石曰丹+史元

摘要：隨著國有企業(yè)改革不斷地推進和深化，對國有企業(yè)領導人員經濟責任審計也提出了新的要求，國有企業(yè)領導人員作為經濟責任審計的重要審計對象，對其做出客觀、公正、準確的審計評價意見是進行經濟責任審計的關鍵，在構建指標體系時應明確國有企業(yè)領導人員經濟責任審計評價指標體系的發(fā)展歷程和存在的問題，在此基礎上得到構建評價指標體系的啟示。

關鍵詞：經濟責任審計 評價指標體系 國有企業(yè)領導人員

一、國有企業(yè)領導人員經濟責任審計評價指標體系發(fā)展歷程

20世紀80年代中期，我國開始實施經濟責任審計制度，同時頒布了《全民所有制工業(yè)企業(yè)廠長工作條例》，指出需對國有企業(yè)管理者予以離任審計，由此經濟責任審計最終被確定下來。1994年8月初，《中華人民共和國審計法》得以正式確立，規(guī)定由我國審計機關對國有企業(yè)財務狀況予以審計。同時國務院推出《審計法實施條例》，對審計對象的范疇予以明確，然而并未對審計內容予以界定。

2004年，國有資產監(jiān)督管理機構推出《中央企業(yè)經濟責任審計暫行管理辦法》，明確經濟責任審計的相關內涵，由此國有企業(yè)在進行審計活動時便有了依據。次年，國資委在此基礎上又推出了《中央企業(yè)經濟責任審計實施細則》，并表明公司進行審計時，需以財務基礎、企業(yè)績效、經濟責任評價等方面為對象。

2009年1月，財政部推出《金融類國有及國有控股企業(yè)績效評價暫行辦法》，按照金融類單位的經營狀況，在檢測其經營績效時從盈利、償付、資產質量、經營增長等方面進行。

《中央企業(yè)負責人經營業(yè)績考核暫行辦法》中指出企業(yè)在對管理人員的工作予以評價時，可以年度為期限予以考核，也可以實施任期測評的形式。這兩種形式在考核時均會有指標衡量，年度考核會注重收益及經濟增加值情況，而任期考核則更加注重國有資本保值增值率及總資產周轉率。評價的具體指標會按照企業(yè)的特點，在責任書中予以明確。

2010年，《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》正式頒布，其中對企業(yè)在審計活動中的范圍、對象、流程、報告等方面予以界定，并表明審計活動中評價內容需和對象保持一致。2014年，《實施細則》對于審計活動中的審計對象、審計評價、審計內容、責任界定等因素予以詳盡的闡述，同時指出應選擇設定評價指標，在對企業(yè)進行審計時考慮到定性與定量兩個方面，評價指標應當科學合理，便于應用。

從以上已頒布的國有企業(yè)領導人員經濟責任審計的法律法規(guī)和實施細則的情況可以看出，較多側重對審計內容的界定，并且指出評價內容應當與審計內容相一致，但是沒有進一步闡述，并且未設定通用的指標體系，這樣在評價中依然更多依靠的是審計人員的經驗和職業(yè)判斷。隨著經濟環(huán)境和政治環(huán)境的不斷發(fā)展，企業(yè)改革的不斷深入，對國有企業(yè)領導人員經濟責任審計的評價內容也隨之發(fā)生改變，那么評價指標體系也應順應時代發(fā)展，不斷完善。

二、現階段國有企業(yè)領導人員經濟責任審計評價指標體系存在的問題

（一）評價指標內容不全面

之前我國實施的經濟責任審計機制，主要以領導人員離任審計及承包經營責任審計為導向，且其中以財務指標為主，2014年《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定實施細則》推出后，這一經濟責任審計機制有了一定革新，不再只關注財務方面，開始關注到越來越多元化的方面。針對國有企業(yè)領導人員經濟責任審計的內容，予以了相應的界定，然而僅僅關注到大的層面，并未制定出詳盡的、具有一定可實施性的考核指標。當下實施的指標體系結構還是相對單一，大多是財務方面的指標，指標內容不全面。國有企業(yè)和其他的市場主體具有一定的區(qū)別，其運營中雖然也是以獲取利潤為目標，但更應該體現出為社會大眾提供公共服務和福利的屬性。現階段實施的審計指標體系，很難完全地評價出國有企業(yè)是否發(fā)揮好這一職能，因此也很難合理地體現出國有企業(yè)領導人員是否履行好了自身的經濟責任。

（二）指標體系評價標準不統(tǒng)一

盡管2010年《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》的推出，使經濟責任審計實現了跨越式發(fā)展，然而這一政策在運行時也產生了部分問題。2014年《實施細則》出臺，其目的在于處理好審計活動中存在的一系列缺陷，并對審計的范圍、內容、責任等予以更加詳盡的界定，然而這一文件中仍舊未能涉及到具體的審計標準?，F階段我國審計行業(yè)中的確存在部分審計標準，然而這部分標準已經無法滿足國有企業(yè)領導人員經濟責任審計的需求。評價標準的不健全，可能導致審計人員在進行審計工作時對同樣的情況，做出了差異性的判斷，由此便很難保證審計的公正、權威。

（三）指標體系評價方法不完善

國有企業(yè)領導人員經濟責任審計是我國特有的審計類型，在實施中尚未形成完善、合理的評價指標體系，沒有高效的審計手段，這也影響到審計工作水平的提升。為增強經濟責任審計能力，一些研究人員總結出部分評價方法，在進行審計時，部分審計機關在評價國有企業(yè)領導人員經濟責任履行情況時，也或多或少地借用這部分評價方法，但這些方法并非針對企業(yè)領導人員經濟責任審計而設計的，所以其中有一定的漏洞，很難滿足國有企業(yè)領導人員經濟責任審計的需求。

三、現行常用的評價方法及選擇

（一）現行常用的評價方法

1.沃爾評價模式。沃爾評價模式是以有著一定線性關系的財務比率為基礎，并引入相應的權數后，對財務比率及標準比率予以對比，以此總結出指標的總分，從而實現對公司信用狀況評價的模式。20世紀30年代末期，亞歷山大·沃爾提出這一評價模式，他在分析時以流動比率、產權比率、固定資產比率、存貨周轉率、應收賬款周轉率、固定資產周轉率和自有資金周轉率等為著重點，同時考慮到這些因素擁有的權重大小，進而界定出相應的標準比率，將實際比率和其對比后，總結出相對比率，以此為基礎乘以相應權重，核算出總分值。沃爾評價模式最大的優(yōu)勢在于簡便、快捷，缺點在于很難確定出合理的權重。

2.現代評價模式。這一模式在評估公司運營狀況時，關注的是盈利、償債及未來成長等方面，三者間占據的比例為5∶3∶2。其中盈利方面可以通過公司的資產凈利潤率、銷售凈利潤率和凈值報酬率指標反映出，且它們占據比例為2∶2∶1；償債則可以通過公司自由資本比率、流動比率、應收及存貨周轉率等體現出；而公司未來的成長能力則能通過其銷售情況、利潤增長、人均凈利潤等因素體現出，總分為100。公司獲得的分值和其運營績效間存在正比例關系。現代評價模式相對簡潔、方便，也有著很強的可實施性，但在使用這一評價模式時僅有定量的指標，沒有定性方面的指標。

3.專用評價模式。專用評價模式是對企業(yè)出色模式及財務失敗預測模式予以評估，從而實現對企業(yè)經營進行評價的模式。一般在評估公司是否出色時，會檢測其資產增長率、股票增長率、股票市價和賬面比率等數據。預測企業(yè)財務失敗時可以通過單變及多變等不同方面的模型。其中單變模式著重關注企業(yè)持有的資金、應收賬款及存貨等因素。而多變模型在實施時會篩選出五個不同指標予以評估，并總結出差別分數，也被稱為Z值，均通過絕對數予以展示。通過使用多變模型總結出Z值，數值和企業(yè)之后運行狀況之間存在正比例關系，換言之數值越大企業(yè)未來運營狀態(tài)越良好。一部分學者通過實際案例總結出，Z的截點為2.675，換言之比這一數值小時企業(yè)的財務狀況較為危急。專用評價模式有著一定的針對性，其重點評估的是企業(yè)的財務信息，沒有涵蓋一些定性方面的信息，所以缺乏多樣性。

4.EVA（經濟增加值）評估。EVA（經濟增加值）評估是以稅后營業(yè)收入、產生這些收入所需要的資本投資和資本投資成本為前提而實施的績效財務評定模式。EVA=銷售收入-經營成本-資金成本。EVA=稅后利潤-資金成本系數×使用的全部資金。這一評估模式能關注到資本投資情況及相應的成本，且可以處理好經營權和所有權之間的沖突，實現統(tǒng)一發(fā)展，帶動公司做好創(chuàng)新發(fā)展、實現技術革新。然而這一評估模式關注的重點依然是財務方面的信息，很難對管理予以必要的引導，也很難評估出非財務方面信息的變動情況，評判出怎樣處理好問題；EVA較為關注財務狀況，未能對戰(zhàn)略發(fā)展予以評估，很可能危及到公司長期盈利能力的發(fā)展，沒有關注到公司非財務資本，且不具備抵御風險的水平。

5.平衡計分卡。平衡計分卡是對企業(yè)戰(zhàn)略績效予以評價的一種模式，在具體實施時會設置財務及非財務方面的指標，評定出企業(yè)經營業(yè)績及競爭度的大小，獲得較為綜合、多方面的信息，平衡計分卡模式從財務、顧客、內部營運過程、學習與成長四個方面入手，按照企業(yè)處于的階段特點和制定的發(fā)展方針，為每一方面設計相適應的評價指標，并分別確定合適的權重，進而構建成一套健全的績效評價指標體系。這一評價機制中財務是目的，關鍵在于顧客，而企業(yè)內部運營則是整個評價機制的基礎，核心是學習與成長。同時其還能兼顧到動態(tài)及靜態(tài)等不同方面的評估，能兼顧到財務及非財務方面的指標，也可以促使企業(yè)實現長久的發(fā)展。平衡計分卡是結合不同因素而設置的、考慮到公司戰(zhàn)略發(fā)展的評價機制，其能彌補單一性指標的缺陷，考慮到合作因素，盡可能促使企業(yè)實現協調發(fā)展。但這一機制有著一定的實施難度，且工作量相對較大，消耗的資金數額較多。除需考慮到企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展外，還需要部分人力、時間去實施，同時找出合理的指標。

6.層次分析法。該法是對較為繁雜的決策問題予以細分，由此分解出不同的指標，以此為前提做好定性與定量兩方面研究的一種方法。層次分析法最為關鍵的是將決策問題予以細分，設定出具有一定可實施性的指標，同時按照每一個指標相對重要性的大小，得出對應的權重。這一分析法能同時結合到定性與定量兩個方面，權重也并非是確定不變的，在領導人員經濟責任審計中也能按照具體的實際情況做出相應調整，因此有著一定的針對性。層次分析法有著較為繁雜的計算，公式也較為復雜，導致結果的準確性難以保證，同時設定權重時可能含有部分主觀因素，使得分析結果存在部分偏差。

（二）審計評價方法的選擇

國有企業(yè)領導人員經濟責任審計評價需關注到不同因素進行綜合性的評價，在借助指標評價領導人員經濟責任履行情況、編制評價報告的過程中應運用恰當的評價方法，需能合理地反映出當下經濟責任審計的目標及特征，同時需確保具有一定的可實施性，筆者認為應當選擇層次分析法構建評價指標體系。首先，層次分析法可以適應國有企業(yè)當前改革的需要，隨著環(huán)境的變化權重比例可以有不同側重，且可以根據企業(yè)具體情況得出指標權重；其次，可以將本文設置的定量和定性指標結合起來；再次，權重的設置可以通過德爾菲法，增加專家的人數來降低主觀性；最后，層次分析法雖然計算有難度，但可以通過運用Excel、YAAHP等軟件來實現。

四、對構建評價指標體系的啟示

（一）以現有法律法規(guī)為參考

以當下可以發(fā)揮指導意義的法律法規(guī)來分析，針對評價方面的法律法規(guī)有著一定原則性及總括性，未能發(fā)揮很大的指引性作用，構建科學全面的評價指標體系不能只依靠法律法規(guī)，應將法律法規(guī)作為參考，結合當前的環(huán)境，國有企業(yè)的經營管理特點和領導人員的實際情況來選取具體的指標。

（二）以取得審計證據為依托

審計活動的順利開展離不開審計證據的支持，因此在設置指標過程中，需篩選出可以取得的、有著一定綜合性證據的指標。審計證據應當與被評價的問題明顯相關，部分通過常規(guī)審計活動無法收集的審計證據指標，需予以放棄，篩選出擁有確切證據的指標；實在需要保留的，也可考慮是否存有容易取得審計證據的相關替代指標。

（三）以實際情況為基礎

在選取評價指標時，應盡可能多地了解國有企業(yè)和領導人員的綜合情況，充分考慮到被審計評價的領導人員所在企業(yè)的行業(yè)環(huán)境，發(fā)展歷程等，還要結合領導人員自身的履歷，從指標體系中選取最符合當前實際情況，最能反映領導人員經濟責任履行情況的指標。

（四）兼顧統(tǒng)一性與特殊性

一套統(tǒng)一規(guī)范、普遍適用的評價指標體系應兼顧統(tǒng)一性與特殊性，在構建指標體系時，不能將其整體生搬硬套到所有案例中。在設計評價指標體系時，應該在基本指標的基礎上留有選擇空間，結合企業(yè)的實際情況對指標有所取舍，以適應不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同發(fā)展階段的企業(yè)；同時結合領導人員的實際情況，可以對選取指標進一步刪減，以適應不同履歷、不同特點的領導人員。

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