王玨+唐超+吳君民

摘要： 在研究超額累進(jìn)企業(yè)所得稅理論依據(jù)和必要性的基礎(chǔ)上，選取蘇南某地級(jí)市2013年企業(yè)所得稅相關(guān)數(shù)據(jù)，借鑒國(guó)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，測(cè)算超額累進(jìn)企業(yè)所得稅級(jí)次、級(jí)距與稅率，論證超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的優(yōu)越性，以推進(jìn)我國(guó)企業(yè)所得稅制的改革。

Abstract： After discussing the theory and necessity of the progressive rates levied on enterprise income in excess of specific amounts， this paper calculates the tax rate， the tax level and the tax bracket by using the data of a city in south Jiangsu province in 2013. By learning foreign experience， the paper also points out the superiority of the progressive rate. It would be benefit for the reform of enterprise income tax system.

關(guān)鍵詞： 企業(yè)所得稅；超額累進(jìn)稅率；優(yōu)越性

Key words： enterprise income tax；progressive rates levied on income in excess of specific amounts；superiority

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2016）35-0048-04

0 引言

國(guó)內(nèi)外關(guān)于企業(yè)所得稅做了大量的研究。①稅收公平方面。秦蕾（2005）認(rèn)為“西方稅收公平思想的演進(jìn)，揭示了我國(guó)建立和諧稅收應(yīng)該兼顧公平與效率?！盵1]郭維真（2007）指出“從效率角度考慮，比例稅率無(wú)疑是便于稅額計(jì)算和征管，但是在公平上有所欠缺?！盵2]②稅制設(shè)計(jì)方面。張明喜、王周飛（2011）認(rèn)為“我國(guó)應(yīng)在公平基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)科技型中小企業(yè)發(fā)展?！盵3]Giorgia Maffini（2013）指出“在基于減稅趨勢(shì)下，進(jìn)一步地公平稅制是今后國(guó)際稅制改革的主要趨勢(shì)。”[4]Christian Bauer，Ronald B.Davies，Andreas Haufler（2014）認(rèn)為公司稅制度結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)應(yīng)優(yōu)先考慮公平，公平的公司稅可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。[5]③累進(jìn)所得稅率方面。喻雷（1986）研究了冪稅率，為累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)與改革提供了借鑒。[6]Gupta和Newberry（1997）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)在采用累進(jìn)稅率的國(guó)家和地區(qū)，公司的盈利能力和實(shí)際稅負(fù)之間的正相關(guān)性關(guān)系更加顯著。[7]張申杰（2008）通過(guò)數(shù)學(xué)分析解釋說(shuō)明了累進(jìn)稅率在稅收縱向公平上的意義。[8]Luis H.R.Alvarze（2008）指出“累進(jìn)稅率對(duì)刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大積極意義?！盵9]著名學(xué)者Daniel N.Shaviro（2011）肯定了美國(guó)超額累進(jìn)稅率的公司稅的積極意義，認(rèn)為美國(guó)政府應(yīng)適當(dāng)降低邊際稅率以保障國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。[10]國(guó)外對(duì)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅研究較多且較深入，取得了較為成熟的理論與實(shí)務(wù)成果。相較國(guó)外研究，雖然我國(guó)學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到現(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅存在偏重效率卻兼顧公平不夠的現(xiàn)象，只是采用簡(jiǎn)單的優(yōu)惠政策來(lái)局部調(diào)節(jié)這種不公，對(duì)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅研究甚少，與之相關(guān)的稅率測(cè)算更是空白。本文擬在研究超額累進(jìn)企業(yè)所得稅理論依據(jù)和必要性的基礎(chǔ)上，測(cè)算超額累進(jìn)企業(yè)所得稅級(jí)次、級(jí)距與稅率，以落實(shí)黨的“十八大”提出的“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平?！?/p>

1 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的理論依據(jù)與必要性

1.1 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的理論依據(jù)

1.1.1 兩權(quán)分離理論

隨著現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散加劇和管理專業(yè)化程度提高，股東對(duì)其代理者“職業(yè)經(jīng)理人”的要求也更加苛刻。由于信息不對(duì)稱，“職業(yè)經(jīng)理人”往往為自身利益會(huì)不擇手段追逐利潤(rùn)最大化，甚至漠視企業(yè)社會(huì)責(zé)任（比如：“三聚氰胺”事件）。施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率，可以更好地促使經(jīng)營(yíng)管理者處于“既希望利潤(rùn)高，又希望利潤(rùn)低”的“矛盾”博弈中，在追求利潤(rùn)的最大化的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，自覺(jué)肩負(fù)起企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。當(dāng)“盲目的”追求利潤(rùn)最大化的時(shí)候，由于超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率會(huì)使其繳納更多的企業(yè)所得稅，此時(shí)經(jīng)營(yíng)管理者將會(huì)“清醒的”主動(dòng)籌劃納稅，將利潤(rùn)安排得恰到好處，比如：通過(guò)增加工資支出、加速折舊、公益性捐贈(zèng)、綠色環(huán)保等，避免短期行為，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

1.1.2 優(yōu)化稅制理論

優(yōu)化稅制理論繼承和發(fā)展了“供給學(xué)派稅收理論”，在20世紀(jì)80年代開(kāi)始成為當(dāng)代稅收理論的主流?！皟?yōu)化稅制理論”認(rèn)為所得稅累進(jìn)程度并不是越高越好，而應(yīng)是權(quán)衡效率與公平關(guān)系的結(jié)果，從實(shí)證方面將對(duì)稅收征管的研究納入到優(yōu)化稅制理論體系中?；谶@一理論，1986年美國(guó)進(jìn)行了較為徹底的公司稅改革，并取得了顯著成果。韓國(guó)、日本等國(guó)也在不同程度上對(duì)中小企業(yè)采用累進(jìn)稅率征收公司稅（法人稅），也都取得了良好的成效。

1.1.3 財(cái)政交換理論

財(cái)政交換理論最早起源于Knut Wicksell關(guān)于財(cái)政學(xué)的自愿交換理論，他在《財(cái)政理論研究》中將邊際效用理論應(yīng)用于公共部門，并以此作為設(shè)計(jì)公平稅制的理論基礎(chǔ)。財(cái)政交換理論特別強(qiáng)調(diào)兩個(gè)方面：一是為了實(shí)現(xiàn)有效配置資源的目標(biāo)，要求盡可能廣泛地采用受益稅；二是為了使當(dāng)權(quán)者在決策中的自私自利最小化，強(qiáng)調(diào)政治程序在約束預(yù)算決策中的重要性。超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率根據(jù)納稅能力納稅，可以在保證應(yīng)有的公平前提下發(fā)揮累進(jìn)性的效率作用，較少產(chǎn)生資源配置扭曲效應(yīng)。

1.2 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的必要性

1.2.1 共同富裕的要求

共同富裕，事關(guān)改革的性質(zhì)、人民的利益和社會(huì)的前進(jìn)方向。十八屆三中全會(huì)提出“緊緊圍繞更好保障和改善民生、促進(jìn)社會(huì)公平正義深化社會(huì)體制改革，改革收入分配制度，促進(jìn)共同富?！薄Ｘ毟徊罹鄶U(kuò)大勢(shì)必會(huì)影響我國(guó)社會(huì)和諧安定，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展造成惡性循環(huán)的負(fù)面影響（國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布數(shù)據(jù)表明2014年我國(guó)基尼系數(shù)達(dá)0.469，超過(guò)國(guó)際慣例0.4社會(huì)安全線）?，F(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅不能體現(xiàn)按納稅能力納稅，導(dǎo)致初次分配不公平，現(xiàn)有的個(gè)人所得稅又未能發(fā)揮出應(yīng)有的再分配調(diào)節(jié)作用，致使我國(guó)社會(huì)兩極分化日趨嚴(yán)重。根據(jù)納稅能力施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅將有助于改善初次分配公平，為縮小貧富差距實(shí)現(xiàn)共同富裕提供稅收制度支持。

1.2.2 稅收原則的體現(xiàn)

量能負(fù)擔(dān)原則是稅收公平原則的法律體現(xiàn)。十八屆三中全會(huì)指出“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障?！睆膰?guó)外經(jīng)驗(yàn)看，固定比例稅率主要是為了滿足財(cái)政需要的效率性，在形式上實(shí)現(xiàn)依法征稅，不能兼顧企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r與獲利能力，因此難以體現(xiàn)稅收公平。企業(yè)從政府得到的“好處與特權(quán)”各不相同，納稅能力也是不同的。超額累進(jìn)企業(yè)所得稅使所有的納稅人按照其實(shí)際納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收公平，同時(shí)發(fā)揮累進(jìn)機(jī)制保障稅源，實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的財(cái)稅制度保障。

1.2.3 公平競(jìng)爭(zhēng)的需要

公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又好又快地發(fā)展。十八屆三中全會(huì)提出“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”。固定比例稅率未能考慮企業(yè)納稅能力，不能代表稅率公平，形式上的單一稅率不適合我國(guó)中小企業(yè)占絕大多數(shù)且發(fā)展能力較弱這一國(guó)情。按納稅能力納稅有助于減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)，加快資本積累，刺激投資，產(chǎn)生積極的稅收效應(yīng)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。同時(shí)，也有助于大企業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)憂患意識(shí)，創(chuàng)造良好的競(jìng)爭(zhēng)氛圍與外部環(huán)境，實(shí)現(xiàn)更加公平的、共同發(fā)展的平衡生態(tài)。因此，施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率有助于公平稅負(fù)，優(yōu)化資源配置，構(gòu)建公平、和諧、有序的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

2 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率的測(cè)算

2.1 數(shù)據(jù)來(lái)源與級(jí)次級(jí)距

2.1.1 數(shù)據(jù)來(lái)源

選取蘇南某地級(jí)市2013年查賬征收類企業(yè)所得稅作為測(cè)算樣本。據(jù)2013年該市工商局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明全市98.5%（接近于我國(guó)中小企業(yè)數(shù)量比例）的企業(yè)為中小企業(yè)。該市國(guó)稅局2013年查賬征收類企業(yè)數(shù)量為21 082家，其中虧損企業(yè)數(shù)量為11 770家，數(shù)據(jù)測(cè)算有效樣本為9 312家應(yīng)納稅所得額為正值的企業(yè)，應(yīng)納所得稅額合計(jì)2 828 166 012.06元。

2.1.2 級(jí)次級(jí)距

我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)小型微利企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)之一為年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，其中對(duì)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）按20%稅率征收。參照美國(guó)、韓國(guó)、日本對(duì)應(yīng)納稅所得額的級(jí)距設(shè)定（參見(jiàn)表1、2、3），擬將測(cè)試樣本中年應(yīng)納稅所得額的級(jí)距劃分為六個(gè)區(qū)間，見(jiàn)表4。

測(cè)算結(jié)果表明：級(jí)距的設(shè)計(jì)應(yīng)考慮稅率的整體累進(jìn)水平。在稅率水平既定的情況下，級(jí)距跨度較小，納稅人的稅負(fù)上升速度較快，稅率累進(jìn)水平較高；級(jí)距跨度較大，納稅人的稅負(fù)上升速度較緩，稅率累進(jìn)水平較低。

2.2 稅率測(cè)算與數(shù)據(jù)分析

2.2.1 稅率測(cè)算

在對(duì)蘇南某地級(jí)市2013年應(yīng)納稅所得額劃分級(jí)距以后，出于簡(jiǎn)化測(cè)算考慮，擬在20%～30%稅率區(qū)間內(nèi)按照每級(jí)稅率從1%至5%增長(zhǎng)幅度進(jìn)行逐次累進(jìn)測(cè)試，以最大程度滿足低納稅能力的中小企業(yè)低稅率的需要，同時(shí)鑒于稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，對(duì)納稅能力最強(qiáng)企業(yè)的名義稅率安排不高于目前固定比例稅率的5%（即稅率不高于30%），以期測(cè)試結(jié)果可以在縱向公平、量能負(fù)擔(dān)的原則上實(shí)現(xiàn)稅收效率，從而佐證超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率在公平與效率上具有更好的優(yōu)越性，即根據(jù)不同納稅區(qū)間按納稅能力區(qū)別征稅，最大限度降低中低納稅能力企業(yè)稅負(fù)，同時(shí)考慮到財(cái)政支出的剛性，所實(shí)現(xiàn)的稅收總額不低于目前固定比例稅率稅收結(jié)果。鑒于目前我國(guó)企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r不一，納稅能力高低程度不同，在借鑒美國(guó)稅率中的“累進(jìn)消失”結(jié)構(gòu)以后，最高納稅能力企業(yè)不宜再按超累進(jìn)稅率計(jì)稅，而應(yīng)實(shí)行較低的固定比例稅率，以降低最高納稅能力企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)企業(yè)向規(guī)?；l(fā)展，提高企業(yè)納稅能力，增強(qiáng)企業(yè)活力與稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，在整體上實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅稅負(fù)公平。經(jīng)試算，最終將稅率確定為20%，22%，25%，27%和29%五級(jí)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率和一級(jí)固定比例稅率27%（見(jiàn)表5），此時(shí)稅收效果最佳，即公平性與效率性相對(duì)較優(yōu)。

根據(jù)表5稅率表對(duì)2013年蘇南某地級(jí)市企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)測(cè)算，結(jié)果表明，年應(yīng)納稅所得額區(qū)間在（0，300 000）內(nèi)稅率為20%；區(qū)間（300 001，1 000 000）實(shí)際稅率區(qū)間為（20%，21.4%）；區(qū)間（1 000 001，2 500 000）實(shí)際稅率區(qū)間為（21.4%，23.56%）；區(qū)間（2 500 001，12 000 000）實(shí)際稅率區(qū)間為（23.56%，26.28%）；區(qū)間（12 000 001，100 000 000）實(shí)際稅率區(qū)間為（26.28%，28.67%）；100 000 001元以上稅率為27%。整體上稅率走勢(shì)呈平緩向上趨勢(shì)，相較固定比例稅率，超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率具有累進(jìn)性，能夠發(fā)揮稅收彈性作用，更具公平性，見(jiàn)圖1。

2.2.2 數(shù)據(jù)分析

經(jīng)計(jì)算，超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率與固定比例企業(yè)所得稅率測(cè)算效果對(duì)比見(jiàn)表6。測(cè)試樣本中超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率可實(shí)現(xiàn)稅額合計(jì)2 986 179 217.24元，現(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅率實(shí)現(xiàn)稅額合計(jì)2 828 166 012.06元，相比增加158 013 205.18元。其中測(cè)試樣本中年應(yīng)納稅所得額4 300 000元以下的企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于25%，企業(yè)數(shù)量為9 024家，占測(cè)試樣本96.17%，即大多數(shù)企業(yè)較現(xiàn)行比例稅率受益。

2.3 測(cè)算結(jié)論與政策建議

2.3.1 測(cè)算結(jié)論

從表6可以看出：

①相較現(xiàn)行固定比例稅率，樣本中絕大多數(shù)（96.17%）企業(yè)稅負(fù)降低，其中年應(yīng)納稅所得額在250萬(wàn)元以下的企業(yè)應(yīng)納所得稅額合計(jì)減少53 120 606.85元，年應(yīng)納稅所得額在1 200萬(wàn)元以上的企業(yè)應(yīng)納所得稅額合計(jì)增加205 297 204.18元，反映出測(cè)試樣本能根據(jù)納稅能力納稅，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，有助于進(jìn)一步公平稅負(fù)，體現(xiàn)公平性。

②年應(yīng)納所得稅總額較原固定比例稅率計(jì)征納所得稅總額增長(zhǎng)幅度為5.59%，應(yīng)納所得稅額合計(jì)增長(zhǎng)158 013 205.18元。在實(shí)現(xiàn)稅收公平的基礎(chǔ)上保障稅源，更好的實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)稅收入適度增長(zhǎng)，體現(xiàn)效率性。

③充分發(fā)揮了超額累進(jìn)稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)越性，可有效激勵(lì)“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”，切實(shí)貫徹落實(shí)“十八大”提出的“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平”的要求。

另外，本測(cè)算難以針對(duì)企業(yè)所得稅設(shè)計(jì)中其他條件進(jìn)行測(cè)算，如稅收優(yōu)惠、法定扣除項(xiàng)目、資本利得項(xiàng)目以及集團(tuán)公司合計(jì)征收等。鑒于目前我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅存在優(yōu)惠政策林立和偷逃稅款現(xiàn)象（比如濫用高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠資格），實(shí)施超額累進(jìn)企業(yè)所得稅將在一定程度上擴(kuò)大稅基（減少優(yōu)惠政策的使用），可以考慮適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率，以便既實(shí)現(xiàn)稅收公平高效又保障稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.3.2 政策建議

根據(jù)上述測(cè)算，針對(duì)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅，筆者建議：

①適時(shí)推出超額累進(jìn)企業(yè)所得稅?？梢运鸭秶鼜V、更加準(zhǔn)確、更具代表性、更加全面的數(shù)據(jù)，并做出篩選、整理與分析，綜合采用微觀、TCGE、CGE等稅收模型全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地進(jìn)行測(cè)算與論證，根據(jù)我國(guó)國(guó)情與企業(yè)實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r，深入研究企業(yè)納稅能力，合理劃分級(jí)次、級(jí)距，科學(xué)設(shè)置稅率。

②配套設(shè)置與超額累進(jìn)企業(yè)所得稅相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。合理確定應(yīng)稅所得項(xiàng)目，設(shè)定法定扣除項(xiàng)目，減少優(yōu)惠政策，優(yōu)惠方式以間接優(yōu)惠為主。

③可先行試點(diǎn)然后全面推開(kāi)。將上述成果有選擇性地在部分地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，不斷研究新情況、解決新問(wèn)題、總結(jié)新經(jīng)驗(yàn)，趨利避害，為大范圍推進(jìn)打好基礎(chǔ)，更好地發(fā)揮超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的優(yōu)越性。

3 結(jié)束語(yǔ)

亞當(dāng)·斯密指出：“公平應(yīng)成為稅法的首要價(jià)值，公平價(jià)值是稅法與生俱來(lái)的本質(zhì)?！蓖ㄟ^(guò)對(duì)蘇南某地級(jí)市超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的數(shù)據(jù)測(cè)算，論證了施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率具有可行性，且結(jié)果較固定比例企業(yè)所得稅率更具公平性與效率性。

因此，應(yīng)進(jìn)一步公平稅負(fù)，積極推進(jìn)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅制改革，架構(gòu)科學(xué)的財(cái)稅體制。

參考文獻(xiàn)：

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