劉士佳

摘 要：作業(yè)成本法是將企業(yè)經(jīng)營活動成本作為計量、分析對象，通過分析、優(yōu)化企業(yè)作業(yè)活動，達到成本控制目標(biāo)。然而，作業(yè)成本法一般實施成本較高、設(shè)計部門眾多、目標(biāo)控制效果欠佳。目標(biāo)成本法作為一種前瞻性的成本管理模式，能夠根據(jù)市場價格合理設(shè)定企業(yè)內(nèi)部成本目標(biāo)，能夠很好地克服作業(yè)成本法的缺陷?！澳繕?biāo)—作業(yè)”成本管理模式巧妙地綜合運用兩種成本管理方法，在生產(chǎn)前就采用目標(biāo)成本法確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本，以作業(yè)成本準(zhǔn)確核算生產(chǎn)成本，優(yōu)化企業(yè)作業(yè)鏈，并為目標(biāo)成本的執(zhí)行情況以及目標(biāo)成本的動態(tài)跟蹤提供可靠依據(jù)。本文梳理了目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法的概念、控制方法等理論，指出兩者結(jié)合即“目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式的必要性，并就兩種成本管理法在企業(yè)的融合應(yīng)用提出建議。

關(guān)鍵詞：目標(biāo)成本 作業(yè)成本 融合應(yīng)用

中圖分類號：F272 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）12（a）-077-02

1 目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法概述

目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法在成本控制理念、控制方法、控制步驟方面各異，各有千秋。目標(biāo)成本法是一種以市場作為導(dǎo)向，對產(chǎn)品生產(chǎn)制造過程的成本和利潤進行超前性管理的方法。目標(biāo)成本法基于市場對產(chǎn)品功能、構(gòu)造等要求，是對產(chǎn)品的預(yù)期市場價格的科學(xué)預(yù)測，在產(chǎn)品的設(shè)計研發(fā)階段設(shè)定好目標(biāo)成本，并將目標(biāo)成本進行層層分解，落實到各職能部門、生產(chǎn)線、生產(chǎn)車間及具體產(chǎn)品的零部件。

作業(yè)成本法又稱“基于活動的成本管理”，以“成本對象產(chǎn)生作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為核心思想，將生產(chǎn)過程設(shè)計的直接成本和間接成本同等對待，擴大了產(chǎn)品成本的核算、計量范疇，從而讓產(chǎn)品成本核算更加精確與可靠。作業(yè)成本法在提高核算質(zhì)量、優(yōu)化作業(yè)鏈、提高資源配置效率與產(chǎn)品定價等方面起到重要作用。然而，由于作業(yè)成本法的內(nèi)在機理，導(dǎo)致作業(yè)成本法具有突出短板：一是作業(yè)成本法操作復(fù)雜、工作量大。由于作業(yè)成本法操作環(huán)節(jié)眾多、涉及領(lǐng)域?qū)挿海枰攧?wù)人員做大量工作。隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營范圍的擴大，將極大增加作業(yè)成本法的工作量。二是作業(yè)成本法涉及眾多部門，合作協(xié)調(diào)難度大。作業(yè)成本法貫徹企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程、全方面，因此幾乎涉及企業(yè)所有職能部門，成本管理工作需要眾多部門協(xié)作，成本控制效果難以控制。三是作業(yè)成本法是一種事中控制，成本控制效果欠佳。根據(jù)歷史經(jīng)驗，企業(yè)生產(chǎn)成本80%在產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)階段已經(jīng)確定，而作業(yè)成本法只能控制生產(chǎn)過程的成本，無法更加前瞻地、深入地對生產(chǎn)成本進行控制。

2 “目標(biāo)-作業(yè)”成本管理模式的必要性

“目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式對兩種成本控制方法進行有機結(jié)合，彌補了作業(yè)成本法的固有缺陷，從而達到事半功倍的效果。一是同時從企業(yè)作業(yè)和工序兩條線進行成本控制。作業(yè)成本控制的基本環(huán)節(jié)為企業(yè)作業(yè)活動，而目標(biāo)成本管理以生產(chǎn)工序為成本控制環(huán)節(jié)，“目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式實現(xiàn)了兩條線的良好結(jié)合。二是實現(xiàn)了對成本的事前、事中和事后控制。目標(biāo)成本法能夠根據(jù)預(yù)期市場價格及利潤預(yù)期，結(jié)合產(chǎn)品屬性，在產(chǎn)品生產(chǎn)前就確定了成本控制目標(biāo)。實現(xiàn)了對成本的事前控制。作業(yè)成本法能基于企業(yè)作業(yè)鏈及作業(yè)中心，將作業(yè)成本深入到作業(yè)層面，根據(jù)企業(yè)作業(yè)情況進行準(zhǔn)確成本核算，通過對比目標(biāo)成本與作業(yè)成本的差異，及時優(yōu)化企業(yè)作業(yè)鏈，從而實現(xiàn)了成本的事中控制和事后管理。三是目標(biāo)成本法能夠有效克服作業(yè)成本法的固有缺陷，提高成本控制效率。作業(yè)成本管理成本較高，而目標(biāo)成本管理通過簡易通行的成本控制制度，構(gòu)建切實可行的成本控制體系，降低作業(yè)成本管理的各項成本。四是作業(yè)成本能夠為目標(biāo)成本的實施提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息。目標(biāo)成本法作為一種先進的成本管理模式，在其后續(xù)的成本核算過程中仍然采取傳統(tǒng)成本核算方法，難以將分解細(xì)化的具體指標(biāo)滲透、落實到各作業(yè)活動，使得目標(biāo)成本的管理優(yōu)勢難以發(fā)揮。作業(yè)成本法正是基于企業(yè)的作業(yè)層面，能夠?qū)⒛繕?biāo)成本分解落實到各作業(yè)活動，并為目標(biāo)成本的實施提供準(zhǔn)確的成本信息，鞏固了目標(biāo)成本的應(yīng)用效果。

3 “目標(biāo)-作業(yè)”成本管理模式在生產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用案例分析

3.1 “目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式的實施原則

一是確?！澳繕?biāo)—作業(yè)”管理模式的全過程滲透。企業(yè)生產(chǎn)成本管理貫穿于整個產(chǎn)品生產(chǎn)周期，這就要求“目標(biāo)—作業(yè)”管理模式要按照全過程的成本控制原則?；趯Ξa(chǎn)品市場需求的科學(xué)、合理預(yù)測，運用目標(biāo)成本法在產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)階段設(shè)定合理、可行的目標(biāo)成本，將目標(biāo)成本充分細(xì)化，層層分解落實到具體的產(chǎn)品零部件。運用作業(yè)成本法深入分析企業(yè)作業(yè)活動，科學(xué)、準(zhǔn)確計量企業(yè)作業(yè)成本，區(qū)分企業(yè)的增值活動與非增值活動，簡化企業(yè)作業(yè)流程與環(huán)節(jié)，優(yōu)化企業(yè)價值鏈。二是堅持兩種成本法的全面結(jié)合。在企業(yè)生產(chǎn)成本控制實踐中，充分結(jié)合兩種成本管理的思路、方法與工具，在產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)、原材料采購、生產(chǎn)加工、倉儲、運輸及售后等各個環(huán)節(jié)，明確“目標(biāo)—作業(yè)”管理模式的切入點、成本控制手段等。三是堅持“目標(biāo)—作業(yè)”管理的動態(tài)控制。將“目標(biāo)—作業(yè)”管理法定性為積極的、主動的成本控制模式，事前分析不確定性因素對成本控制的潛在影響，并針對預(yù)測采取防控手段，事中實時關(guān)注生產(chǎn)成本的控制情況、兩種成本的偏離情況，事后及時采取措施進行糾正。四是形成成本控制的“封閉循環(huán)”。形成“目標(biāo)成本的確定—目標(biāo)成本計劃的制定—目標(biāo)成本的分解與落實—作業(yè)成本的控制與分析”為實施流程的“目標(biāo)—作業(yè)”成本管理循環(huán)。

3.2 “目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式的實施步驟

明確產(chǎn)品目標(biāo)成本。一是兩種成本方法融合模式下，可借鑒目標(biāo)成本法的成本確定思路與方法。不同的是，預(yù)期成本的確認(rèn)是基于現(xiàn)有生產(chǎn)工藝與流程、供應(yīng)商、生產(chǎn)技術(shù)等現(xiàn)有條件，結(jié)合市場客戶要求的產(chǎn)品性能、結(jié)構(gòu)等，采用作業(yè)成本法對產(chǎn)品成本進行測算。二是應(yīng)用作業(yè)成本法對當(dāng)前企業(yè)的作業(yè)活動進行全面、深入分析，有效甄別對產(chǎn)品價值貢獻度低、成本消耗大的作業(yè)。通過外部價值鏈分析找準(zhǔn)企業(yè)定位，與上下游廠商建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，降低自身的價值鏈成本；通過內(nèi)部價值鏈分析，分析企業(yè)活動對成本的貢獻度，識別出非增值作業(yè)和低效作業(yè)。三是運用目標(biāo)成本法分析作業(yè)發(fā)生的內(nèi)在動因，根據(jù)成本動因減少或消除不增值作業(yè)。四是運用作業(yè)成本法進行作業(yè)分析，主要內(nèi)容為對目標(biāo)作業(yè)進行增值型分析、對重點作業(yè)進行分析。

制定產(chǎn)品成本計劃。融合模式下目標(biāo)成本計劃的制定思路和方法與目標(biāo)成本法基本一致，其編制方法主要有兩種：一種是一級編制成本計劃法。該方法下財務(wù)部門、各職能部門共同參與，財務(wù)部門根據(jù)各職能部門提供的數(shù)據(jù)匯總、編制成本計劃，該方法適用于中小型企業(yè)；一種是分級編制成本計劃法，即企業(yè)生產(chǎn)車間根據(jù)企業(yè)下達的目標(biāo)成本編制車間成本計劃表，然后由企業(yè)財務(wù)部門統(tǒng)一匯總，編制成企業(yè)統(tǒng)一的生產(chǎn)成本計劃。

分解并落實目標(biāo)成本。目標(biāo)成本的分解過程主要分兩步：一是公司總部將確定的目標(biāo)成本分解到各職能部門及生產(chǎn)單位；二是各生產(chǎn)單位根據(jù)公司總部下達的成本目標(biāo)，按作業(yè)鏈的反方向進行層層分解。首先要根據(jù)產(chǎn)品的性能、構(gòu)造等產(chǎn)品要求分解、明確產(chǎn)品涉及的每一構(gòu)造件，基于經(jīng)驗判斷構(gòu)造件所需的作業(yè)量，進而將作業(yè)成本分解至具體操作環(huán)節(jié)，并明確各作業(yè)活動的成本控制目標(biāo)。值得注意的是，在目標(biāo)成本層層分解與落實的過程中，即運用了目標(biāo)成本管理的功能分析，又確定了生產(chǎn)過程的作業(yè)量。

作業(yè)成本的分析與控制。作業(yè)成本在目標(biāo)成本的動態(tài)跟蹤、目標(biāo)成本的調(diào)整過程中發(fā)揮重要基礎(chǔ)作用。一是企業(yè)實際生產(chǎn)過程中，企業(yè)應(yīng)定期編制目標(biāo)成本與作業(yè)成本信息報告，運用作業(yè)成本法準(zhǔn)確無誤地核算產(chǎn)品生產(chǎn)成本。二是根據(jù)產(chǎn)品涉及的作業(yè)環(huán)節(jié)，將核算得出的作業(yè)成本分配至各產(chǎn)品中，與產(chǎn)品的目標(biāo)成本進行對比分析，對于存在的偏離進行及時分析與糾正。

3.3 “目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式在G公司的具體應(yīng)用

本文以G公司為分析案例，詳細(xì)講解“目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式在G公司的具體應(yīng)用情況，并對如何提高“目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式的應(yīng)用效果提出建議。G公司是一家主要從事鋼管制造、管道涂敷、管線安裝維修與鋪設(shè)、石油管材制造與加工等業(yè)務(wù)的企業(yè)。面對越來越激烈的市場競爭、日漸增加的資金成本以及產(chǎn)能過剩造成的產(chǎn)品價格下行壓力，G公司需要降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，提高市場價格競爭力，從而增加利潤。較高的生產(chǎn)制造費用以及各類生產(chǎn)物資的價格波動給G公司預(yù)期成本的確定帶來一定難度，同時產(chǎn)品生產(chǎn)流程眾多、涉及眾多部門也為作業(yè)成本的實施帶來難度與成本。因此，G公司有必要采用“目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式，對其產(chǎn)品制造成本進行管理與控制。

首先，G公司建立了較為完善的市場預(yù)測與分析體系，通過明確年度利潤目標(biāo)，并基于對市場的科學(xué)、合理分析判斷，預(yù)測得出預(yù)期市場收入，從而得出目標(biāo)成本。其次，基于目標(biāo)成本，結(jié)合企業(yè)的歷史生產(chǎn)資料、生產(chǎn)物資成本的變動預(yù)測，制定每一產(chǎn)品的目標(biāo)成本。再次，G公司根據(jù)單項產(chǎn)品的目標(biāo)成本、產(chǎn)品的預(yù)期市場價格等，將確定的目標(biāo)成本分解至各生產(chǎn)部門，各生產(chǎn)及職能部門按照產(chǎn)品的目標(biāo)成本，沿著作業(yè)鏈的反方向進行作業(yè)分析，并將目標(biāo)成本分解至各作業(yè)活動。各作業(yè)中心對各環(huán)節(jié)的作業(yè)成本進行分解，將作業(yè)成本進一步分解至每一道具體生產(chǎn)工序。最后，運用作業(yè)成本法，以作業(yè)成本作為動態(tài)控制對象，進行作業(yè)成本的分析與控制。

G公司運用“目標(biāo)—作業(yè)”成本管理模式有效降低了其生產(chǎn)成本，提高了其市場競爭力。根據(jù)其對目標(biāo)成本與作業(yè)成本的融合應(yīng)用結(jié)果，本文發(fā)現(xiàn)其在以下幾方面可以進一步提升成本控制效果：一是進一步細(xì)化成本控制指標(biāo)，將指標(biāo)落實到具體業(yè)務(wù)操作崗位及具體個人，并將成本控制執(zhí)行情況與執(zhí)行結(jié)果納入對相關(guān)責(zé)任人員的績效考核中；二是重視生產(chǎn)過程中目標(biāo)成本與作業(yè)成本的差異，對于發(fā)生的偏離現(xiàn)象進行深入分析，及時消除非增值作業(yè)和低效作業(yè)；三是重視開發(fā)企業(yè)ERP系統(tǒng)中的項目管理 功能。ERP系統(tǒng)實現(xiàn)了企業(yè)的訂單式生產(chǎn)，根據(jù)市場需求科學(xué)制定生產(chǎn)計劃，通過對ERP系統(tǒng)中產(chǎn)品數(shù)據(jù)的分析，可以降低企業(yè)庫存對資金的無效占用，進一步降低企業(yè)生產(chǎn)成本。

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