摘要：隨著財政預(yù)算體制改革的不斷深化，財政預(yù)算體制改革對政府與非營利組織的會計核算產(chǎn)生了巨大影響，使其呈現(xiàn)出了新的特點(diǎn)。在政府與非營利組織會計課程教學(xué)中，應(yīng)緊扣財政預(yù)算管理體制的新要求，結(jié)合最新的《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》和《民間營利組織會計制度》，才能在課程教學(xué)中抓住重點(diǎn)，指導(dǎo)學(xué)生建立起政府與非營利組織會計學(xué)科的知識體系。

關(guān)鍵詞：政府與非營利組織會計 國庫集中支付 教學(xué)思考

政府與非營利組織會計與企業(yè)會計是會計學(xué)的兩大分支，企業(yè)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，政府與非營利組織會計以收付實現(xiàn)制為主，部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，正是由于兩大會計主體和會計核算基礎(chǔ)的不同，使得政府與非營利組織會計和企業(yè)會計有不同的核算思路和核算特點(diǎn)。大部分高等院校設(shè)置會計學(xué)專業(yè)課程時，一般以工業(yè)企業(yè)會計處理為主線，銀行會計學(xué)、政府與非營利組織會計等行業(yè)會計作為工業(yè)企業(yè)會計的重要補(bǔ)充，以使會計學(xué)專業(yè)的知識體系更加完整。政府與非營利組織會計知識體系相對獨(dú)立，其服務(wù)對象比較特殊，賬務(wù)處理特點(diǎn)突出，教學(xué)過程中需要不斷更新教學(xué)方法，將財政預(yù)算體制改革前沿知識貫穿于教學(xué)過程中。

一、政府與非營利組織會計的課程特點(diǎn)

政府與非營利組織會計可以細(xì)分為預(yù)算會計和民間非營利組織會計，預(yù)算會計是我國對以預(yù)算管理為核心的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計的總稱，也是政府與非營利組織會計教學(xué)的重點(diǎn)。

（一）與企業(yè)會計差別大

政府與非營利組織會計與企業(yè)會計有共同的理論基礎(chǔ)，兩者在會計對象、會計職能、會計假設(shè)以及賬務(wù)處理程序等方面都是相同的，但是政府與非營利組織會計尤其是預(yù)算會計部分，其會計核算基礎(chǔ)發(fā)生了變化，加之受到財政預(yù)算體制改革的影響，整個會計處理的思路都發(fā)生了變化。有些會計科目與企業(yè)會計名稱相同，但是使用方法卻完全不同，例如行政單位中的應(yīng)收賬款科目，應(yīng)收款業(yè)務(wù)形成的同時形成負(fù)債，行政單位并不是真正的債權(quán)人，導(dǎo)致應(yīng)收賬款與存貨和預(yù)付賬款等流動資產(chǎn)不同，沒有對應(yīng)著資產(chǎn)基金科目。

（二）涉及知識面廣

政府與非營利組織會計中會計主體包括各級政府、行政單位、事業(yè)單位和民間非營利組織，四個行業(yè)會計集中在一門課程中，涉及到不同的會計主體運(yùn)行方式與會計處理的知識銜接，以及不同的會計制度規(guī)范，會計處理方法差異較大，在教學(xué)中要不斷地轉(zhuǎn)換會計制度和會計科目體系，既要了解四門專業(yè)會計之間的聯(lián)系，例如財政總預(yù)算會計與行政單位和事業(yè)單位會計之間的財政撥款與具體使用人的關(guān)系，又要了解不同專業(yè)會計之間的區(qū)別，例如行政單位和事業(yè)單位都作為預(yù)算單位，會計科目有相似的地方又有很多特有的科目。

（三）與財政預(yù)算體制改革息息相關(guān)

自2000年財政國庫管理制度開始試點(diǎn)，到國庫集中收付支付制度改革、政府采購、部門預(yù)算、地方政府發(fā)行地方債券等制度改革的不斷深化，不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)和新方法，對預(yù)算會計處理科目及方法都產(chǎn)生了巨大影響。省級以上政府可以自行發(fā)債，產(chǎn)生了“債務(wù)收入”會計科目；行政單位在國庫集中支付制度下，產(chǎn)生了“零余額賬戶用款額度”新科目；事業(yè)單位在現(xiàn)行預(yù)算制度下，年底結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的處理，都與財政預(yù)算體制改革緊密聯(lián)系。這也要求在教學(xué)過程中，緊密結(jié)合財政預(yù)算體制改革最新制度，介紹新會計科目及會計處理方法產(chǎn)生的背景及原因。

（四）新會計制度密集出臺

繼修訂并頒布了《行政單位財務(wù)規(guī)則》（2013年1月1日實施）、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（2013年1月1日實施）、《事業(yè)單位會計制度》（2013年1月1日實施）、《行政單位會計制度》（2014年1月1日實施）后，2015年10月財政部對財政總預(yù)算會計制度進(jìn)行全面修訂，新《財政總預(yù)算會計制度》于2016年1月1日開始實施，自此以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計全部出臺了新制度。2015年10月23日，為了推進(jìn)政府會計改革，構(gòu)建政府會計體系，構(gòu)建基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2016年7月6日根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》《政府會計準(zhǔn)則第2號——投資》《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》和《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》四項具體準(zhǔn)則，并于2017年1月1日起開始實施，為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要的制度也開始進(jìn)入實質(zhì)化的實施階段。

二、政府與非營利組織會計教學(xué)中遇到的難題

（一）學(xué)生對財政管理體制了解較少，對會計對象運(yùn)行機(jī)制比較陌生

學(xué)生對目前財政體制及其改革了解甚少，對于各級政府、行政單位和事業(yè)單位的運(yùn)行機(jī)制也比較陌生，導(dǎo)致學(xué)生對會計科目所核算的內(nèi)容了解很少，例如政府預(yù)算收入主要包括一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入和社會保險基金預(yù)算收入四大部分，相應(yīng)的財政總預(yù)算會計中主要收入的會計科目與之對應(yīng)，在學(xué)生不了解背景的前提下，需要花大力氣先介紹各級會計主體的組織特點(diǎn)、運(yùn)行方式、預(yù)算與收入及支出的關(guān)系等專題，才能讓學(xué)生更加深入地了解會計科目設(shè)置的原因及核算內(nèi)容，這也加大了授課難度。

（二）學(xué)生對該課程的應(yīng)用性持不確定態(tài)度

會計學(xué)專業(yè)從基礎(chǔ)會計開始，到中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計，再到財務(wù)管理、成本會計、財務(wù)報表分析等課程，主要圍繞工業(yè)企業(yè)這一營利性組織作為會計對象展開課程設(shè)計。而政府與非營利組織會計的會計對象為非營利組織，與前后課程的延續(xù)性不強(qiáng)。另外，行政事業(yè)單位就業(yè)需要參加公務(wù)員考試或者事業(yè)單位招考，學(xué)生就業(yè)的職業(yè)規(guī)劃中更多地偏向于企業(yè)，對于行政事業(yè)單位及其他非營利組織了解較少，在課程教學(xué)中，學(xué)生對課程未來的應(yīng)用性持有不確定態(tài)度，這也增加了學(xué)生對課程學(xué)習(xí)的懷疑態(tài)度。

（三）要求教師具有較強(qiáng)的綜合性知識

該課程教學(xué)對教師的要求也較高，不僅要了解現(xiàn)行會計制度體系與舊制度相比有哪些變化，還要求教師及時把握財政預(yù)算體制改革的配套措施及其推進(jìn)，及時更新與會計制度有關(guān)的相關(guān)知識，這樣在授課過程中，才能夠具體解釋會計科目設(shè)置的原因及原理，具體展現(xiàn)預(yù)算會計處理的特殊性及原因。例如，新行政單位會計制度中體現(xiàn)了“雙分錄”和“虛提折舊”等賬務(wù)處理特點(diǎn)，不僅需要教師知道如何進(jìn)行賬務(wù)處理，還要掌握會計制度設(shè)計的思路。另外，在該課程的教學(xué)中，不僅要求教師掌握會計知識，還要求教師具備財政法律制度、財政學(xué)、預(yù)算管理等相關(guān)學(xué)科的知識。

（四）缺乏實踐性教學(xué)資料的支撐

由于會計主體的特殊性，目前我國對于各級政府的財政公開還沒有明確規(guī)定，行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算和決算也沒有對外公開，在教學(xué)過程中無法像企業(yè)會計一樣可以獲得上市公司的很多財務(wù)數(shù)據(jù)，能夠讓學(xué)生更加深刻地理解理論知識在實踐中的應(yīng)用。目前該課程的實踐性教學(xué)資料更多的是通過各級財政部門的網(wǎng)站搜集到部分預(yù)算和決算數(shù)據(jù)，作為學(xué)生了解預(yù)算與決策的資料，以及進(jìn)行財務(wù)分析的依據(jù)。教學(xué)模擬軟件中，也很少有針對該門課程專門設(shè)計的實踐性資料。

（五）最新的會計制度體系仍處于不斷完善的過程中

我國政府財政財務(wù)制度都處于密集改革期間，改革成果非常豐富。隨著新《預(yù)算法》的實施，新《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》的陸續(xù)實施，財政預(yù)算管理體制改革的成果已經(jīng)在各項新會計制度中得以體現(xiàn)。但是目前會計制度體系仍然是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系，在新制度體系中已經(jīng)體現(xiàn)了“雙分錄”的會計處理特點(diǎn)，一方面體現(xiàn)了會計主體的預(yù)算執(zhí)行情況，另一方面體現(xiàn)了會計主體的資產(chǎn)負(fù)債變化情況，例如財政總預(yù)算會計中發(fā)行地方政府債券的處理、行政單位中購買存貨資產(chǎn)的處理等都體現(xiàn)了這一特點(diǎn)。多年來我國預(yù)算會計核算體系仍然存在偏重于體現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行情況的特點(diǎn)，重滿足預(yù)算管理的要求，偏重于預(yù)算收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的核算，輕財務(wù)會計的核算，輕資產(chǎn)、負(fù)債的核算，不能如實反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債的實際情況，在政府報告中缺乏對資產(chǎn)負(fù)債情況等“家底”的體現(xiàn)，政府財務(wù)報告不完整。深化改革還在繼續(xù)，在授課過程中，需要不斷關(guān)注最新的制度和變化。

三、完善政府與非營利組織會計教學(xué)的建議

（一）在教學(xué)內(nèi)容上，加入財政預(yù)算體制改革的最新動態(tài)

財政預(yù)算體制改革對政府與非營利組織會計的影響不僅體現(xiàn)在會計科目的設(shè)計上，還體現(xiàn)在原始憑證、會計分錄、財務(wù)分析等內(nèi)容上，及時在教學(xué)內(nèi)容中加入財政體系改革前沿的內(nèi)容，對于知識的拓展及延伸非常有效。例如，了解目前實施的國庫集中支付業(yè)務(wù)電子化管理的推進(jìn)，幫助學(xué)生掌握國庫集中支付的流程及操作細(xì)節(jié)；加入政府收支分類科目改革，有助于幫助學(xué)生掌握預(yù)算會計科目體系中明細(xì)科目的規(guī)范；加入地方預(yù)決算公開操作規(guī)程的發(fā)布，可以增加今后實踐性教學(xué)資料的獲取渠道。

（二）在教學(xué)手段上，拓寬學(xué)生就業(yè)視野

政府與非營利組織會計教學(xué)的一大難題是學(xué)生對課程缺乏科學(xué)的認(rèn)識，甚至有學(xué)生最初就認(rèn)定自己不可能到非營利性組織就業(yè)，態(tài)度上的不認(rèn)可嚴(yán)重影響了學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。實際上這既是一個學(xué)習(xí)上的誤區(qū)，也是一個就業(yè)上的誤區(qū)。課程學(xué)習(xí)要以就業(yè)為導(dǎo)向，但是專業(yè)知識體系的完整性同樣重要，政府與非營利組織會計的學(xué)習(xí)思路，會幫助學(xué)生構(gòu)建系統(tǒng)全面的會計知識體系。另外，學(xué)生的就業(yè)不能僅局限于企業(yè)，行政事業(yè)單位同樣可能成為將來的就業(yè)單位，在教學(xué)中，適當(dāng)加入對行政事業(yè)單位的類型及社會管理及服務(wù)宗旨的介紹，加入對行政事業(yè)單位體制改革的介紹，引導(dǎo)學(xué)生了解目前的公務(wù)員及事業(yè)單位招考辦法，可以拓寬學(xué)生的就業(yè)思路，也可以使學(xué)生正確認(rèn)識課程的重要性。

（三）在教學(xué)方法上，多用比較分析法

比較分析法在政府與非營利組織會計教學(xué)中的應(yīng)用效果表現(xiàn)尤為突出，比較分析法可以幫助學(xué)生通過對比掌握該課程知識體系的特點(diǎn)。在基礎(chǔ)理論教學(xué)部分，尤其是會計要素和核算原則部分，對比企業(yè)會計，找出政府與非營利組織會計要素的增減變化，分析“利潤”要素與“結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余”要素的區(qū)別，更能夠幫助學(xué)生理解“非營利組織”的單位性質(zhì)與會計要素之間的聯(lián)系。在實務(wù)操作部分，尤其是行政單位和事業(yè)單位的會計處理，不僅要單獨(dú)掌握兩個會計主體賬務(wù)處理的特點(diǎn)，還要比較行政單位和事業(yè)單位在會計科目設(shè)置上的區(qū)別，例如行政單位收入來源比較單一，主要通過財政撥款，設(shè)置了“財政撥款收入”科目；而事業(yè)單位收入來源渠道較多，除了財政補(bǔ)助外，還包括上級主管部門的補(bǔ)助收入，本單位取得的事業(yè)收入以及其他收入，事業(yè)單位從財政部門取得的撥款通過“財政補(bǔ)助收入”科目核算。通過對兩個科目的比較，可以分析兩者的細(xì)微差別。再如，行政單位“資產(chǎn)基金”科目和事業(yè)單位“非流動資產(chǎn)基金”科目，兩個科目都屬于凈資產(chǎn)科目，而且都體現(xiàn)了對應(yīng)資產(chǎn)的所有權(quán)，但是從科目名稱本身的內(nèi)涵上就可以判定兩者之間存在差異，“資產(chǎn)基金”對應(yīng)著流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，而“非流動資產(chǎn)基金”只對應(yīng)非流動資產(chǎn)。

（四）在教學(xué)設(shè)計上，理論教學(xué)與專題教學(xué)相結(jié)合

政府與非營利組織會計課程教學(xué)以理論教學(xué)為主，如何讓學(xué)生更加深入更加直觀地了解賬務(wù)處理的背景及原因，需要教師采取專題教學(xué)為輔。在該課程的教學(xué)中，在不同的模塊加入不同的專題，對于理解課程大有裨益。例如，在財政總預(yù)算會計教學(xué)中，在“一般公共預(yù)算支出”的具體方式中，加入“國庫集中支付制度的發(fā)展及流程”專題，既可以讓學(xué)生了解國庫集中支付制度推行的背景及意義，了解對各預(yù)算單位會計處理的影響，又可以讓學(xué)生了解財政直接支付和授權(quán)支付的具體流程圖，為行政事業(yè)單位支出和收入的核算打下基礎(chǔ)。在“債務(wù)收入”科目講解過程中，加入“新《預(yù)算法》”和“地方政府債券”專題，讓學(xué)生了解舊《預(yù)算法》下地方政府不能自主發(fā)行地方債券到新《預(yù)算法》取消這一條款的變遷，以及地方政府發(fā)債模式從“代發(fā)代還”，到試點(diǎn)省市“自發(fā)代還”，再到“自發(fā)自還”的三個階段，才能讓學(xué)生了解“債務(wù)”作為“收入”核算的原因。在行政單位會計教學(xué)中，加入“公務(wù)卡制度”專題，在事業(yè)單位會計教學(xué)中，加入“事業(yè)單位分類及改革”等專題，既可以大大拓展學(xué)生的知識面，同時可以使學(xué)生更加深刻地了解預(yù)算會計特殊業(yè)務(wù)核算的特點(diǎn)。

（五）在教學(xué)延伸上，實施開放式教學(xué)

《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號）明確要求，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系。除了財政部已經(jīng)發(fā)布的四項政府會計具體準(zhǔn)則外，《政府會計準(zhǔn)則第××號——政府儲備物資（征求意見稿）》已經(jīng)開始征求意見。新的政府會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，必然對該課程的教學(xué)思路、內(nèi)容和方法都提出新的要求，因此，在教學(xué)中，應(yīng)采用開放式教學(xué)，既要向?qū)W生介紹現(xiàn)有會計制度下如何進(jìn)行會計核算，分析現(xiàn)有會計制度產(chǎn)生的背景和核算特點(diǎn)，又要分析現(xiàn)有會計制度中仍是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的體系存在部分局限，指出隨著政府會計準(zhǔn)則體系的建立，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制將在政府會計中并存又互補(bǔ)，為今后補(bǔ)充和完善知識體系留下敞口，方便學(xué)生及時對接新準(zhǔn)則體系。

四、結(jié)束語

隨著政府與非營利組織會計相關(guān)新會計制度的陸續(xù)頒布，并仍處于不斷完善的特殊時期，該課程的教學(xué)具有特殊性，需要教師既有綜合性知識，又有專業(yè)性知識，同時還要時刻了解財政預(yù)算體制改革的最新進(jìn)展，對教師提出了較高要求。在今后的教學(xué)中，應(yīng)持續(xù)關(guān)注相關(guān)準(zhǔn)則和制度的改革動態(tài)，不斷探索新的教學(xué)方法，完善教學(xué)設(shè)計，指導(dǎo)學(xué)生更好地掌握政府與非營利組織的會計理論及實踐。

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作者簡介：

朱義令，女，南京曉莊學(xué)院商學(xué)院財務(wù)管理專業(yè)副教授，博士；研究方向：財務(wù)管理與人力資源會計。