陳凱

【摘要】政府補助審計是一項獨立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。本文確立了政府補助審計服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的定位，通過建立政府補助審計鑒證和評價機(jī)制，開展財務(wù)審計和績效審計，協(xié)助國家經(jīng)濟(jì)治理，發(fā)揮政府補助的經(jīng)濟(jì)效益，以期為政府補助審計提供一些理論支持。

【關(guān)鍵詞】政府補助 ?政府審計 ?定位研究

一、引言

政府補助已成為國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段之一。政府撥付補助資金，一方面促進(jìn)企業(yè)或行業(yè)的持續(xù)進(jìn)步，另一方面帶動整個經(jīng)濟(jì)更好更快的全面發(fā)展。政府補助審計是國家授權(quán)或接受委托的專設(shè)機(jī)構(gòu)對政府補助施行的一項獨立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。然而現(xiàn)階段，政府補助相關(guān)文獻(xiàn)研究分為兩個層面：其一，通過實證數(shù)據(jù)探討政府補助的效果;其二，對政府補助的會計處理相關(guān)問題展開談?wù)?。由此，我們無法通過現(xiàn)有政府補助的研究發(fā)現(xiàn)政府補助如何才能更高效。

本文通過從政府審計的視角出發(fā)，探討政府補助審計中政府審計的定位，從而決定其實現(xiàn)機(jī)制和實現(xiàn)路徑的選擇。文章確立了政府補助審計服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的定位，通過建立政府補助審計鑒證和評價機(jī)制，開展財務(wù)審計和績效審計，協(xié)助國家經(jīng)濟(jì)治理，發(fā)揮政府補助的經(jīng)濟(jì)效益，以期為政府補助審計提供一些理論支持。

二、文獻(xiàn)綜述

本文以上部分已提出有關(guān)政府補助的研究分為兩個方面：其一，通過實證數(shù)據(jù)探討政府補助的效果;其二，對政府補助的會計處理相關(guān)問題展開談?wù)摗?/p>

關(guān)于政府補助的效果研究指出，政府補助的效果呈現(xiàn)不同的形態(tài)。Beason & Weinste（1996）研究發(fā)現(xiàn)政府補助沒有任何正面的效果。Lee（1996）研究發(fā)現(xiàn)，這些產(chǎn)業(yè)政策（包括稅收減免、政府補助和貸款）對處于增長的行業(yè)的全要素生產(chǎn)率沒有任何影響，政府對貿(mào)易保護(hù)政策干預(yù)越頻繁，則生產(chǎn)率越低。申香華（2010）對財政補助的績效的實證研究表明，接受補助的公司在促進(jìn)就業(yè)、繳納稅款、提供社會捐助、增加環(huán)保投人或支出等方面沒有顯著的貢獻(xiàn)。但是針對研發(fā)和專用型人力資本的政府補助有顯著效果。Almus & Czarnitzki（2003）發(fā)現(xiàn)在有補助的情況下，企業(yè)的研發(fā)活動平均增加了四個百分點左右。安同良等（2009）研究發(fā)現(xiàn)只有當(dāng)研發(fā)補助用來提高專用性人力資本時才能發(fā)揮產(chǎn)出激勵效果。

關(guān)于政府補助的會計處理的研究相對較少。張倩（2013）指出審計工作中常遇到的有關(guān)政府補助的一些難點問題（認(rèn)定難、分類難）進(jìn)行分析和探討。趙小萍（2014）進(jìn)行政府補助審計時，應(yīng)關(guān)注被審計單位對政府補助的分類是否正確，是否在正確的時點或期間確認(rèn)政府補助，以及國有企業(yè)收到投資補助和搬遷補償款的特殊處理。

上述文獻(xiàn)表明，現(xiàn)有的研究已經(jīng)關(guān)注了政府補助的效果以及政府補助會計實務(wù)處理。但是，對于政府補助的經(jīng)濟(jì)作用，以及政府補助審計中政府審計的定位仍然缺乏理論解釋。

三、政府補助審計的定位

審計的定位有兩種：鑒證和揭示機(jī)會主義行為的批判性審計和抑制機(jī)會主義行為的建設(shè)性審計。政府補助審計定位于抑制機(jī)會主義的建設(shè)性審計，即發(fā)揮審計服務(wù)于中國特色社會主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展作用?；疽罁?jù)如下：

（一）政府補助審計定位是政府補助必要性決定的

我國將政府補助定義為企業(yè)從政府無償取得貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，具體包括財政撥款、財政貼息、稅收返還等。國家政府補助行為影響國家資源、收入分配和支出效率以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。審計機(jī)關(guān)開展政府補助審計有其必要性：

1.審計機(jī)關(guān)開展政府補助審計有助于補充當(dāng)前審計工作的不足，確立政府補助的方向和策略?，F(xiàn)階段，針對政府補助開展審計的主體主要有政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計。注冊會計師審計和內(nèi)部審計關(guān)注點在于政府補助的會計處理是否有誤，分類是否合理和確認(rèn)的時點、期間是否正確。政府審計機(jī)關(guān)開展政府補助審計主要通過對國有企業(yè)財務(wù)報表的審計，進(jìn)行合規(guī)性財務(wù)收支審計以發(fā)現(xiàn)審計問題。二者都未對政府補助的相關(guān)經(jīng)濟(jì)性、效果性和效益性進(jìn)行評價，不能為政府補助確立方向和策略，而審計機(jī)關(guān)開展政府補助專項審計能有效分析政府補助的經(jīng)濟(jì)效益，為進(jìn)一步的補助策略提供依據(jù)。

2.審計機(jī)關(guān)開展政府補助審計是審計全覆蓋的必然要求。審計全覆蓋的精要是審計范圍的擴(kuò)大，從政府債務(wù)審計到安居工程審計，再到彩票資金審計，具體表現(xiàn)為公共資金涉及面的擴(kuò)展。政府補助資金屬于公共資金，屬于審計法規(guī)定的審計機(jī)關(guān)審計范圍，并且政府補助資金金額較大，對企業(yè)、行業(yè)和經(jīng)濟(jì)影響頗大，審計機(jī)關(guān)應(yīng)開展政府補助審計。

3.審計機(jī)關(guān)開展政府補助審計是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的保證。政府補助事關(guān)兩個重要方面：資源的有效配置和行業(yè)的健康發(fā)展。國家針對不同的公司、行業(yè)發(fā)放政府補助，是政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。自經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，政府提供的政府補助大幅上漲，因而很多國有上市公司從中受益頗深。但是，針對政府補助的效益性有待檢驗，以確立發(fā)放補助項目、企業(yè)和行業(yè)，從而更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

（二）政府補助審計定位是審計本質(zhì)的體現(xiàn)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任乃現(xiàn)代會計、審計之魂（蔡春，2000）。審計功能存在的首要目標(biāo)在于促進(jìn)和保證被審計單位對象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得意全面有效履行的需要（蔡春，2007）。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任下鑒證、揭示和抑制機(jī)會主義是審計本質(zhì)的體現(xiàn)。政府補助批判性審計，鑒證和揭示了機(jī)會主義行為，對被審計單位財務(wù)收支的真實性、合法合規(guī)性等進(jìn)行審查。而政府補助建設(shè)性審計目標(biāo)定位于抑制機(jī)會主義行為，評價政府補助的經(jīng)濟(jì)績效，服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更好的體現(xiàn)了審計的本質(zhì)。

（三）政府補助審計定位是國家治理主體地位的內(nèi)在要求

政府補助資金來源于國家的財政收入。政府機(jī)構(gòu)是國家財政收入支配的主體。政府機(jī)構(gòu)發(fā)放政府補助，不僅應(yīng)關(guān)注補助的真實性、合法性和合規(guī)性，更應(yīng)注重補助資金的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性，尤其政府調(diào)控國家經(jīng)濟(jì)的宏觀性。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是政府主體的重要職責(zé)，政府補助是政府合理調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段之一。政府補助審計體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能要求，更應(yīng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最終目標(biāo)。

四、政府補助審計的實現(xiàn)機(jī)制

政府補助審計的定位決定實現(xiàn)機(jī)制和實現(xiàn)路徑。政府補助審計要抑制機(jī)會主義的存在，發(fā)揮服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，應(yīng)確立其實現(xiàn)機(jī)制。服務(wù)于政府補助的審計定位，實現(xiàn)機(jī)制應(yīng)包含鑒證、評價和協(xié)助三種機(jī)制。

鑒證機(jī)制包含鑒定和證明兩個方面。審計主體開展政府補助鑒定審計即揭示機(jī)會主義行為，并對審計結(jié)果發(fā)表意見，力證鑒證對象是否機(jī)會主義行為。鑒定機(jī)制要求能夠查出代理人的機(jī)會主義。證明機(jī)制則是獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)發(fā)表審計意見?，F(xiàn)階段，開展政府補助的審計主體有政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，三者在都一定程度上發(fā)揮鑒證機(jī)制作用，這也是政府補助審計批判性審計工作機(jī)制。

評價機(jī)制是在鑒證機(jī)制的基礎(chǔ)上，尋找已存在機(jī)會主義的原因并針對現(xiàn)有體制機(jī)制提出建設(shè)性建議。政府補助審計評價機(jī)制不僅要審計政府補助的財務(wù)真實性、合法性和合規(guī)性，更要在財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，開展政府補助績效審計，發(fā)揮審計的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性作用。績效評價機(jī)制是抑制機(jī)會主義行為有效手段，有助于政府補助審計的發(fā)揮建設(shè)性作用。

協(xié)助機(jī)制是政府補助審計定位于發(fā)揮服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。鑒證機(jī)制是財務(wù)收支真實性、合法性和合規(guī)性審計，審計內(nèi)容針對政府補助的使用時期，屬于“事中審計”。評價機(jī)制是針對績效審計的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效益性開展的，評價政府補助的歷史信息，屬于“事后審計”。協(xié)助機(jī)制是協(xié)助政府補助決策，即如何制定政府補助政策服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，本質(zhì)上屬于“事前審計”。

政府補助的實現(xiàn)機(jī)制中，鑒證機(jī)制是基礎(chǔ)，評價機(jī)制是保證，協(xié)助機(jī)制是目的。不同的審計主體，政府補助的審計重點不同，實現(xiàn)機(jī)制中承擔(dān)的作用也有所不同?，F(xiàn)階段的實踐工作表明，注冊會計師審計主要發(fā)揮鑒證作用，內(nèi)部審計在鑒證機(jī)制的基礎(chǔ)上發(fā)揮一定的評價機(jī)制，而我國政府補助審計仍停留在鑒證機(jī)制和評價機(jī)制，并未真正的發(fā)揮審計的經(jīng)濟(jì)建設(shè)性作用。

五、政府補助審計的實現(xiàn)路徑

（一）項目審計

項目審計是針對特定的單個對象所實施的審計，我們對審計政府補助審計分為三類：財務(wù)審計、績效審計與決策審計。

首先，財務(wù)審計。財務(wù)審計界定為對被審計單位財務(wù)收支的真實性和合法合規(guī)性進(jìn)行審計，旨在糾錯與發(fā)現(xiàn)舞弊。社會審計、內(nèi)部審計與政府審計都涉及財務(wù)審計。但是三者方向和主體不同，社會審計所開展的審計業(yè)務(wù)中財務(wù)審計所占比例最大，其面向的主體主要為企業(yè)。內(nèi)部審計是對公司內(nèi)部制度等開展審計，旨在為審計主體提供管理意見，其面向主體包括有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的社會主體。政府審計也開展財務(wù)審計。而隨著績效審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計以及政策審計的開展，政府審計中財務(wù)審計比例有所下降，但仍是政府審計內(nèi)容的主要組成部分，其面向主體有涉及公共資金使用的主體或者項目（包括人、財、物）。針對政府補助開展審計，三者在財務(wù)審計這一部分具有交叉。從政府審計的角度出發(fā)，對于已經(jīng)開展政府補助財務(wù)審計的主體（上市公司以及國有企業(yè)），政府補助的定位聚焦在政府補助服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的績效審計;而對于尚未開展政府補助財務(wù)審計的主體，政府補助審計的定位應(yīng)在財務(wù)審計的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)揮審計的建議性職能，政府補助的財務(wù)審計與績效審計并重。

其次，績效審計?？冃徲嬀褪怯蓢覍徲嫏C(jī)關(guān)對政府及其各隸屬部門的經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及資金使用效益進(jìn)行的審計?，F(xiàn)階段開展績效審計的主體只有國家審計機(jī)關(guān)。政府補助審計中政府審計機(jī)關(guān)績效審計的成果，決定國家政府補助的方向，為下一步經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供可靠的證據(jù)支持。

再次，決策審計。是指審計機(jī)關(guān)在對接受政府資助的某一重大項目的經(jīng)濟(jì)決策付諸實施之前依法進(jìn)行的審核。為有關(guān)管理當(dāng)局最終確認(rèn)或否決該項決策提供依據(jù)的活動。政府補助決策審計具有特殊性，國家對于某個項目開始進(jìn)行政府補助之前，開展決策審計調(diào)查，對于符合政府補規(guī)定的，發(fā)放政府補助;對于不符合規(guī)定的，停止或者取消發(fā)放政府補助的資格。政府補助的決策審計本質(zhì)是事前審計，這種審計帶來的直接影響著政府補助資金的發(fā)放，是一種更高效的審計模式。

（二）專項審計調(diào)查

專項審計調(diào)查是針對具有某項共同特征的多個單位所實施的審計。專項調(diào)查是一種直接報告業(yè)務(wù)，專項審計調(diào)查時審計機(jī)關(guān)主要通過審計方法，對與國家財政收支或者本級人民政府交辦的特定事項，向有關(guān)地方、部門、單位進(jìn)行的專項調(diào)查活動。政府補助審計是一種特殊業(yè)務(wù)。政府審計可以對政府補助項目開展專項審計調(diào)查。

六、結(jié)束語

政府補助是國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整的重要手段，而政府補助的審計則可以有效的鑒證政府補助是否發(fā)揮應(yīng)有的作用。政府補助審計中政府審計應(yīng)定位于更好發(fā)揮政府補助的經(jīng)濟(jì)效益，促使經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。現(xiàn)有的政府審計中，對于政府補助審計集中于財務(wù)審計，并不能必然的發(fā)揮審計的建設(shè)性作用，特別對于政策性與經(jīng)濟(jì)性較強的政府補助項目。因而，本文在政府補助審計中政府的定位基礎(chǔ)上，研究其實現(xiàn)機(jī)制與實現(xiàn)路徑，以期豐富政府補助審計的理論研究。

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基金項目：南京審計大學(xué)2015年碩士研究生科研及實踐創(chuàng)新計劃項目（MZ2015001）。