鄺遠遠

一、引言

經(jīng)過兩年的工作，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）在2015年10月5日發(fā)表了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）15項目行動計劃最終版本。該行動計劃總體上是圍繞如何按照經(jīng)濟行為實際發(fā)生地和價值創(chuàng)造地來進行征稅這條主線來確定的，大體可分為3個方面的內(nèi)容：確定經(jīng)濟實質(zhì)、增加國際稅收體系的一致性、增加稅收透明度。BEPS行動計劃是對全球稅收規(guī)則的一次大變革，不僅涉及企業(yè)稅收問題，還將直接影響到公司如何管理、跟蹤和報告他們工作人員在全球流動情況，在15項行動計劃當中，對企業(yè)最有影響的幾項行動計劃之一便是行動計劃七——防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，本文就該行動計劃對我國“走出去”企業(yè)可能產(chǎn)生的稅收風險及規(guī)避方法進行探討。

我國現(xiàn)階段“一帶一路”戰(zhàn)略為我國企業(yè)“走出去”開辟了廣闊的天地，“一帶一路”是一個開放、包容、合作的倡議，“一帶一路”沿線包括中國在內(nèi)的45個國家是最具潛力的經(jīng)濟帶，2014年末，中國對外直接投資存量8826.4億美元，較上年末增加2221.6億美元。2015年1-8月，我國對外直接投資流量上億美元的國家/地區(qū)有42個，其中10億美元以上8個，分別為中國香港、開曼群島、美國、新加坡、英屬維爾京群島、荷蘭、哈薩克斯坦和澳大利亞。我國企業(yè)共對“一帶一路”沿線的48個國家進行了直接投資，投資額合計107.3億美元，同比增長48.2%，投資主要流向新加坡、哈薩克斯坦、老撾、印尼、俄羅斯、泰國等“一帶一路”沿線的國家基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，也包括其他的項目?？梢钥吹?，我國已經(jīng)成為資本和勞務(wù)及技術(shù)輸出大國，人員跨國流動及公司機構(gòu)的國際化已成為新常態(tài)，而這些流動都有構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的潛在可能，如果不能妥善規(guī)避常設(shè)機構(gòu)風險，我國的“走出去”企業(yè)可能會面臨所在國更多的報告要求、納稅要求、稅收檢查和處罰等不希望看到的后果。因此，這種趨勢下，我國“走出去”企業(yè)應(yīng)該認真評估其在BEPS的背景下是否面臨新的常設(shè)機構(gòu)稅收風險，企業(yè)現(xiàn)在應(yīng)該采取適當?shù)拇胧┻M行應(yīng)對以減少不利影響，本文從以下方面分析“走出去”企業(yè)面臨的常設(shè)機構(gòu)稅收風險：

二、對常設(shè)機構(gòu)的認定和征稅權(quán)的爭奪不斷加強

雖然常設(shè)機構(gòu)的概念已經(jīng)是老調(diào)重彈，但絕不能否定其重要性，隨著全球經(jīng)濟的不斷下行，全球各國的稅務(wù)機關(guān)和政策制定者對其的關(guān)注又在不斷升溫。早在2013年普華永道對全球跨國公司做的一項調(diào)查當中37%的跨國公司承認其不同程度的接受過當?shù)囟悇?wù)機關(guān)對于常設(shè)機構(gòu)相關(guān)的稅務(wù)審計，同時有63%的受訪企業(yè)承認確實感到了當?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)對其常設(shè)機構(gòu)身份判定的積極性不斷提高，手段也不斷強化，說明各國稅務(wù)機關(guān)正不斷加強對其管轄區(qū)內(nèi)經(jīng)營的外國企業(yè)的管理，旨在通過判定常設(shè)機構(gòu)而獲得征稅權(quán)，提高當?shù)囟愂帐杖耄鼛啄辏纱藢е碌氖澜绶秶鷥?nèi)的稅務(wù)審計和爭端不斷增多，也從側(cè)面可以反映出我國的“走出去”企業(yè)雙重征稅的不確定性顯著增大。

以美國為例，IRS（美國國稅局）實施了集中事實調(diào)查、境外實地核查、境內(nèi)外工作人員廣泛調(diào)查等手段強化對駐美常設(shè)機構(gòu)的判定，而歐洲各國采取的措施和手段更激進，例如：稅務(wù)稽查人員和行政執(zhí)法人員團隊化實地調(diào)查，有時為了達到目的，不惜采取刑事制裁手段，不同國家稅務(wù)部門之間的合作手段也越來越成熟和高明，《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》等協(xié)議的實施，全球各國的稅收情報交換更加頻繁和詳細，大大拓寬了常設(shè)機構(gòu)判定信息的官方取得途徑。

隨著信息時代的到來，各國稅務(wù)機關(guān)收集信息的手段更是推陳出新，形式多樣，對我國“走出去”企業(yè)來說，在國外的運營過程將變得非常透明。例如：2014年7月，印度的一個稅收法庭利用LinkedIn（全球最大的職業(yè)社交網(wǎng)站）里面提供的信息判定一個財富100強企業(yè)的雇員構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，該案例的核心證據(jù)就是LinkedIn信息包含了雇員在印度的詳細活動情況，從中查出了該公司在印度的活動超越了準備性和輔助性的范疇，而應(yīng)該屬于常設(shè)機構(gòu)性質(zhì)。印度不是第一個利用社會媒體作為信息收集工具的國家，美國國家稅務(wù)局（IRS）使用線上跟蹤器軟件在網(wǎng)上對海量信息進行大數(shù)據(jù)篩選過濾，把稅務(wù)記錄增加到社會安全代碼、健康記錄、銀行對賬單記錄、財產(chǎn)情況等數(shù)據(jù)庫當中，成為企業(yè)的基本備查數(shù)據(jù)之一。

以上這些都為收入來源國判定我國“走出去”企業(yè)是否在該國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)提供的潛在的便利條件和實施手段，對我國已經(jīng)或即將走出去的企業(yè)來說，應(yīng)該首先明確認識到常設(shè)機構(gòu)風險的存在。

三、BEPS建議如果實施將降低常設(shè)機構(gòu)判定門檻

BEPS行動計劃七——防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)對OECD稅收協(xié)定范本關(guān)于常設(shè)機構(gòu)相關(guān)規(guī)定提出了幾項重要的修改建議，總體上顯示出對常設(shè)機構(gòu)判定的有利傾向，例如：擴大了非獨立代理人判定范圍的同時提高了獨立代理人確定的標準，并強化了對有固定經(jīng)營場所特殊經(jīng)營活動（準備和輔助性質(zhì)）例外條件的限制。對我國“走出去”企業(yè)來說，工作人員的跨境流動無意構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的可能性增加，常設(shè)機構(gòu)稅收的風險隨之增大，具體包括以下幾個方面：

1.非獨立代理人（DAPE）

行動計劃七提出了對非獨立代理人的定義進行修改的建議。新的措辭擴大了非獨立代理人的范圍，例如：在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)經(jīng)常訂立合同或在合同訂立過程中起到主要作用，企業(yè)對合同不進行實質(zhì)性修改，且該合同：

（1）以該企業(yè)的名義訂立，或

（2）涉及該企業(yè)擁有或有權(quán)使用的財產(chǎn)之所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓或使用權(quán)的授予，或

（3）涉及該企業(yè)提供的勞務(wù)，這個人為該企業(yè)進行的任何活動，應(yīng)認為該企業(yè)在該締約國一方構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

對此建議的針對性解釋和指南已經(jīng)寫入?yún)f(xié)定范本條款釋義。不管為誰工作，一個人如果經(jīng)常從事以下活動即構(gòu)成非獨立代理人：

（1）代表企業(yè)接受第三方提出的邀約從而使得該企業(yè)訂立一項標準合同的情況，或

（2）在某國協(xié)商合同的所有條款和細節(jié)，且該合同對企業(yè)具有約束力，即使該合同由其他人在該國境外簽署，或

（3）征求并取得（但并未正式確定）那些被直接送到用于交付外國企業(yè)貨物的倉庫的訂單，并且外國企業(yè)通常都會批準交易。

但是，如果一個人僅僅從事銷售或促銷活動以及提供服務(wù)而并不直接促使合同的達成，則不構(gòu)成非獨立代理人。

這些表述擴大了當前非獨立代理人定義范圍，現(xiàn)有的OECD協(xié)定范本第五款表述強調(diào)了最終合同簽訂的物理空間，而這些建議更突出的是簽訂合同的實質(zhì)內(nèi)容發(fā)生地，即在哪通過誰使得第三方公司和其代表的企業(yè)正式進入合同實質(zhì)訂立階段，按此標準，很多高級執(zhí)行經(jīng)理和銷售代表在國外進行合同談判如果使合同進入實質(zhì)履行階段就會構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，而不論最后合同是在哪國簽訂，新的建議也會產(chǎn)生很多的自由裁量空間，不同國家稅務(wù)機關(guān)潛在的爭端可能性也會增大。

2.獨立代理人條款（Dependent Agent Rules）

OECD獨立代理人條款的修改建議集中在判定代理人身份的專屬性，具體措辭為：“在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進行營業(yè)的人，如果是作為獨立代理人，且代理行為是其常規(guī)經(jīng)營的一部分，則不適用第五款的規(guī)定。但是如果某人專門或幾乎專門代表一個或多個與之緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，不應(yīng)認為該人是這些企業(yè)中任何一個的本款意義上的獨立代理人?！边@對判斷在當?shù)赝ㄟ^個人服務(wù)公司為我國“走出去”企業(yè)提供服務(wù)的固定人員是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)產(chǎn)生影響。

3.固定營業(yè)場所常設(shè)機構(gòu)（Fixed Place of Business PE）

OECD已經(jīng)表達出對五款第四條中規(guī)定的常設(shè)機構(gòu)豁免條款特別關(guān)注，他們認為很多跨國公司在其他國家進行的經(jīng)營活動都超出了豁免條款本身的適用范圍，所以特別加強了對經(jīng)營活動本身性質(zhì)進行了規(guī)定，建議修改為“第四條以上活動或f）項所述的固定營業(yè)場所的全部活動屬于準備性質(zhì)或輔助性”，因此，利用第四條規(guī)定場所的經(jīng)濟活動（如倉儲活動）的每一項都被限制在全部活動為準備性（短期）或輔助性質(zhì)（非核心部分）的范圍內(nèi)。

一方面，作為一般規(guī)定，“準備性”活動是指在企業(yè)作為一個整體，開展關(guān)鍵、重要活動前所進行的活動。由于準備性活動先于其他活動發(fā)生，其開展期間往往相對較短，具體持續(xù)時間取決于企業(yè)核心活動的性質(zhì)，然而，有時可能長時間在指定場所開展準備活動，而核心活動在其它地點進行。

另一方面，對于“輔助性”活動，通常是為了支持（但不構(gòu)成）企業(yè)整體活動關(guān)鍵和重要的部分，如果需要企業(yè)投入顯著比例資產(chǎn)或人員的活動一般不被認為是輔助性活動。

我國“走出去”企業(yè)進入一個新的地區(qū)或第三方工作地點時應(yīng)該注意到這些情況，一旦以上修改建議被采納，我國公司利用境外設(shè)施進行采購、存儲、交付產(chǎn)品就應(yīng)該請稅務(wù)專家進行咨詢，以應(yīng)對“準備性和輔助性的”要求。

四、經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境變化可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)形成風險

1.數(shù)字經(jīng)濟帶來常設(shè)機構(gòu)風險

BEPS行動計劃——應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)中提出“稅收協(xié)定的常設(shè)機構(gòu)定義，以及相關(guān)的利潤歸屬規(guī)則問題。一直以來，常設(shè)機構(gòu)概念不單單指在有關(guān)國家有顯著的實體存在，也指非居民通過非獨立代理人在有關(guān)國家營業(yè)（OECD范本第五條第5和6款包含了相關(guān)法規(guī)）。如今，公司沒有固定營業(yè)場所或非獨立代理人也可以積極參與另一個國家的經(jīng)濟活動，比如，現(xiàn)今公司有能力通過科技手段如互聯(lián)網(wǎng)、視屏會議等遠程訂立合同而不需要特定員工或非獨立代理人的參與，這就對現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)概念下所關(guān)注的、基于獨立代理人以外的人員的訂立合同行為來確認是否具有常設(shè)機構(gòu)的現(xiàn)行規(guī)則是否仍然普遍適用提出了挑戰(zhàn)。

OECD于2013年11月22日公開征詢意見，數(shù)字經(jīng)濟工作組考慮了幾個應(yīng)對廣泛性直接稅收挑戰(zhàn)的備選方案，其中就包括了兩個涉及有關(guān)常設(shè)機構(gòu)的修改方向：（1）對于常設(shè)機構(gòu)例外情況的規(guī)定進行修改；（2）有關(guān)現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的門檻的替代方案。

OECD數(shù)字工作小組初步認為，OECD稅收協(xié)定范本第5條第4款有關(guān)常設(shè)機構(gòu)例外情況的規(guī)定應(yīng)在BEPS項目行動7的背景下進行修改。本文上面已經(jīng)提到，在行動7的工作成果下，各方已經(jīng)同意修改OECD稅收協(xié)定范本第5（4）條，以確保常設(shè)機構(gòu)的例外條款僅限于準備或輔助性活動，不應(yīng)構(gòu)成企業(yè)核心活動之一。但是，網(wǎng)絡(luò)電商如果為了滿足快速交付實體產(chǎn)品的需要在消費群體附近維持一個分銷倉庫、并有大量員工負責儲存和配送在線銷售的商品給客戶的情況將不再符合常設(shè)機構(gòu)的例外條款，因為實質(zhì)上倉庫已經(jīng)構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營的關(guān)鍵活動之一。

如果OECD稅收協(xié)定范本第5條第4款被按照經(jīng)濟實質(zhì)或利潤來源地確定常設(shè)機構(gòu)的原則修改，那么我國那些通過網(wǎng)絡(luò)銷售模式“走出去”的大型B2B、B2C公司如阿里巴巴、京東等如果在境外建立配送和物流倉儲中心都將不可避免的構(gòu)成境外常設(shè)機構(gòu)，稅務(wù)風險將隨之產(chǎn)生。

2.公司結(jié)構(gòu)進化帶來常設(shè)機構(gòu)風險

在當今信息化和全球一體化的經(jīng)濟環(huán)境下，跨國公司和人員流動日趨頻繁，跨國公司一方面建立高度專業(yè)的職能部門服務(wù)不同國家分公司需要，同時又必須在某一國家按項目接受不同類型的專業(yè)支持，針對這種專業(yè)化和項目驅(qū)動并行的運營方式，跨國公司大都趨向于扁平化管理，采取矩陣組織結(jié)構(gòu)（matrix structure）和集中運營模式（principle model），矩陣管理模式下，一個境外的工作項目：如項目A、B、C等，一方面會受到地域領(lǐng)導，如項目組E、F、G（橫向領(lǐng)導）；另一方面也會受到公司全球職能部門如財務(wù)、技術(shù)、銷售部門的領(lǐng)導（縱向領(lǐng)導），以美國百事公司為例，一方面按產(chǎn)品分為軟飲料部門和零食部門，同時按地域分為國內(nèi)營銷部和國外營銷部。這樣以來，跨國公司在全球不同地區(qū)的分公司都接受總部的職能部門提供的垂直管理和服務(wù)，如果這種管理和服務(wù)是現(xiàn)場和持續(xù)的，根據(jù)OECD常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法，這些外派職能團隊承擔了“顯著的人的功能”，職能部門人員流動在分公司所在地創(chuàng)造價值，有可能形成固定場所型常設(shè)機構(gòu)。

五、對我國“走出去”企業(yè)風險規(guī)避的建議

現(xiàn)階段，對我國的“走出去”企業(yè)來說，員工的全球流動會帶來意外的常設(shè)機構(gòu)風險，特別是BEPS環(huán)境下，各國越發(fā)重視實質(zhì)而不在看重合同或法律安排，全球各國稅務(wù)機關(guān)對常設(shè)機構(gòu)的認定和征稅權(quán)的爭奪不斷加強，如果要合理規(guī)避這些風險，維護自己和國家的稅收權(quán)益，必須注意以下幾點：

1.我國的“走出去”企業(yè)應(yīng)該確保在整個企業(yè)內(nèi)部建立合理和統(tǒng)一的方法來進行稅收風險控制，企業(yè)做出重要決定、實施管理職能、談判和簽署合同時都要安排合適的地點和時間，更好的應(yīng)對所在國稅務(wù)機關(guān)可能的常設(shè)機構(gòu)稅務(wù)檢查，如：向某地區(qū)或國家的外派人員從事總部的指定職能，如安裝或建筑工程監(jiān)督質(zhì)量、營銷產(chǎn)品、技術(shù)支持或者外出制定合同高級行政人員在履行簽訂合同的職責時，都需要審視哪一國承擔了合同的風險和報酬，合同的實際達成過程是否在境外國家，合理安排經(jīng)濟行為實質(zhì)所在地。

2.注意我國“走出去”企業(yè)在當?shù)氐姆种C構(gòu)是否從事輔助和準備性工作，尤其是那些網(wǎng)絡(luò)電商的境外物流中心是否構(gòu)成了公司的“全部經(jīng)營行為”（full cycle of activities）的一部分，同時應(yīng)該明確我國母公司和境外分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移定價方法，如果符合OECD轉(zhuǎn)讓定價指南或所在國的定價方法，并且定價合理情況下，要注意當?shù)囟悇?wù)機關(guān)是否為了本國的利潤歸屬而采取激進的判定方法來判定常設(shè)機構(gòu)，如有侵犯我國“走出去”企業(yè)稅收權(quán)益的情況，要及時報告我國稅務(wù)部門，啟動雙邊磋商程序。

3.我國的“走出去”企業(yè)應(yīng)該建立派出人員跟蹤機制，對派出人員去向和執(zhí)行任務(wù)情況進行跟蹤，對人員在走出國的停留期限進行嚴格管理，特別是采取矩陣管理的企業(yè)職能部門外派人員“走出去”之前，對境外工作人員的經(jīng)濟活動進行事前常設(shè)機構(gòu)風險評估，在企業(yè)現(xiàn)有的雇傭機制下，要權(quán)衡人員派出收益是否大于常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成風險。

4.對我國走出去企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，決定是否采取獨立法人實體還是采取非法人分支機構(gòu)進行對外運營，雖然采取分支機構(gòu)模式可以有效減少公司集團內(nèi)部股息紅利分配的復雜性包括對公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價風險，但獨立實體結(jié)構(gòu)可以對公司在一國的稅收負擔等一些企業(yè)責任進行限制，為此，我國企業(yè)“走出去”之前應(yīng)該進行論證，綜合考慮采取適當?shù)摹白叱鋈ァ苯M織形式。