王寧

現(xiàn)行的增值稅納稅申報表內的稅款計算有“銷項稅額”、“進項稅額”等項目，卻沒有同屬“應交增值稅”明細賬內設置的專欄的“銷項稅額抵減”。“銷項稅額抵減”是記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額，在會計處理上具有靈魂作用，將“扣額法”轉換為“扣稅法”，極大地方便了財務會計核算。

由于現(xiàn)行的增值稅納稅申報表中缺少“銷項稅額抵減”，導致增值稅納稅申報表需要在增值稅納稅申報表（一）內增加扣除金額欄次，造成納稅申報的計算及填寫非常復雜，新手不易理解和操作，此外，還影響土地增值稅的申報及計算，建議將銷項稅額抵減應納入增值稅納稅申報表內。下面舉例比較其優(yōu)劣。

例：某房地產開發(fā)企業(yè)甲公司2018年10月有關業(yè)務如下：10月份初購賣了土地一宗，支付土地出讓金220萬元，并取得財政收據(jù)；與某建筑公司訂立包工包料合同，采用裝配式施工建筑一棟辦公樓，取得該建筑公司開具的增值稅專用發(fā)票注明的金額400萬元，稅金40萬元。月底完工，并銷售辦公樓取得銷售收入2200萬元（含稅價）。為了比較方便，這里將其它稅費省略不計，沒有留抵稅額。上述業(yè)務均通過銀行轉賬。

上述業(yè)務的會計分錄如下：

1.支付土地款項220萬元，會計分錄為（單位：萬元下同）：

借：開發(fā)成本——土地成本 220

貸：銀行存款 220

2.支付建筑安裝款項440萬元，會計分錄為：

借：開發(fā)成本——辦公樓 400

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）40

貸：銀行存款 440

3.實現(xiàn)銷售收入時，會計分錄為：

借：銀行存款 2200

貸：主營業(yè)務收入 2000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）200

4.房地產銷售對應的土地成本計算的銷項稅額抵減=220÷（1+10%）×10%=20

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）20

貸：開發(fā)成本——土地成本 20

5.結轉開發(fā)成本

借：開發(fā)成品——辦公樓 600

貸：開發(fā)成本——土地、辦公樓 600

6.結轉銷售成本，開發(fā)成本共計600

借：主營業(yè)務成本 600

貸：開發(fā)成品——辦公樓 600

一、增值稅納稅申報及計算的比較

1.按現(xiàn)在的增值稅納稅申報表填報。在增值稅納稅申報表（一）的9欄上填寫銷售額2000萬元、10欄填寫200萬元，11欄填寫2200萬元，用11欄的數(shù)據(jù)扣除12欄的220萬元，計算出13、14欄的數(shù)據(jù)分別為1980萬元和180萬元，然后再將13、14欄的數(shù)據(jù)分別填寫到增值稅申報表的銷售額欄內填寫1980萬元、銷項稅額180萬元，在進項稅額填寫40萬元，應納稅額140萬元，整個計算非常繁瑣，復雜。

2.在申報表內的增加“銷項稅額抵減”后：

增值稅納稅申報表（一）的12、13、14欄就不需要了，直接在增值稅申報表的銷售額欄填寫2000萬元、銷項稅額欄填寫200萬元、進項稅額欄填寫40萬元、在稅款計算欄次增加一欄“銷項稅額抵減”填寫20萬元，則應納稅額為140萬元。

通過上述比較，將“銷項稅額抵減”專欄納入增值稅申報表后能極大地簡化了計算及填寫數(shù)據(jù)，減輕了財務人員的勞動強度。

二、土地增值稅申報及計算比較

由于增值稅申報表中沒有“銷項稅額抵減”，也給土地增值稅的計算及申報帶來了麻煩。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅［2016］43號，以下簡稱43號文件）第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。此規(guī)定多此一舉，完全沒有必要，因為土地實行“扣額法”通過“銷項稅額抵減”轉換為“扣稅法”，計提時就沖減了扣除項目金額，銷售時也進行了價稅分離，收入與成本同增或同減不影響土地增值額。至于涉及到加計扣除問題，為了不影響計算基數(shù)，完全可以將銷項稅額抵減計入土地成本中即可。還是以上例數(shù)據(jù)進行說明。

三、按現(xiàn)行土地增值稅政策進行操作

解：在計算該公司房地產的土地增值稅時，不含稅銷售額為：（2200-220）÷（1+10%）=1800（萬元），銷項稅額為：1800×10%=180（萬元），土地增值稅的收入為：2200-180=2020（萬元），土地成本220萬元，開發(fā)成本400萬元，加計扣除的金額=620×5%=31（萬元），扣除項目金額為=220+400+31=651（萬元），增值額=2020-651=1369（萬元）。

該公司土地的增值率=1369÷651×100%=210.29%，適用稅率為60%。則應納土地增值稅=1369×60%-651×35%=593.55（萬元）。

四、利用會計處理數(shù)據(jù)清算土地增值稅

解：會計處理的房地產銷售額為2000萬元，土地成本為及開發(fā)成本為600萬元，需要說明的是，加計扣除時需要還元為含稅的土地成本20萬元，這樣加計扣除金額計算基數(shù)為620萬元，加計扣除金額為620×5=31（萬元），增值額=2000-600-31=1369（萬元），土地的增值率=1370÷630×100%=210.29%，適用稅率為60%，應納土地增值稅=1369×60%-651×35%=593.55（萬元）。

通過比較，說明利用會計處理數(shù)據(jù)進行土地增值稅清算的方法簡便，納稅人容易操作。

綜上所述，運用銷項稅額抵減，極大地簡化增值稅、土地增值稅的計算及申報，使得會計報表的銷售額與增值稅、土地增值稅的收入一致，銷售額實行“三表”統(tǒng)一，減輕了企業(yè)會計人員的工作量。