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        消費(fèi)積分會(huì)計(jì)核算與思考

        2016-11-09 18:31:35徐海文
        新會(huì)計(jì) 2016年10期
        關(guān)鍵詞:公允義務(wù)收益

        徐海文

        一、引言

        目前消費(fèi)積分已成為商品交易中廣泛使用的一種促銷手段,并隨時(shí)代的發(fā)展呈現(xiàn)出多樣化特征,與之相反,對(duì)積分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范卻相對(duì)單一模糊?!秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第13條和第19條對(duì)于消費(fèi)積分會(huì)計(jì)處理提供了兩種方法:一是遞延收入法,將部分銷售收入分配到積分,對(duì)這部分銷售收入的確認(rèn)進(jìn)行遞延;二是預(yù)計(jì)負(fù)債法,將提供積分獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)生的成本確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。我國(guó)采用遞延收益法,2008年財(cái)政部分布的財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)規(guī)定,要求積分授予方將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款,在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配,與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)先作為遞延收益核算,待客戶兌換積分時(shí),將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。獲取積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)的,如果授予企業(yè)代表第三方歸集對(duì)價(jià),授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎(jiǎng)勵(lì)且有權(quán)接受因提供獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)價(jià)時(shí),將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為收入;如果授予企業(yè)自身歸集對(duì)價(jià),應(yīng)在履行獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)時(shí)按分配至獎(jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入。

        實(shí)務(wù)中,企業(yè)特別是中小企業(yè)采用全額確認(rèn)法,在授予客戶消費(fèi)積分時(shí),通常不做賬務(wù)處理,在客戶兌換消費(fèi)積分時(shí)將兌換商品或服務(wù)的成本作為費(fèi)用處理,會(huì)計(jì)報(bào)告中也不披露。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

        二、消費(fèi)積分遞延收益法核算例解

        以遞延收益法舉例如下:某超市規(guī)定,顧客在超市每消費(fèi)1元,可獲得1個(gè)積分,每100個(gè)積分可抵1元現(xiàn)金購(gòu)買該超市經(jīng)營(yíng)的任何一種商品,2年內(nèi)有效,過期作廢。由于每100個(gè)積分可抵1元現(xiàn)金使用,所以應(yīng)當(dāng)按照剩余價(jià)值法核算,每個(gè)積分的公允價(jià)值為1÷100=0.01(元/分)。

        2014年度,超市實(shí)現(xiàn)銷售收入800萬元,顧客共獲得積分800萬分,本年兌換積分360萬分,年底預(yù)計(jì)將有60%的積分被兌換,2015年度實(shí)現(xiàn)銷售收入1 000萬元,顧客共獲得積分1 000萬分,本年兌換積分為800萬分,年底預(yù)計(jì)將有80%的積分被兌換,暫不考慮增值稅。

        (1)2014年授予積分的公允價(jià)值=800×0.01=8萬元。銷售款總額為800萬元,但需要將其在收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值之間分?jǐn)?,即收入?92萬元,8萬元為遞延收益。

        借:現(xiàn)金等 800

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 792

        遞延收益 8

        (2)2014年兌換了360萬積分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額/預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)×遞延收益余額=360÷(800×60%)×8=6(萬元)。

        借:遞延收益 6

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6

        2014年年末,剩余積分440萬分,預(yù)期尚有120萬分需要兌換,遞延收益余額2萬元。

        (3)2015年實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬元,授予積分的公允價(jià)值=1000×0.01=10(萬元),計(jì)入遞延收益。

        借:現(xiàn)金等 1000

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 990

        遞延收益 10

        (4)2015年兌換積分為800萬分,大于2014年末剩余積分440萬分,因?yàn)榉e分的有效期限是2年,所以首先全額結(jié)轉(zhuǎn)2014年度的遞延收益余額。

        借:遞延收益 2

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2(5)計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的2015年度遞延收益。屬于2014年度的積分=2÷0.01=200(分),屬于2015年度的積分=800-200=600(分),則2015年度應(yīng)確認(rèn)的遞延收益=600÷(1000×80%)×10=7.5(萬元)。

        借:遞延收益 7.5

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7.5(6)由于積分有效期為2年,截至2015年年底,2014年度確認(rèn)的遞延收益余額為0,未使用的積分失效清零。2016年度的核算同上。應(yīng)當(dāng)注意的是最后一年攤銷時(shí),應(yīng)將遞延收益總數(shù)扣除已攤銷的部分后全部確認(rèn)為當(dāng)期收入。

        三、遞延收益法核算的缺陷

        核算范圍單一。從“60號(hào)函”可以看出,遞延收益法建立在授予積分公允價(jià)值可計(jì)量與兌換積分?jǐn)?shù)量可測(cè)量基礎(chǔ)上,適用于積分可兌換授予者自身商品或指定第三方商品的情況,對(duì)于可兌換非指定第三方商品的情況,以及其他授予方式和使用方式等并不適用。如客戶在京東商城參加購(gòu)物,參加商品評(píng)價(jià)、曬單、交易滿意度、移動(dòng)端下單、抽獎(jiǎng)等活動(dòng),都可以獲得京豆(相當(dāng)于消費(fèi)積分),尤其是利用積分參加抽獎(jiǎng)再獲得積分和新注冊(cè)用戶贈(zèng)送積分等形式,這種方式獎(jiǎng)勵(lì)的積分具有相當(dāng)大的不可預(yù)見性。積分消費(fèi)時(shí)用于兌換哪一家、哪一種商品也無法預(yù)先估計(jì),其公允價(jià)值的計(jì)量必然會(huì)出現(xiàn)偏差,繼續(xù)采用遞延收益法已不適應(yīng)形勢(shì)的需要。

        核算方法模糊。遞延收益法只規(guī)定了積分授予時(shí)的處理方法,但對(duì)授予時(shí)當(dāng)期收入與遞延收入的分?jǐn)偡椒ú⑽疵鞔_,導(dǎo)致有的企業(yè)采用相對(duì)公允價(jià)值比例法,有的企業(yè)采用剩余價(jià)值比例法。雖然兩種方法對(duì)于合并收入的確認(rèn)總額沒有影響,但收入的歸屬期間不同,勢(shì)必會(huì)影響收入的跨期分配和所得稅的遞延,可能導(dǎo)致一些企業(yè)的收入和利潤(rùn)被人為扭曲,造成會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的比例關(guān)系和財(cái)務(wù)比率之間缺乏可比性,使會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生誤解。

        賬務(wù)調(diào)整繁瑣。遞延收益法下,客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí),授予企業(yè)需要將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入,但現(xiàn)實(shí)中客戶不一定把全部的獎(jiǎng)勵(lì)積分都兌換,或者未來期間兌換的積分中可能有以前預(yù)計(jì)不被兌換的部分,從而導(dǎo)致前期確認(rèn)的“遞延收益”金額與實(shí)際兌換價(jià)值出現(xiàn)差異。所以每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都要重新估計(jì)有多少積分會(huì)被兌換,或者需要對(duì)兌換以前期間預(yù)計(jì)不被兌換的消費(fèi)積分部分進(jìn)行調(diào)整。

        實(shí)務(wù)中這種估算數(shù)很不準(zhǔn)確,尤其對(duì)于新立企業(yè)來說更難把握。隨著計(jì)算機(jī)的普及和積分系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用,積分的使用期限變得更長(zhǎng)甚至可以無限期使用,每一積分的來源和使用情況也都能精確掌握,對(duì)使用的積分中哪些是屬于以前年度的也很清楚,這種情況下,估計(jì)積分的使用率和推算積分的使用情況已沒有必要。

        四、遞延收益法核算思考

        從目前消費(fèi)積分功能的演變和使用期限的變化看,應(yīng)將授予消費(fèi)積分業(yè)務(wù)作為或有事項(xiàng)處理?;蛴惺马?xiàng)的特征是:是因過去的交易或者事項(xiàng)形成的,結(jié)果具有不確定性,結(jié)果須由未來事項(xiàng)決定。

        與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件的,企業(yè)應(yīng)作為預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量:一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的義務(wù);二是該義務(wù)的履行可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

        從消費(fèi)積分的授予和使用情況看完全符合以上條件。企業(yè)授予客戶積分時(shí)就已承擔(dān)了客戶隨時(shí)兌換積分的現(xiàn)時(shí)義務(wù),客戶兌換積分必然導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出,隨著計(jì)算機(jī)積分系統(tǒng)的應(yīng)用,該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。筆者建議,授予積分時(shí),根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn),合理預(yù)計(jì)本期消費(fèi)積分可能產(chǎn)生未來銷售成本的增加額,將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

        借:銷售費(fèi)用等科目

        貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——消費(fèi)積分等科目

        客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí),根據(jù)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分金額,作沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債賬務(wù)處理,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

        借:預(yù)計(jì)負(fù)債——消費(fèi)積分

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等科目

        借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

        貸:庫(kù)存商品將消費(fèi)積分作為或有事項(xiàng)處理,體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則的要求,縮小了企業(yè)利用獎(jiǎng)勵(lì)積分操縱利潤(rùn)的空間,使得企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息更加符合實(shí)際情況,更加完整。

        五、結(jié)語

        遞延收益法以授予積分公允價(jià)值的可測(cè)算和積分兌換數(shù)量的可預(yù)測(cè)為前提,適合實(shí)體經(jīng)濟(jì)傳統(tǒng)積分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。但面對(duì)積分業(yè)務(wù)的多樣化,尤其是線上交易平臺(tái)積分業(yè)務(wù)形式的創(chuàng)新,遞延收益法則顯得過于單一和模糊,無法發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解和解釋的統(tǒng)一適用性。未來除完善和確定遞延收益法的分?jǐn)偡椒ㄍ?,?yīng)加強(qiáng)積分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)范的全面性建設(shè),以適應(yīng)積分業(yè)務(wù)的多樣化發(fā)展。

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