盧顯旺+王如峰

摘要：在企業(yè)管理實(shí)踐中，管理者們普遍認(rèn)為免稅是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠措施，能減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。但是文章的研究卻發(fā)現(xiàn)：在通常情況下免稅能減輕作為納稅人的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，屬于稅收優(yōu)惠措施；而在另一些情況下免稅卻會(huì)加重作為納稅人的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，因此，應(yīng)當(dāng)全面認(rèn)識(shí)這一問(wèn)題。并指出：免稅加重納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)這一現(xiàn)象違背了稅收立法的本意，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在目前已采取的改進(jìn)措施的基礎(chǔ)上進(jìn)一步彌補(bǔ)這一稅收漏洞。

關(guān)鍵詞：企業(yè)管理 免稅 經(jīng)濟(jì)后果 辨析

一、引言

在社會(huì)組織結(jié)構(gòu)中，企業(yè)是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)財(cái)富的基本單位。有效的企業(yè)管理能夠保證并促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)造更多更好的經(jīng)濟(jì)財(cái)富。在企業(yè)管理實(shí)踐中，納稅是一項(xiàng)重要的事項(xiàng)，它是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)企業(yè)創(chuàng)造的財(cái)富的強(qiáng)制分配，將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流失。按照經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的觀點(diǎn)，理性的納稅人都會(huì)選擇在合法的前提下盡量少納稅，爭(zhēng)取適用免稅政策是納稅人普遍追求的目標(biāo)。

長(zhǎng)期以來(lái)，免稅在我國(guó)作為一項(xiàng)減輕納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的稅收優(yōu)惠措施被廣泛運(yùn)用，也被包括企業(yè)在內(nèi)的納稅人普遍認(rèn)可。但是，免稅一定是稅收優(yōu)惠措施嗎？免稅一定能如預(yù)期的那樣減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)嗎？對(duì)此，需要進(jìn)行深入且全面的分析和認(rèn)識(shí)，這對(duì)于免稅政策的有效實(shí)施和切實(shí)保護(hù)納稅人的利益都具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、對(duì)免稅的普遍認(rèn)識(shí)

綜觀我國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的普遍共識(shí)，免稅一向被當(dāng)作是一種稅收優(yōu)惠措施。

國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)）中指出，減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項(xiàng)目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)文的《稅收減免管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第43號(hào)）指出，減免稅是指國(guó)家對(duì)特定納稅人或征稅對(duì)象，給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類(lèi)。

由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著的歷年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法》都把免稅作為各個(gè)稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在企業(yè)所得稅法的“稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫(xiě)到：“稅收優(yōu)惠是指國(guó)家對(duì)某一部分特定企業(yè)和課稅對(duì)象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計(jì)扣除、加速折舊、減計(jì)收入、稅額抵免等?！?/p>

姜竹、李友元、馬乃云、楊瓊等（2007）認(rèn)為，稅收優(yōu)惠通常是作為政府對(duì)某些納稅人或某些經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行支持、鼓勵(lì)或照顧的一種手段或措施。減稅和免稅是最常見(jiàn)、最直接的稅收優(yōu)惠措施，是對(duì)納稅人的納稅義務(wù)的直接減少；減稅是指對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額少征一部分；免稅是指對(duì)應(yīng)納稅額全部免征。林江和溫海瀅（2009）認(rèn)為，稅收優(yōu)惠是指國(guó)家在稅收方面給予納稅人和征稅對(duì)象的各種優(yōu)待的總稱(chēng)。稅收減免是稅法規(guī)定的對(duì)某些特殊情況給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種稅收優(yōu)惠措施或特殊調(diào)節(jié)手段；其中，免稅是全部免除稅收負(fù)擔(dān)。王瑋（2010）認(rèn)為，稅收優(yōu)惠是稅法中對(duì)某些納稅人或課稅對(duì)象給予免除或減輕稅收負(fù)擔(dān)的待遇。免稅是稅收優(yōu)惠的形式之一，是指在一定期間內(nèi)對(duì)納稅人的某些應(yīng)納稅項(xiàng)目或應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)繳納的稅款給予免除其稅收負(fù)擔(dān)的待遇。楊志勇（2011）認(rèn)為，免稅是對(duì)應(yīng)納稅額全部免征，屬于稅收優(yōu)惠措施之一，是稅法對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)或照顧的規(guī)定。鐵衛(wèi)和李?lèi)?ài)鴿（2013）認(rèn)為，稅收優(yōu)惠是對(duì)某些納稅人和征稅對(duì)象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種優(yōu)惠規(guī)定。稅收優(yōu)惠的具體形式主要有稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免（包括減稅和免稅）。稅收負(fù)擔(dān)是納稅人因履行納稅義務(wù)而承受的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。葉韌（2015）指出，稅收優(yōu)惠是國(guó)家在稅收方面給予納稅人和征稅對(duì)象的各種優(yōu)待的總稱(chēng)。稅收優(yōu)惠的方式之一是減免稅；減免稅是對(duì)特定的納稅人或征稅對(duì)象給予從應(yīng)納稅額中減征部分稅額或免除全部應(yīng)納稅額的政策。

綜上，我國(guó)對(duì)于免稅普遍具有以下認(rèn)識(shí)：免稅的直接后果是免除特定的納稅人在某一稅種、某一項(xiàng)目或某一課稅對(duì)象等方面的稅額，從而減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，所以，免稅是稅收優(yōu)惠的形式之一，是政府的支持、鼓勵(lì)或照顧性措施。然而，事實(shí)果真如此嗎？

三、免稅的經(jīng)濟(jì)后果分析

本文認(rèn)為，就我國(guó)現(xiàn)行的稅收實(shí)體法體系而言，免稅的經(jīng)濟(jì)后果有三種：加重納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，既不加重也不減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（一）免稅加重納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。就我國(guó)現(xiàn)行的稅收實(shí)體法體系來(lái)講，免稅會(huì)加重納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)這一情況只出現(xiàn)在一般納稅人采用一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下。

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅采用稅款抵扣機(jī)制，層層抵扣、環(huán)環(huán)征稅，并以增值稅專(zhuān)用發(fā)票等稅款抵扣憑證作為維持該機(jī)制運(yùn)行的載體。一般納稅人適用的增值稅計(jì)稅方法有一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法兩種，其中，一般計(jì)稅方法的計(jì)算公式是：當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)一般納稅人適用一般計(jì)稅方法時(shí)，如果在某一環(huán)節(jié)免稅，增值稅抵扣鏈條就中斷了，納稅人在該環(huán)節(jié)上就失去了抵扣權(quán)，必須負(fù)擔(dān)此前所有的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已由國(guó)家征收的增值稅款，并且在該免稅環(huán)節(jié)上不能向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而導(dǎo)致下一環(huán)節(jié)的納稅人喪失抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利。所以，增值稅免稅對(duì)適用一般計(jì)稅方法的一般納稅人來(lái)說(shuō)不一定是稅收優(yōu)惠，有時(shí)反而會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)。

例1：目前新疆維吾爾自治區(qū)是我國(guó)最大的產(chǎn)棉基地，棉花加工企業(yè)眾多。位于新疆產(chǎn)棉區(qū)內(nèi)的甲企業(yè)充分運(yùn)用這一區(qū)位優(yōu)勢(shì)，自2010年成立以來(lái)一直從事從當(dāng)?shù)孛藁庸て髽I(yè)購(gòu)入原料加工成棉籽粕對(duì)外銷(xiāo)售。甲企業(yè)生產(chǎn)的棉籽粕依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于飼料產(chǎn)品免征增值稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2001]121號(hào)）等相關(guān)文件的規(guī)定享受增值稅免稅優(yōu)惠政策。該企業(yè)生產(chǎn)的棉籽粕既銷(xiāo)售給從事養(yǎng)殖業(yè)的農(nóng)戶(hù)個(gè)人，也銷(xiāo)售給屬于增值稅一般納稅人的養(yǎng)殖公司、飼料批發(fā)企業(yè)等客戶(hù)。甲企業(yè)生產(chǎn)棉籽粕所用的原材料和電力等均從一般納稅人處購(gòu)入并能取得相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從原材料投入生產(chǎn)到產(chǎn)出產(chǎn)成品的時(shí)間為24小時(shí)。甲企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

自2015年以來(lái)，購(gòu)買(mǎi)方中的增值稅一般納稅人數(shù)量呈現(xiàn)遞增的趨勢(shì)，這些客戶(hù)基本上都要求甲企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而《增值稅暫行條例》規(guī)定銷(xiāo)售免稅貨物不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而導(dǎo)致甲企業(yè)失去了許多屬于增值稅一般納稅人的客戶(hù)。這一現(xiàn)實(shí)促使甲企業(yè)于2016年末召開(kāi)管理層會(huì)議討論是否放棄適用增值稅免稅政策。在會(huì)議討論過(guò)程中，銷(xiāo)售部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)提供了如下的經(jīng)營(yíng)方案要點(diǎn)：（1）在享受增值稅免稅優(yōu)惠政策的情況下，2016年甲企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售棉籽粕的價(jià)格為2 900元/噸，相應(yīng)的生產(chǎn)成本為2 030元/噸。這2 030元中包含下列內(nèi)容：因?yàn)橄硎茉鲋刀惷舛悆?yōu)惠政策而導(dǎo)致的、購(gòu)進(jìn)的原材料和電力等所對(duì)應(yīng)的不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額280元。2017年這些數(shù)據(jù)將保持不變。（2）為了能夠得到最直接的來(lái)自消費(fèi)終端的信息反饋，從而有利于本企業(yè)的產(chǎn)品以最快的速度適應(yīng)市場(chǎng)需求，本企業(yè)有必要繼續(xù)保持在從事養(yǎng)殖業(yè)的農(nóng)戶(hù)個(gè)人市場(chǎng)上的地位。所以，假如放棄適用增值稅免稅政策，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)向從事養(yǎng)殖業(yè)的農(nóng)戶(hù)個(gè)人銷(xiāo)售棉籽粕；并且為了不影響銷(xiāo)售量，銷(xiāo)售給從事養(yǎng)殖業(yè)的農(nóng)戶(hù)個(gè)人時(shí)，棉籽粕的含稅價(jià)格仍應(yīng)當(dāng)保持在2 900元/噸。（3）由于放棄適用增值稅免稅政策后，甲企業(yè)可以向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)方就可以抵扣相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，所以甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)把銷(xiāo)售給索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)者的棉籽粕價(jià)格提高為不含稅價(jià)2 900元/噸。（4）預(yù)計(jì)2017年甲企業(yè)生產(chǎn)并銷(xiāo)售棉籽粕的數(shù)量仍維持在往年的120萬(wàn)噸。

如果以上述經(jīng)營(yíng)預(yù)算方案為依據(jù)，那么甲企業(yè)在2017年是否應(yīng)當(dāng)放棄適用增值稅免稅政策？分析與測(cè)算如下：

美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家漢弗萊·H·納什指出：“公司的目標(biāo)是在稅務(wù)會(huì)計(jì)的限度內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化及稅后利潤(rùn)的最大化?！鄙w地指出：“減輕稅負(fù)必須是在納稅人的整體收益增長(zhǎng)的前提下才有實(shí)際意義?！睋?jù)此，本文的分析與測(cè)算以銷(xiāo)售產(chǎn)生的稅后利潤(rùn)為考核指標(biāo)。

設(shè)銷(xiāo)售給從事養(yǎng)殖業(yè)的農(nóng)戶(hù)個(gè)人的棉籽粕數(shù)量為x萬(wàn)噸，則銷(xiāo)售給索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)者的數(shù)量為（120-x）萬(wàn)噸。不考慮除增值稅和企業(yè)所得稅之外的其他稅費(fèi)。

1.繼續(xù)適用增值稅免稅政策。在這種情況下，甲企業(yè)不需要計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，也不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

銷(xiāo)售產(chǎn)生的毛利潤(rùn)R1=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本=[x+（120-x）]×2 900-[x+（120-x）]×2 030=104 400（萬(wàn)元）

銷(xiāo)售產(chǎn)生的稅后利潤(rùn)P1=R1×（1-25%）=104 400×（1-25%）=78 300（萬(wàn)元）

2.放棄適用增值稅免稅政策。在這種情況下，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并且可以抵扣因生產(chǎn)活動(dòng)而發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

銷(xiāo)售產(chǎn)生的毛利潤(rùn)R2=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本=[2 900÷（1+13%）x+2 900（120-x）]-1 750×[x+（120-x）]=138 000-333.63x

銷(xiāo)售產(chǎn)生的稅后利潤(rùn)P2=R2×（1-25%）=（138 000-333.63x）×（1-25%）

3.當(dāng)P1>P2時(shí)，繼續(xù)適用增值稅免稅政策對(duì)甲企業(yè)有利，因?yàn)殇N(xiāo)售產(chǎn)生的稅后利潤(rùn)相對(duì)較多。此時(shí)，78 300>（138 000-333.63x）×（1-25%），解得100.71

所以，如果采用銷(xiāo)售產(chǎn)生的稅后利潤(rùn)作為決策指標(biāo)，并且2017年甲企業(yè)生產(chǎn)并銷(xiāo)售棉籽粕的數(shù)量為120萬(wàn)噸，則當(dāng)甲企業(yè)銷(xiāo)售棉籽粕給從事養(yǎng)殖業(yè)的農(nóng)戶(hù)個(gè)人的數(shù)量超過(guò)100.71萬(wàn)噸時(shí)，繼續(xù)適用增值稅免稅政策對(duì)甲企業(yè)有利；反之，放棄適用增值稅免稅政策對(duì)甲企業(yè)有利。應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是：此處的“負(fù)擔(dān)加重”是指導(dǎo)致納稅人（例如本例中的甲企業(yè)）的稅后利潤(rùn)減少，而不僅僅指納稅人的應(yīng)納稅款增加。

由上述案例可見(jiàn)，在一定的條件下，適用增值稅免稅政策會(huì)加重納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（二）免稅既不加重也不減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。這種情況是上一種情況的延續(xù)或特例。承例1，假如銷(xiāo)售給從事養(yǎng)殖業(yè)的農(nóng)戶(hù)個(gè)人的棉籽粕數(shù)量為x噸，銷(xiāo)售給索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)者的數(shù)量為y噸，總銷(xiāo)售量不一定是120萬(wàn)噸，則在多重因素（例如銷(xiāo)售總量、銷(xiāo)售量x與y的比例結(jié)構(gòu)、進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額的對(duì)比關(guān)系等）的作用下，有可能導(dǎo)致P1=P2，此時(shí)免稅既不加重也不減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（三）免稅減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。除了上述兩種情況，免稅都會(huì)減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，這是免稅在絕大多數(shù)情況下導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果。下面選擇幾個(gè)稅種來(lái)舉例說(shuō)明。

例2：位于山東省海域某油田的原油不含增值稅的銷(xiāo)售價(jià)格為每噸6 000元，天然氣不含增值稅的銷(xiāo)售價(jià)格為每立方米2元。2016年12月該油田開(kāi)采原油250 000噸，其中，當(dāng)月銷(xiāo)售200 000噸，加熱和修井用20 000噸，贈(zèng)送給協(xié)作單位30 000噸。當(dāng)月開(kāi)采天然氣7 000 000立方米，其中，當(dāng)月銷(xiāo)售6 000 000立方米，待售1 000 000立方米。已知原油和天然氣的資源稅稅率均為6%，計(jì)算該油田2016年12月應(yīng)繳納的資源稅額。

《資源稅暫行條例》第七條規(guī)定：開(kāi)采原油過(guò)程中用于加熱和修井的原油免征資源稅。所以，該油田2016年12月應(yīng)納資源稅額=（250 000-20 000）×6 000×6%+6 000 000×2×6%=83 520 000（元）。

例3：位于廣西北海市的某鹽場(chǎng)2016年度占地200 000平方米，其中辦公樓占地20 000平方米，鹽場(chǎng)內(nèi)部綠化占地50 000平方米，鹽場(chǎng)附屬幼兒園占地10 000平方米，鹽灘占地120 000平方米。鹽場(chǎng)所在地的城鎮(zhèn)土地使用稅單位年應(yīng)納稅額為每平方米0.7元。計(jì)算該鹽場(chǎng)2016年度應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅額。

《關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（國(guó)稅地字[1988]第015號(hào)）和《關(guān)于對(duì)鹽場(chǎng)、鹽礦征免城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅地字[1989]第141號(hào)）規(guī)定：企業(yè)辦的學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園，其用地能與企業(yè)的其他用地明確區(qū)分的，免征城鎮(zhèn)土地使用稅；鹽場(chǎng)的鹽灘占地暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。所以，該鹽場(chǎng)2016年度應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅額=（200 000-10 000-120 000）×0.7= 49 000（元）。

例4：位于廣西防城港市的某漁業(yè)公司2016年擁有捕撈漁船5艘，每艘的凈噸位為21噸；非機(jī)動(dòng)駁船2艘，每艘的凈噸位為10噸；機(jī)動(dòng)補(bǔ)給船1艘，凈噸位為15噸；機(jī)動(dòng)運(yùn)輸船10艘，每艘的凈噸位為7噸。機(jī)動(dòng)船舶的凈噸位小于等于200噸的，車(chē)船稅適用的年應(yīng)納稅額為每噸3元。計(jì)算該公司當(dāng)年應(yīng)繳納的車(chē)船稅額。

《車(chē)船稅法》第三條和所附的《車(chē)船稅稅目稅額表》規(guī)定：捕撈、養(yǎng)殖漁船免征車(chē)船稅，機(jī)動(dòng)補(bǔ)給船和機(jī)動(dòng)運(yùn)輸船繳納車(chē)船稅，非機(jī)動(dòng)駁船按機(jī)動(dòng)船舶的稅額的50%計(jì)算車(chē)船稅。所以，該公司當(dāng)年應(yīng)繳納的車(chē)船稅額=0+（10×3×50%）×2+（15×3）×1+（7×3）×10=285（元）。

四、結(jié)束語(yǔ)

由上述分析可見(jiàn)，在企業(yè)管理中，免稅并不一定必然減輕作為納稅人的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。原因何在？

馬克思主義認(rèn)為：任何事物只能在一定的條件下才能產(chǎn)生、存在、發(fā)展和滅亡；條件是指與某一事物、現(xiàn)象、過(guò)程相聯(lián)系并對(duì)它的存在和發(fā)展發(fā)生作用的諸要素的總和；離開(kāi)條件，一切都無(wú)法存在，也無(wú)法理解。所以，免稅能否減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，取決于實(shí)施免稅措施的前提條件。目前，我國(guó)對(duì)于不同的稅種設(shè)計(jì)的稅款計(jì)征方法不同，增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)征收、稅款抵扣制度，當(dāng)增值稅采用一般計(jì)稅方法時(shí)稅負(fù)可以多環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁；而其他稅種和采用簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)征時(shí)的增值稅都采用單一環(huán)節(jié)征收，稅負(fù)難以多環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁。這些不同的條件導(dǎo)致了免稅不一定必然減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。按照馬克思主義的要求，只有運(yùn)用聯(lián)系的觀點(diǎn)和全面的觀點(diǎn)去觀察事物，才能揭示事物的內(nèi)在聯(lián)系、本質(zhì)和規(guī)律，從而得出真理性的認(rèn)識(shí)。所以，我們應(yīng)當(dāng)全面地認(rèn)識(shí)免稅的經(jīng)濟(jì)后果，不能盲目地認(rèn)為免稅就是稅收優(yōu)惠。

最后需要指出的是，我國(guó)現(xiàn)行稅法的某些免稅的規(guī)定導(dǎo)致加重了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)這一客觀現(xiàn)象屬于稅法的漏洞的形式之一。稅法的漏洞是指現(xiàn)行的稅法體系存在影響法律功能并且違反立法意圖的不完全性，這種不完全性導(dǎo)致了立法的應(yīng)有功能沒(méi)有良好地實(shí)現(xiàn)。國(guó)家制定免稅政策的初衷是照顧、鼓勵(lì)或扶持某些特定的納稅人，在實(shí)際執(zhí)行中卻出現(xiàn)了加重納稅人負(fù)擔(dān)的情況，這實(shí)非立法者的本意。這一漏洞當(dāng)屬無(wú)認(rèn)知的漏洞，即立法者在制定法律時(shí)因?yàn)槭韬龌蛘J(rèn)知能力的限制而沒(méi)有意識(shí)到法律規(guī)定存在欠缺或是對(duì)本來(lái)應(yīng)當(dāng)予以規(guī)定的事項(xiàng)誤認(rèn)為已經(jīng)規(guī)范從而導(dǎo)致形成法律漏洞。

已有的跡象表明我國(guó)的立法機(jī)關(guān)已經(jīng)意識(shí)到這一稅法的漏洞并采取了一定的補(bǔ)救措施。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]127號(hào)）首次允許生產(chǎn)和銷(xiāo)售免征增值稅貨物或勞務(wù)的納稅人自2007年10月1日起可以放棄免稅權(quán)，2009年1月1日起實(shí)施的修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》納入了納稅人可以放棄免稅的規(guī)定，《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）、《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）、《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）、《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）等關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的文件也都包含了這一規(guī)定。但是，由納稅人自行判斷免稅是否優(yōu)惠的做法似有稅務(wù)主管機(jī)關(guān)懶政之嫌。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)的國(guó)情下大多數(shù)納稅人理解稅法的能力不高，事先進(jìn)行納稅籌劃的意識(shí)或意愿不強(qiáng)，往往是納稅人適用免稅政策一段時(shí)間之后才偶然發(fā)現(xiàn)免稅加重了自己的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，并非優(yōu)惠，此時(shí)只能按稅法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)申請(qǐng)免稅。假如稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)了該免稅申請(qǐng)，此前因享受免稅政策而多交的稅款是無(wú)法退還的。還有許多納稅人自始至終都不知道自己放棄免稅比享受免稅更優(yōu)惠，因?yàn)樗麄兏静涣私膺@方面的知識(shí)，可以說(shuō)侵害了納稅人的知情權(quán)。所以，我們期待立法機(jī)關(guān)和執(zhí)法機(jī)關(guān)采取更加有效的措施（例如進(jìn)一步修改稅法或加大納稅服務(wù)力度）來(lái)彌補(bǔ)這一缺憾，切實(shí)還原免稅以稅收優(yōu)惠的本來(lái)面目，把稅收優(yōu)惠措施落到實(shí)處，把好事辦得更好。

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作者簡(jiǎn)介：

盧顯旺，男，南寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院，經(jīng)濟(jì)師，碩士；研究方向：企業(yè)管理。

王如峰，男，中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院博士研究生，講師，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（非執(zhí)業(yè)會(huì)員）；研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。