劉欣

摘要：本文從定義、適用范圍和確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露等方面對(duì)英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告和中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于政府補(bǔ)助的不同規(guī)定作出了比較，分析了其主要差異，并就政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理方法提出了自己的幾點(diǎn)思考。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助；英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告；比較

一、引言

政府補(bǔ)助是政府參與和干預(yù)經(jīng)濟(jì)的工具與手段，也是政府為實(shí)現(xiàn)既定的政治和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而作出的一項(xiàng)制度安排。 就政府補(bǔ)助制定準(zhǔn)則，英國(guó)是首開(kāi)先例者，英國(guó)在 1974 年 4 月即頒布了《英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第 4 號(hào)——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)》（SSAP4），并與 1990 與 1992年做了修訂。 在我國(guó)，企業(yè)政府補(bǔ)助具有惠及面廣、數(shù)額龐大、來(lái)源廣泛、占利潤(rùn)比重大等特點(diǎn)。 對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行規(guī)范的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露具有重要意義。 我國(guó)財(cái)政部也于2006 年 2 月 15 日首次發(fā)布了關(guān)于政府補(bǔ)助的準(zhǔn)則即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)—政府補(bǔ)助》。本文將從確認(rèn)、計(jì)量和披露三個(gè)方面來(lái)具體研究中英政府補(bǔ)助相關(guān)準(zhǔn)則的異同點(diǎn)，并結(jié)合實(shí)務(wù)操作中存在的問(wèn)題，就準(zhǔn)則合理性與可能的改進(jìn)思路提出建議。

二、SSAP4 與 CAS16 政府補(bǔ)助條款的比較

（一）政府補(bǔ)助的有關(guān)定義

1、政府補(bǔ)助在界定中所強(qiáng)調(diào)的主要特征不同

在SSAP4中，對(duì)于政府補(bǔ)助的界定如下：“政府補(bǔ)助是政府以轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或資產(chǎn)的方式向企業(yè)提供援助，以換取企業(yè)在過(guò)去或?qū)?lái)遵守與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的某些條件。”相較之下，CAS16中規(guī)定“政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本?！庇纱丝梢钥闯觯琒SAP4對(duì)于政府補(bǔ)助尤其強(qiáng)調(diào)了“條件性”而我國(guó)政府補(bǔ)助關(guān)鍵指出了其“無(wú)償性”，對(duì)于我國(guó)政府補(bǔ)助究竟有沒(méi)有條件限制呢并沒(méi)有明確提出，似乎政府補(bǔ)助就是一份限制條件可有可無(wú)的“免費(fèi)午餐”。

2、政府補(bǔ)助的主體“政府”界定不同

SSAP4給了“政府”較為寬泛的范疇，“政府”不僅包括任何國(guó)家的國(guó)家政府以及各級(jí)地方或區(qū)域政府，也包括政府代理機(jī)構(gòu)和非部門公共團(tuán)體，此外，還包括歐盟委員會(huì)和其他歐盟團(tuán)體，以及其他國(guó)際團(tuán)體和代理機(jī)構(gòu)。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助中所指的“政府”則沒(méi)有明確界定。

（二）政府補(bǔ)助準(zhǔn)則適用范圍

SSAP4 規(guī)定，除了應(yīng)當(dāng)適用《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的報(bào)告主體可豁免遵守本準(zhǔn)則外，其他報(bào)告主體均應(yīng)遵守本準(zhǔn)則。 CAS16 規(guī)定，債務(wù)豁免和所得稅減免不適用本準(zhǔn)則，相比之下，英國(guó)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則具有更加廣泛的適用性，更加明確一些。

（三）政府補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量

1、確認(rèn)條件

SSAP4要求，對(duì)于政府補(bǔ)助以“審慎性”（prudence）和權(quán)責(zé)發(fā)生制（accrual）為原則進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。要求實(shí)現(xiàn)“收入”與“支出”的配比。這點(diǎn)我國(guó)的規(guī)定與英國(guó)、與國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定趨同。就補(bǔ)助的確認(rèn)原則CAS16明確規(guī)定了兩點(diǎn)：第一，企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件（主要是指合規(guī)使用政府補(bǔ)助）；第二，企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

2、計(jì)量方法與計(jì)量屬性

計(jì)量方法上，當(dāng)所取得補(bǔ)助可以與收益直接配比時(shí)宜直接計(jì)入損益表，而對(duì)于不能直接配比時(shí)的情形，SSAP4提出了兩種方法，以固定資產(chǎn)政府補(bǔ)助為例，一是將補(bǔ)助記作遞延收益，按照與折舊相同的方法進(jìn)行分期確認(rèn)，二是從資產(chǎn)的賬面價(jià)值中扣除，從而減少以后期間所計(jì)提的折舊額。而我國(guó)CAS16把政府補(bǔ)助劃分為“資產(chǎn)性政府補(bǔ)助”和“收益性政府補(bǔ)助”進(jìn)行處理。對(duì)于收益性政府補(bǔ)助的處理沒(méi)有區(qū)別，而資產(chǎn)性政府補(bǔ)助只允許采用第一種方法。筆者認(rèn)為CAS16的處理更加具體和嚴(yán)格。而第二種方法直接扣減資產(chǎn)賬面價(jià)值則可能不利于反映資產(chǎn)真實(shí)歷史成本，不利于實(shí)物資產(chǎn)管理，也可能帶來(lái)其他一些操縱的空間。政府補(bǔ)助的計(jì)量屬性有三種：實(shí)際金額、公允價(jià)值、名義金額。當(dāng)前，SSAP4的規(guī)定僅涉及公允價(jià)值。而我國(guó)CAS6對(duì)此做出了不同規(guī)定：政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量；政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。

3、政府補(bǔ)助的返還

對(duì)政府補(bǔ)助返回的會(huì)計(jì)處理都做了規(guī)定。對(duì)此，SSAP4與我國(guó)的處理存在細(xì)微的差別：SSAP4要求對(duì)補(bǔ)助返還所形成的潛在負(fù)債，作為“準(zhǔn)備”處理。而CAS16則是將政府補(bǔ)助的返還作為會(huì)計(jì)估計(jì)的改變來(lái)處理。實(shí)際上，這一點(diǎn)規(guī)定CAS采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）趨同的處理方式。

4、報(bào)表披露

目前，CAS16要求企業(yè)在附注中披露以下項(xiàng)目：政府補(bǔ)助的種類及金額、計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額、本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因。而SSAP4則要求披露政府補(bǔ)助相關(guān)的三點(diǎn)：一是對(duì)政府補(bǔ)助所采用的會(huì)計(jì)政策和方法，二是政府補(bǔ)助對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況的影響，三是對(duì)于政府補(bǔ)助以外形式的政府援助，如咨詢服務(wù)、信貸擔(dān)保，凡是該類援助對(duì)于當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果有顯著影響的也應(yīng)予以披露。

三、對(duì)中英政府補(bǔ)助準(zhǔn)則差異的思考與啟示

筆者認(rèn)為，經(jīng)對(duì) SSAP4 與 CAS16 進(jìn)行對(duì)比可發(fā)現(xiàn)明顯的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同之勢(shì)。 對(duì)我國(guó)實(shí)務(wù)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的主要啟示有三點(diǎn)：

（一）定義方面

SSAP4與CAS16的規(guī)定本質(zhì)相通。但SSAP4對(duì)于政府補(bǔ)助的主體界定無(wú)疑更加清楚。就我國(guó)一些企業(yè)而言，對(duì)于其收到的國(guó)際組織、外國(guó)政府或組織的某種補(bǔ)助性質(zhì)的款項(xiàng)或獎(jiǎng)勵(lì)如何處理準(zhǔn)則并沒(méi)有明確說(shuō)明，從而產(chǎn)生了一定的操縱空間；另外，具體是政府的哪些組織機(jī)構(gòu)和部門無(wú)償劃撥給企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)可以劃歸于CAS16的規(guī)范范疇之內(nèi)也尚不明確。故就政府補(bǔ)助所涵蓋的范疇，我國(guó)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)給予進(jìn)一步的明確界定。

（二）計(jì)量方面

無(wú)疑，使用公允價(jià)值更能夠更好地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，也更符合實(shí)物資本保全的要求。但由于我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠成熟，公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度較大，因此，筆者認(rèn)為，短期內(nèi)CAS16的規(guī)定是比較符合現(xiàn)狀的，然而，同時(shí)必須注意的是，在公允與名義之間的由企業(yè)自由選擇也難免會(huì)產(chǎn)生一些操縱的空間和留下弊端。因此，隨著市場(chǎng)的完善和發(fā)展和公允價(jià)值計(jì)量屬性的推廣與應(yīng)用，應(yīng)借鑒相關(guān)理論實(shí)務(wù)進(jìn)一步完善該規(guī)定。

（三）列報(bào)披露方面

在我國(guó)，國(guó)企和上市公司政府補(bǔ)助普遍存在，其效果往往十分直接和明顯，特別是為了摘帽、扭虧、保殼之時(shí)，政府補(bǔ)助往往發(fā)揮著關(guān)鍵性作用。因此，為了提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于企業(yè)政府補(bǔ)助的充分披露十分迫切而必要。因此，我國(guó)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化對(duì)于政府補(bǔ)助的準(zhǔn)則披露，如披露當(dāng)年收到的政府補(bǔ)助占當(dāng)年凈利潤(rùn)的比重、在政府補(bǔ)助已經(jīng)確認(rèn)的情況下，應(yīng)披露政府補(bǔ)助附加的尚未履行的條件及其他或有事項(xiàng)等，通過(guò)多種手段進(jìn)一步細(xì)化和完善政府補(bǔ)助的披露情況，使其提供更加相關(guān)可靠的信息。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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