紀(jì)宏奎
職工福利費(fèi)的稅前扣除
紀(jì)宏奎
職工福利費(fèi)是中國(guó)職工薪酬體系中的關(guān)鍵環(huán)節(jié),也是維護(hù)正常的收入分配秩序,保護(hù)國(guó)家、股東、企業(yè)和職工合法權(quán)益的有效保障。廣義的職工福利泛指在支付工資、獎(jiǎng)金之外的所有待遇,包括社會(huì)保險(xiǎn)在內(nèi)。狹義的職工福利是指企業(yè)根據(jù)勞動(dòng)者的勞動(dòng)在工資、獎(jiǎng)金,以及社會(huì)保險(xiǎn)之外的其他待遇。本文就職工福利費(fèi)的稅前扣除分析如下:
企業(yè)職工福利費(fèi)是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)(年金)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國(guó)稅函[2009]3號(hào))的規(guī)定,職工福利費(fèi)包括以下內(nèi)容:一是尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè),其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用,包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利,包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi),包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。企業(yè)所得稅列入職工福利費(fèi)的范圍,與我們通常所說“企業(yè)職工福利”相比大大縮小,如企業(yè)發(fā)給員工的“年貨”、“過節(jié)費(fèi)”、節(jié)假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。會(huì)計(jì)計(jì)入“職工福利”核算的內(nèi)容相對(duì)與企業(yè)所得稅界定的職工福利費(fèi)要寬泛得多。
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》(財(cái)企[2009]242號(hào),以下簡(jiǎn)稱財(cái)企[2009]242號(hào))的規(guī)定,企業(yè)職工福利費(fèi),包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜囊韵赂黜?xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利;為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性福利,含職工因公外地就醫(yī)費(fèi)用、暫未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、職工療養(yǎng)費(fèi)用、自辦職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出、符合國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、防暑降溫費(fèi)等。企業(yè)尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用,包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院、集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費(fèi)用以及集體福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等人工費(fèi)用。職工困難補(bǔ)助,或者企業(yè)統(tǒng)籌建立和管理的專門用于幫助、救濟(jì)困難職工的基金支出。離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用,包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。企業(yè)重組涉及的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用,按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問題的通知》(財(cái)企[2009]117號(hào))執(zhí)行。國(guó)家另有規(guī)定的,從其規(guī)定。按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi),包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、職工異地安家費(fèi)、獨(dú)生子女費(fèi)、探親假路費(fèi),以及符合企業(yè)職工福利費(fèi)定義但沒有包括在本通知各條款項(xiàng)目中的其他支出。
從稅會(huì)比較來看,比如離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用等不屬于企業(yè)所得稅職工福利費(fèi)范圍。財(cái)企[2009]242號(hào)同時(shí)規(guī)定:“企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇,已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的,按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼,應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額,不再納入職工福利費(fèi)管理等”為與會(huì)計(jì)保持一致性,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào),以下簡(jiǎn)稱2015年第34號(hào)公告)規(guī)定,列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼,可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出,按規(guī)定在稅前扣除。不能同時(shí)符合上述條件的福利性補(bǔ)貼,應(yīng)作為職工福利費(fèi),按規(guī)定計(jì)算限額稅前扣除。改變了以往將所有福利性支出計(jì)入職工福利費(fèi)的做法。
企業(yè)所得稅法施行以后,將原來的按計(jì)稅工資的14%計(jì)提(余額可結(jié)轉(zhuǎn)下期使用)職工福利費(fèi),改為“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過工資、薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除”。即允許企業(yè)所得稅前扣除的職工福利費(fèi)不僅是企業(yè)實(shí)際發(fā)生,并且不得超過工資薪金總額的14%,超過部分不得稅前扣除,并且也不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度稅前扣除。實(shí)務(wù)中,部分企業(yè)把不屬于職工福利費(fèi)開支范圍的費(fèi)用作為職工福利費(fèi)列支,最典型的是不少企業(yè)把應(yīng)該作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的禮品、食品、茶葉、正常的娛樂活動(dòng)、安排客戶旅游產(chǎn)生的費(fèi)用以及不合理支出等作為企業(yè)內(nèi)部職工的集體福利支出,在職工福利費(fèi)中列支,以為這樣只要職工福利費(fèi)不超過工資薪金總額的14%,就能全額稅前扣除,若作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支,則只能按實(shí)際發(fā)生額的60%限額扣除。其實(shí),雖然企業(yè)實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)未“超標(biāo)”,但企業(yè)所得稅應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)稅前扣除,不屬于職工福利費(fèi)范圍而計(jì)入職工福利費(fèi)的,仍應(yīng)當(dāng)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。對(duì)于企業(yè)為職工支付的娛樂、健身、旅游、招待、購(gòu)物、饋贈(zèng)等支出,購(gòu)買商業(yè)保險(xiǎn)、證券、股權(quán)、收藏品等支出,個(gè)人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С?,?gòu)買住房、支付物業(yè)管理費(fèi)等,以及應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的其他支出,均不得作為職工福利費(fèi)開支更不允許作為福利費(fèi)在稅前扣除。
作為扣除基數(shù)的工資薪金應(yīng)具有合理性:制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);有關(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。其總額不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。實(shí)務(wù)中應(yīng)注意以下工資薪金的基數(shù)確定:
1.與工資薪金一并發(fā)生的福利性補(bǔ)貼可以作為福利費(fèi)稅前扣除的基數(shù)。列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼,可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出,按規(guī)定在稅前扣除。所以,一方面,固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼不再作為福利費(fèi);另一方面,固定與工資
為深切緬懷革命先烈,繼承發(fā)揚(yáng)革命傳統(tǒng),激發(fā)愛黨、愛國(guó)熱情,9月30日,湖北省棗陽(yáng)市地稅局領(lǐng)導(dǎo)帶領(lǐng)市局20名干部職工,在市烈士陵園烈士廣場(chǎng),參加了由棗陽(yáng)市委市政府組織的全市“烈士紀(jì)念日”公祭革命烈士活動(dòng)。 (圖/文:棗陽(yáng)地)薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼可以計(jì)入福利費(fèi)稅前扣除的基數(shù)。
2.股權(quán)激勵(lì)可以作為福利費(fèi)扣除基數(shù)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào))的規(guī)定,上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí),按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量,計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用,作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,其企業(yè)所得稅的處理,按以下規(guī)定執(zhí)行:(一)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的,上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。(二)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后,需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(以下簡(jiǎn)稱等待期)方可行權(quán)的,上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用,不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后,上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。由此可見,股權(quán)激勵(lì)在企業(yè)所得稅中是作為工資薪金稅前扣除,相應(yīng)實(shí)際支付的股權(quán)激勵(lì)可以作為職工福利費(fèi)稅前扣除基數(shù)。
3.支付勞務(wù)派遣公司勞務(wù)派遣人員的工資薪金不能作為職工福利稅前扣除的基數(shù)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》第三條規(guī)定:“本準(zhǔn)則所稱職工,是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員,含全職、兼職和臨時(shí)職工,也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命,但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員,也屬于職工的范疇,包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員?!庇纱丝梢?,在會(huì)計(jì)處理上,支付勞務(wù)派遣人員的工資薪金應(yīng)當(dāng)計(jì)入工資薪金總額。但在企業(yè)所得稅上,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào))第三條規(guī)定,企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除:按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用,應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出;直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用,應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。由此可見,直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用不能作為職工福利稅前扣除的基數(shù),但對(duì)直接支付給員工個(gè)人的工資薪金部分準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù),作為計(jì)算職工福利費(fèi)稅前扣除的基數(shù)。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2008]264號(hào))的規(guī)定,企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額,2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額,不足部分按新稅法規(guī)定扣除;仍有余額的,繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi),已在稅前扣除,屬于職工權(quán)益,如果改變用途的,應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
原規(guī)定按計(jì)稅工資的14%計(jì)提福利費(fèi),實(shí)際就是先稅前扣除再使用,其如何使用、是否使用對(duì)企業(yè)所得稅已沒有影響。而現(xiàn)行規(guī)定是按發(fā)生的福利費(fèi)用在稅前扣除,實(shí)際就是一項(xiàng)特定的費(fèi)用支出,是否允許扣除將直接影響企業(yè)所得稅的稅基及應(yīng)納稅額。福利費(fèi)列支和扣除以何種單據(jù)作為支付憑證,不能一概而論,既不能生硬的要求全部憑發(fā)票支付和扣除,又不能簡(jiǎn)單的理解為所有的福利費(fèi)沒有發(fā)票都可以支付和扣除。在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)根據(jù)合法性、合理性原則,依照相關(guān)稅法、發(fā)票管理法規(guī)和財(cái)務(wù)制度的規(guī)定取得支付憑證。支付的福利費(fèi)購(gòu)買屬于應(yīng)征增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)或貨物等應(yīng)稅項(xiàng)目支出,如購(gòu)買節(jié)日發(fā)放的物質(zhì),內(nèi)設(shè)福利部門購(gòu)買的食堂用具等實(shí)物或支付的維修費(fèi)用等對(duì)外發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)取得發(fā)票為支付憑證。而發(fā)放給職工的福利費(fèi)或撥付給內(nèi)設(shè)福利部門的經(jīng)費(fèi),如困難補(bǔ)助費(fèi)、防暑降溫費(fèi),食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼等對(duì)內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用,可憑收據(jù)等作為合法支付憑證。
稅收上對(duì)職工福利費(fèi)的核算有嚴(yán)格的要求,企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè),進(jìn)行準(zhǔn)確核算。國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè),進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定”。實(shí)務(wù)中,有的企業(yè)對(duì)發(fā)生的職工福利費(fèi)直接計(jì)入“管理費(fèi)用——職工福利費(fèi)”科目,未通過“應(yīng)付職工福利”科目過渡,不僅不符合會(huì)計(jì)披露原則,同時(shí)也不符合企業(yè)所得稅政策要求。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置核算職工福利費(fèi)的專門賬戶,清晰和準(zhǔn)確核算職工福利費(fèi)的各項(xiàng)明細(xì)內(nèi)容。如執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)可單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付福利費(fèi)”一級(jí)賬戶,必要時(shí)再在此一級(jí)賬戶下設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬戶;執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè),發(fā)生的職工福利費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)是“應(yīng)付職工薪酬”科目下設(shè)置“職工福利”和“非貨幣性福利”二級(jí)明細(xì)賬戶。