【摘 要】 在從事農(nóng)業(yè)活動中，生物資產(chǎn)是其生產(chǎn)要素之一。由于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的特性，加之受自然環(huán)境的影響大，使得無論是對其進(jìn)行數(shù)量估計還是價值計量都存在較大困難。關(guān)于生物資產(chǎn)會計計量相關(guān)方面的探討，主要是采用哪種會計計量模式。國際上要求優(yōu)先采用公允價值計量模式，而我國采用的是歷史成本計量模式。如何選擇科學(xué)合理的生物資產(chǎn)計量模式，提供可靠相關(guān)的信息，對于完善生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則和提高農(nóng)業(yè)企業(yè)會計信息的質(zhì)量意義重大。

【關(guān)鍵詞】 生物資產(chǎn) 公允價值計量 歷史成本成本

一、生物資產(chǎn)的概念

在20世紀(jì)90年代末期，生物資產(chǎn)在《國際農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則征求意見稿》中被提及，而生物資產(chǎn)的概念在世界各個國家的農(nóng)業(yè)會計中都沒有出現(xiàn)，直到 IAS 41頒布。生物資產(chǎn)是指例如家禽家畜、農(nóng)作物等各種活植物的動物。在21世紀(jì)初，國際會計準(zhǔn)則委員會將生物資產(chǎn)的內(nèi)容定義與《國際農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則征求意見稿》中的生物資產(chǎn)內(nèi)容修改為相同的。我國對生物資產(chǎn)的研究起步較晚。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則采納了國際農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則的概念，但在具體范圍上我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則卻不包含農(nóng)產(chǎn)品。

二、生物資產(chǎn)的計量模式

信息需求者需要得到反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的全面的、系統(tǒng)的、連續(xù)的綜合性量化信息，這一過程必會涉及到生物資產(chǎn)的計量的問題。從而要求企業(yè)選擇合適的計量屬性進(jìn)行會計計量。公允價值計量模式、歷史成本計量模式是當(dāng)前世界各國主要采用的生物資產(chǎn)計量模式。

（一）歷史成本計量模式

1、歷史成本計量的優(yōu)點(diǎn)

歷史成本計量是按照歷史成本對生物資產(chǎn)進(jìn)行計價。企業(yè)運(yùn)用其進(jìn)行生物資產(chǎn)的計量的特點(diǎn)包括以下幾點(diǎn)：第一，具有可靠性。在歷史成本計量的模式下，使市場環(huán)境的變化不會影響公司資產(chǎn)的價值的條件是公司可以一直保留資產(chǎn)。在歷史成本計量模式下，資產(chǎn)的建立是基于過去的交易和基礎(chǔ)上的，這個交易是已經(jīng)發(fā)生了的交易，交易是真實(shí)可靠的，且發(fā)生的交易額是以雙方的認(rèn)可為前提的。第二，能夠避免操縱利潤。歷史成本計量模式下，使企業(yè)操縱利潤、經(jīng)營虛構(gòu)等事件的發(fā)生得到有效的避免，企業(yè)應(yīng)采取的方法是，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出確認(rèn)經(jīng)營費(fèi)用，收入也是以實(shí)際的成交價格來確認(rèn)的。第三，能夠降低核算成本。歷史成本模式計量可使企業(yè)的運(yùn)營成本降低，節(jié)約核算成本，而且方法簡便，記賬的工作量不大。第四，實(shí)施性強(qiáng)。大多數(shù)的會計人員更著重使用歷史成本模式計量的原因是歷史成本的應(yīng)用范圍很廣，并且在長時間的實(shí)務(wù)操作中，會計人員對其熟記于心。

2、歷史成本計量的缺點(diǎn)

第一，企業(yè)的資產(chǎn)價值和總價值的變化得不到準(zhǔn)確的反映。生物資產(chǎn)的價值發(fā)生改變歷史成本就會反映價值的變動，在某種情況下不是必然發(fā)生的。第二，收入和費(fèi)用不配比。一些生物資產(chǎn)的生長過程是漫長的，之后才可以確認(rèn)收益，因此根據(jù)賬面反映的歷史攤銷費(fèi)用和取得的收入的配比會有一些問題。第三，信息相關(guān)性低。歷史成本對現(xiàn)在或未來的價值反映能力不足，其只可對農(nóng)業(yè)公司的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行真實(shí)反映。

（二）公允價值計量模式

1、公允價值計量的優(yōu)點(diǎn)

第一，能夠提高信息相關(guān)性。公司的財務(wù)狀況通過公允價值進(jìn)行反映更為合適。在揭露企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績上，以公允價值為核算基礎(chǔ)的持續(xù)經(jīng)營收益會計信息更具相關(guān)性。第二，體現(xiàn)了資產(chǎn)的真實(shí)價值。生物資產(chǎn)的當(dāng)前價值可以通過公允價值的變動真實(shí)的反映出來，前提是生物資產(chǎn)在每一個報告時點(diǎn)均采用公允價值計量，在這種情況下可以反映生物資產(chǎn)的減值和生物資產(chǎn)的增值，并且可以更好的反映生物資產(chǎn)在生長周期內(nèi)因品種形態(tài)的改變而引起的價值變動。第三，提高信息可比性。部分生物資產(chǎn)是在活躍市場中進(jìn)行交易的，這里的活躍市場是可以提供可靠的價值計量的，并且生物資產(chǎn)可以對未來經(jīng)濟(jì)市場做出合理預(yù)期。一定程度上，活躍的市場會把市場價格作為公允價值的可靠性提高了。

2、公允價值計量的缺點(diǎn)

第一，一些生物資產(chǎn)的活躍市場不夠成熟。公允價值需要在較為成熟的市場環(huán)境平臺運(yùn)行，而從我國當(dāng)前的市場境況來看，我國的生產(chǎn)要素市場有待提高，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不夠全面，公允的產(chǎn)權(quán)交易也需要完善。第二，可靠性低。公允價值法下得不到有效、可靠和準(zhǔn)確的信息，是因?yàn)樾畔⑹怯谐杀镜?，信息的獲取需要代價。第三，操作性較弱。企業(yè)計量時會考慮成本效益原則，而公允價值計量模式在搜集市場信息，處理賬面成本，按要求進(jìn)行審計時會增加使用成本，提高代價。

三、總結(jié)

在分析了生物資產(chǎn)的模式的優(yōu)缺點(diǎn)及計量特殊性后可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在進(jìn)行生物資產(chǎn)會計計量時不應(yīng)該使用單一的歷史成本計量模式或者公允價值計量模式，而是應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有資產(chǎn)的目的，采用混合模式計量生物資產(chǎn)。

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作者簡介：第一作者 孫美琪 女 黑龍江大慶人 哈爾濱商業(yè)大學(xué)研究生學(xué)院2014級會計學(xué)專業(yè)研究生，研究方向：財務(wù)會計。第二作者：周亭亭 女 黑龍江綏化人 哈爾濱商業(yè)大學(xué)研究生學(xué)院2014級會計學(xué)專業(yè)研究生，研究方向：審計理論與方法 。