據1353個樣本數據可知公司規(guī)模之間有很大的波動性。

資產負債率（POE）極小值為2，極大值為46.15946，均值為0.566576，兩者之間的標準差是1.2619106。從數據統(tǒng)計來看，兩者的差距較小，波動性比較小。

通過SPSS數據分析得知，樣本數據中操縱性應計利潤和審計費用的自然對數的平方數相關性比較明顯（見表3）。

根據表3中數據值分析，從審計收費的角度來看，審計質量和國際四大會計師事務所、資產負債率之間關系波動比較平緩正相關不強烈，從審計質量角度觀察，從表中我們可以看出國際四大會計師事務所的規(guī)模的大小與審計質量之間相關性比較平緩，公司的規(guī)模較大的被審計單位，審計費用較高。對于審計質量相關性不大，但和我們研究的因變量卻沒有很明確的相關性，審計質量與審計費用的自然對數的平方水平上呈正相關，且相關性相對于其他變量來說關系較大，根據下文0.1水平上顯著相關，說明自變量和因變量之間關系比較密切。從而得出結論，審計收費和審計質量具有相關性。

從審計收費角度來看，國際四大會計師事務所對收取的費用和其余的事務所相比較高，并且和自變量相關性很強呈正相關關系。由于現在市場漏洞存在的缺陷，使巨大的經濟利益可以通過財務公司和掛牌公司的管理層合謀驅動，從而失去了獨立性，客觀性和公正性。因此，我們要加強對外部審計的監(jiān)管，提高審計的質量。此外，自變量間相關系數超過0.5，進行回歸方程這些自變量可能引起共線，導致模型不準確或失真。表4中，審計費用的自然對數的平方與審計質量在0.05水平之下，因此不可能存在共線，不會對數據的結果造成影響，下面我們做了回歸分析。

3.2 回歸分析

我們利用表1、表2中的數據用SPPS數據進行單變量回歸分析。

從表4中看出，正相關系數R=0.252，說明線性回歸關系相對比較密切。可決系數R2為1.013，調整后的R2為1.010，說明因變量10.1%的變異是由自變量引起的。標準估計的誤差為0.097，數值不大，說明模型的擬合效果比較好。

表5顯示，F值為7.938，SIG = 0，說明變量之間的線性關系顯著，模型的意義也十分明顯。

從表5中可以看出，四大會計師事務所審計質量的回歸系數為負，其余指標系數為正。sig值小于0.05的只有審計費用的自然對數的平方。其中，審計質量與審計費用的自然對數的平方是顯著正相關，即審計收費的提高會促進審計質量的上升；其他數據和凈資產收益率指標是正相關，但不明顯。

通過上述實證分析，資產負債率、公司規(guī)模以及審計收費對審計質量的相關性影響均成為正相關，只是相關性大小在一定程度上表現不同。

4 研究結論、對策和局限性

4.1 研究結論

根據表格研究得出以下結論。

審計收費與審計質量的相關性是正向的。即本文之前的假設是成立的，通過對滬、深兩市上市主板公司的實證分析，我們得出有關兩者之間具有相關性影響因素，發(fā)現審計收費與審計質量是和其余變量相比相關性較為明顯，事務所從自身應加強審計收費標準經營策略的管理，將更有利于規(guī)范行業(yè)專門化特征，最終會對提供的審計質量產生較好的影響。

國際四大會計師事務所與審計收費之間的正相關關系較強。國際四大會計師事務所對收取的費用和其余的事務所相比較高，并且和自變量相關性很強呈正相關關系。由于現在市場漏洞存在的缺陷，使巨大的經濟利益可以通過財務公司和掛牌公司的管理層合謀驅動，從而失去了獨立性、客觀性和公正性。因此，我們要加強對外部審計的監(jiān)管，提高審計的質量。

4.2 對策

根據以上結論我們知道，由于信息不對稱和審計意見購買行為的存在，影響投資決策，使得大部分經濟資源的實際經營業(yè)績不佳的企業(yè)，不能得出正確的審計質量，不利于社會資源的優(yōu)化配置。因此，我們必須要加強對審計收費的監(jiān)管提高審計質量。因此我們提出以下建議。

（1）加強審計收費的透明化。由于目前內部現狀審計收費制度的披露范圍僅局限于上市公司，沒有統(tǒng)一的執(zhí)法力度，懲治力度不能夠如期進行，因此，各有關部門應引起重視，加強法制法規(guī)的行使。使市場在陽光的環(huán)境中健康發(fā)展。變革的企業(yè)的審計費用，應詳細說明變更原因，應該透明、客觀地披露相關信息，根據未能作出相應處罰披露企業(yè)的要求。同時，會計師應嚴格要求自己本行業(yè)的行為規(guī)范，建立健全誠信機制，加強對審計收費的管理模式和監(jiān)督企業(yè)信息的公正，構建一個良好的審計環(huán)境。

（2）深化產權改革。許多的專家學者研究之后發(fā)現，當前我國上市公司的管理上尚存在著一些問題，首先，許多上市公司都是“一股獨大”的局面，這就必然會導致大股東會利用自己的絕對控股權來濫用自己的權利，進而危害到其他股東的利益。其次，監(jiān)事會未能切實履行監(jiān)事職責，往往監(jiān)事會與監(jiān)事之間會缺乏必要的獨立性，這就出現了監(jiān)事會如同虛設的一個現象。最后是經營者激勵約束機制的問題。面臨著以上種種問題，深化產權改革刻不容緩，只有改革落實到位，我國的審計質量才能得到大幅提高。

（3）加強對訴訟風險、賠償的建立；我國以風險導向型的為主要特征，和西方國家相比外部環(huán)境的改變，使我國審計人員應從自身強化獨立審計特性，審計人員也應該具有控制機制和具有謹慎的態(tài)度，達到規(guī)范市場的目的。政府作為我國社會主義市場經濟的宏觀調控者，必須承擔起提高我國審計市場審計質量的責任。為此，政府部門應當繼續(xù)穩(wěn)步深化企業(yè)改革，優(yōu)化上市公司股權結構。從1985年起我國就已經提出了深化國有企業(yè)改革的方針，改革幾十年來，我國的企業(yè)也確實得到了快速的發(fā)展并一步一步地朝著成熟邁進，然而在改革的過程中也存在著一些不足，這就為企業(yè)的管理者實施盈余管理行為提供了一個良好的契機，因此繼續(xù)穩(wěn)步深化企業(yè)改革刻不容緩。另外，政府部門還應當加快建立健全會計、審計的相關法律法規(guī)。對于注冊會計師與上市公司合謀，滿足上市公司不正當的需求而違反法律法規(guī)的行為，政府必須要嚴厲制裁，發(fā)揮好法律應有的作用。

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