沈蓮

《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）》于2016年5月1日起實施，涉及的內(nèi)容包括會計科目及專欄設(shè)置、賬務(wù)處理、財務(wù)報表相關(guān)項目列示及附則。為營改增制度與會計賬務(wù)處理的實務(wù)銜接提供了依據(jù)。由于規(guī)定較具原則性，在實際操作中仍有許多問題需要解決。本文對此進(jìn)行探討。

一、營改增會計科目設(shè)置

（一） 會計賬戶設(shè)置

一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下最常設(shè)的科目有“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)繳增值稅”?！按挚墼鲋刀愵~”“待認(rèn)證增值稅額”“待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，并非通常意義上的核算科目，更多地體現(xiàn)在過渡性上，可視企業(yè)實際需要進(jìn)行設(shè)置。

（二）二級明細(xì)賬設(shè)置

在“應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)賬中，借方應(yīng)設(shè)置“年初未抵扣數(shù)” “進(jìn)項稅額” “已交稅金” “減免稅額”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額” “轉(zhuǎn)出未交增值稅”，本次營改增又新增加“待抵扣進(jìn)項稅額”“銷項稅額抵減”。在本規(guī)定出臺之前，有“營改增抵減的銷項稅額”科目，現(xiàn)按照規(guī)定統(tǒng)一為“銷項稅額抵減”科目。具體如表（1）所示。

借方二級明細(xì)科目根據(jù)納稅申報表的申報要求，特別是《本期抵扣進(jìn)項稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的內(nèi)容和分類，對進(jìn)項稅額進(jìn)一步細(xì)分。其中特別要注意待抵扣進(jìn)項稅，輔導(dǎo)期一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)的“待抵扣進(jìn)項稅額”的明細(xì)科目，具體用于核算：

（1）用于核算輔導(dǎo)期一般納稅人取得尚未進(jìn)行交叉稽核比對的已認(rèn)證專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（以下簡稱增值稅抵扣憑證）注明或者計算的進(jìn)項稅額。輔導(dǎo)期納稅人取得增值稅抵扣憑證后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目，貸記相關(guān)科目。交叉稽核比對無誤后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額”科目。經(jīng)核實不得抵扣的進(jìn)項稅額，紅字借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額”，紅字貸記相關(guān)科目。

（2）本次營改增，購入不動產(chǎn)分兩年抵扣，40%的部分進(jìn)入本科目核算，在滿12個月后轉(zhuǎn)出至進(jìn)項稅科目。

（3）實際工作中還會遇到由于各種原因，當(dāng)期已經(jīng)取得增值稅發(fā)票但尚未認(rèn)證的進(jìn)項稅票，筆者認(rèn)為，不應(yīng)該在本科目核算。因為會與上述兩種情況混淆，與納稅申報表附表二中的“三、待抵扣進(jìn)項稅額”的內(nèi)容不符。應(yīng)在“應(yīng)交增值稅——待認(rèn)證增值稅額”科目核算此項金額。如表（2）所示。

貸方科目中單獨(dú)設(shè)置“簡易計稅”細(xì)目，既能滿足一般納稅人增值稅會計核算，也滿足簡易計征應(yīng)交增值稅核算要求，兩者明細(xì)科目不可混用。

如表（3）所示，本科目下單列了簡易計稅和一般計稅方法，其中簡易計稅的細(xì)目設(shè)置可根據(jù)企業(yè)自身情況決定。

二、營改增會計處理

（一）一般納稅人簡單計稅方法項目會計處理

一般納稅人可能同時存在簡易計稅方法和一般計稅方法兩種計稅方式，因此，在會計處理時應(yīng)區(qū)別對待。簡易計稅方法根據(jù)發(fā)票內(nèi)容，應(yīng)直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額（簡易計稅）”。期末通過轉(zhuǎn)出未交增值稅科目，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——簡易計稅”這個科目。這樣即可分別核算兩種計稅方式，又能與納稅申報表相匹配。

（二）差額納稅會計處理

1.開具差額征稅增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。財政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票”，才能通過新的稅務(wù)系統(tǒng)中的差額征稅開票功能開具差額征稅增值稅發(fā)票。直接開具差額征稅增值稅發(fā)票的，票面的銷項稅額為實際應(yīng)繳納的增值稅額。會計處理：

借：應(yīng)收賬款（銀行存款）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額

2.不能開具差額征稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。（1）房地產(chǎn)企業(yè)。按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等科目。

例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司將一套商品房價稅合計1 000萬元銷售給B公司，開具增值稅專用發(fā)票。該房屋對應(yīng)的符合扣除條件的土地價款為200萬元。

計算過程：銷售額=1 000÷（1+11%）=900.9 （萬元）銷項稅額（未扣除項目）=900.9×11%=99.1 （萬元）扣除后銷項（應(yīng)納）稅額=（1 000-200）÷（1+11%）×11%=79.28 （萬元）

銷項稅額抵減=99.1-79.28=19.82 （萬元）

會計處理：

借：銀行存款 1 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 900.9

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額99.1

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額抵減19.82

貸：主營業(yè)務(wù)成本 19.82

（2）建筑服務(wù)企業(yè)。按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》：試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

例：某建筑企業(yè)的一項清包工服務(wù)，合同含稅價1 000萬元，與C公司簽訂了分包合同，合同含稅價400萬元。選擇簡易計稅方法計稅。

計算過程：銷項稅額抵減=400÷（1+3%）×3%=11.65 （萬元）

銷項稅額（未扣除項目）=1 000÷（1+3%）×3%=29.13 （萬元）

扣除后（應(yīng)納）稅額=29.13-11.65=17.48 （萬元）會計處理：

第一步：收到C公司的分包服務(wù)發(fā)票。

借：主營業(yè)務(wù)成本 388.35

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額抵減11.65

貸：應(yīng)付賬款 400

第二步：開具建筑服務(wù)發(fā)票。

借：應(yīng)收賬款 1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 970.87

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額（簡易計稅） 29.13

（三）不動產(chǎn)購建會計處理

1. 2016年5月1日后取得并按會計制度固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或用于不動產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)，進(jìn)項稅分兩年從銷項稅額中抵扣。會計處理：

借：在建工程（工程物資）——基建項目

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額（11%）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項稅額

貸：應(yīng)付賬款

滿12個月后，

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額（11%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項稅額

2.購進(jìn)時全額抵扣進(jìn)項稅的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，已抵扣的進(jìn)項稅額的40%部分，應(yīng)于改變用途的當(dāng)期從進(jìn)項稅中扣減，記入待抵扣進(jìn)項稅額，并于當(dāng)月從銷項稅額中抵扣。會計處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

3.原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣進(jìn)項稅額的應(yīng)稅項目，應(yīng)當(dāng)在用途改變的次月調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬面價值。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的賬面價值，在剩余使用年限內(nèi)計提折舊或攤銷，無需進(jìn)行追溯調(diào)整。

可以抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)凈值÷（1+適用稅率）×適用稅率，或者=增值稅扣稅憑證注明或計算的進(jìn)項稅額×不動產(chǎn)凈值率。會計處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額

貸：固定資產(chǎn)等

4.進(jìn)項稅額不能從銷項稅額中抵扣事項。下列情況發(fā)生時，進(jìn)項稅額不能從銷項稅額中抵扣：非正常損失不動產(chǎn)及所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)；非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。

已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)凈值×適用稅率

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)會計制度計提折舊或攤銷后的余額。會計處理：借：營業(yè)外支出等

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

當(dāng)期進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，需按照項目歸集，結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用的同時轉(zhuǎn)出不能抵扣的進(jìn)項稅額。

（四）預(yù)繳增值稅會計處理

企業(yè)預(yù)繳增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將 “預(yù)繳增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅”科目。

三、結(jié)語

《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》全面規(guī)范了有關(guān)企業(yè)增值稅的會計處理業(yè)務(wù)，從明細(xì)科目和專欄設(shè)置、相關(guān)業(yè)務(wù)的日常核算，到財務(wù)報表相關(guān)項目的列示都作出了詳細(xì)規(guī)定，有力地配合了營業(yè)稅改征增值稅的順利進(jìn)行。