趙輝

建筑施工企業(yè)營改增后的會計處理

趙輝

財政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱“辦法”），辦法在《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了“工程結(jié)算”、“工程施工”科目。施工企業(yè)確認的建造合同收入和建造合同費用分別通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算，不再使用“工程結(jié)算收入”和“工程結(jié)算成本”科目。

增值稅納稅義務(wù)，為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。對建筑施工企業(yè)提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。另外，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。從現(xiàn)行建筑施工企業(yè)的會計處理來看，會計所反映的“主營業(yè)務(wù)收入”，只是施工企業(yè)單方面按照權(quán)責發(fā)生制而確認的收入，該收入并非是雙方結(jié)算的依據(jù)。

所以，“主營業(yè)務(wù)收入”并非是增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間?！肮こ探Y(jié)算”即意味著取得了索取收入款項憑據(jù)，為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。另外，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款；適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%；納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。

建筑服務(wù)因預(yù)繳與納稅申報系同一期間，故預(yù)繳的稅款可以在當期應(yīng)納稅額中抵減。但應(yīng)當注意的是：預(yù)繳的增值稅只能在同一項目中抵減。

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“預(yù)交增值稅”明細科目。“

預(yù)交增值稅”明細科目核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。企業(yè)預(yù)繳增值稅時，借記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細科目的余額，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目，借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目。

企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。

［案例］A建筑施工企業(yè)為增值稅一般納稅人，跨地區(qū)承包一項工程，適用一般計稅方法，2017年1月發(fā)生業(yè)務(wù)如下：收到預(yù)付工程款111萬元，在工程所在地預(yù)繳增值稅以及城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅；當月采購材料300萬元，允許抵扣的進項稅為51萬元；按照完工百分比法當月確認收入為555萬元，同時確認合同成本400萬元。

1.2017年1月預(yù)收工程款，會計處理：

借：銀行存款 1110000

貸：預(yù)收賬款 1110000

2.2017年1月就地預(yù)繳增值稅費1110000÷（1+11%）×2%=20000（元），會計處理：

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 20000

稅金及附加（印花稅） 300

應(yīng)交稅費——企業(yè)所得稅 2000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 6000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 600

應(yīng)交稅費——地方教育發(fā)展費 300

貸：銀行存款 30200

借：稅金及附加 1900

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 600

應(yīng)交稅費——地方教育發(fā)展費 300

3.2017年1月按照增值稅規(guī)定，預(yù)收工程款發(fā)生增值稅

納稅義務(wù)，按照預(yù)收款應(yīng)確認增值稅，會計處理：

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 110000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 110000

4.2017年1月支付購買鋼材，取得的增值稅專用發(fā)票已認證，會計處理：

借：工程施工 3000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 510000

貸：銀行存款 3510000

5.2017年1月底按照完工百分比法確認收入，按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點，早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）科目，同時確認銷項稅=（5550000-1110000）÷（1+11%）×11%=440000（元），會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本 4000000

工程施工——合同毛利 155000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 440000

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 110000

6.月末將“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”余額=110000+440000-510000=40000（元）轉(zhuǎn)入“未繳增值稅”，會計處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未繳增交值稅）40000

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 40000

7.月末，將“預(yù)交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”，會計處理：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 20000

貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 20000

8.次月繳納增值稅，會計處理：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 20000

貸：銀行存款 20000

2017年2月發(fā)生業(yè)務(wù)如下：采購材料400萬元，允許抵扣的進項稅為68萬元；當月支付分包款含稅555萬元，允許抵扣進項稅55萬元；當月與甲方辦理工程結(jié)算，雙方確認的工程結(jié)算金額為2220萬元，并按照工程結(jié)算扣除分包金額就地預(yù)繳增值稅以及城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅；當月按照完工百分比法確認當月收入為2775萬元，確認合同成本2700萬元。

1.2017年2月采購材料，會計處理：

借：工程施工 4000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅） 680000貸：銀行存款 4680000

2.2017年2月支付分包款，會計處理：

借：工程施工 5000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅） 550000

貸：銀行存款 5550000

3.2017年2月就地預(yù)繳增值稅=（2220-555）÷（1+11%）×2%=300000（元），會計處理：

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 300000

稅金及附加（印花稅） 6000

應(yīng)交稅費——企業(yè)所得稅 30000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 9000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅 15000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 9000

應(yīng)交稅費——地方教育發(fā)展費 4500

貸：銀行存款 373500

借：稅金及附加 28500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅 15000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 9000

應(yīng)交稅費—地方教育發(fā)展費 4500

4.2017年2月與甲方辦理工程結(jié)算，雙方確認的工程結(jié)算金額為2220萬元，應(yīng)確認“銷項稅”=2220÷（1+11%）×11%=2200000（元），會計處理：

借：預(yù)收賬款 22200000

貸：工程結(jié)算 20000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 2200000

5.2017年2月按照完工百分比法當月確認收入為2775萬元。應(yīng)確認“銷項稅”=（2775-2220）÷（1+11%）×11%=55（萬元），會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本 27000000

工程施工——合同毛利 750000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 25000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 550000

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 2200000

6.月末將“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”余額=1650000+550000–680000–550000=970000（元）轉(zhuǎn)入“未繳增值稅”，會計處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未繳增交值稅）970000

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 970000

7.月末，將當月“預(yù)交增值稅”轉(zhuǎn)入“未交增值稅”，會計處理：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 300000

貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 300000

8.次月繳納增值稅=970000-300000=470000（元），會計處理：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 470000

貸：銀行存款 470000