賈茹男

[摘要]：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及會計(jì)改革的不斷深入，稅務(wù)會計(jì)逐漸從財(cái)務(wù)會計(jì)中分離出來，以自身的發(fā)展特點(diǎn)得到了大量研究者及實(shí)踐操作者的重視。作為企業(yè)會計(jì)兩大分支的財(cái)務(wù)會計(jì)，提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量方面的信息，有助于企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。而稅務(wù)會計(jì)作為一門新興的邊緣會計(jì)學(xué)科并不是獨(dú)立存在的。通過對財(cái)務(wù)會計(jì)、稅務(wù)會計(jì)之間的概念進(jìn)行界定并對二者之間的關(guān)系進(jìn)行梳理，對國際上的兩種財(cái)稅會計(jì)關(guān)系模式進(jìn)行分析，找出中國財(cái)稅會計(jì)關(guān)系發(fā)展的適應(yīng)模式：籌資渠道多元化的大型企業(yè)應(yīng)當(dāng)適度分離；籌資渠道單一的中小企業(yè)稅務(wù)導(dǎo)向會計(jì)模式。

[關(guān)鍵詞]：財(cái)務(wù)會計(jì) 稅務(wù)會計(jì) 分離 協(xié)調(diào)

國際上經(jīng)典的財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)關(guān)系模式有以英美為代表的財(cái)稅分離模式和以法德國家為代表的財(cái)稅會計(jì)合一模式。目前世界各國在對待財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)的方式以縮小或消除其差異為主，但是通過本文的而研究發(fā)現(xiàn)，沒有必要為消除二者的差距而強(qiáng)行使一方去適應(yīng)另外一方，二是應(yīng)該遵循二者自身的發(fā)展特點(diǎn)使其科學(xué)、健康、協(xié)調(diào)地發(fā)展。本文研究的最終目的是為中國財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)關(guān)系的模式選擇適宜的發(fā)展路徑。理論意義：作為企業(yè)會計(jì)兩大分支的財(cái)務(wù)會計(jì)，提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量方面的信息，有助于企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。而稅務(wù)會計(jì)作為一門新興的邊緣會計(jì)學(xué)科并不是獨(dú)立存在的。本文通過對財(cái)務(wù)會計(jì)、稅務(wù)會計(jì)之間的概念進(jìn)行界定并對二者之間的關(guān)系進(jìn)行梳理，對國際上的兩種財(cái)稅會計(jì)關(guān)系模式進(jìn)行分析，找出中國財(cái)稅會計(jì)關(guān)系發(fā)展的適應(yīng)模式，這在理論上對于會計(jì)學(xué)科的發(fā)展是有意義的補(bǔ)充?，F(xiàn)實(shí)意義：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及會計(jì)改革的不斷深入，稅務(wù)會計(jì)逐漸從財(cái)務(wù)會計(jì)中分離出來，以自身的發(fā)展特點(diǎn)得到了大量研究者及實(shí)踐操作者的重視。會計(jì)學(xué)作為一門與實(shí)踐緊密結(jié)合的工具學(xué)科，使得其分支的財(cái)務(wù)會計(jì)及稅務(wù)會計(jì)同樣具有與實(shí)踐緊密結(jié)合的特點(diǎn)。通過對財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)分離與協(xié)調(diào)的研究，綜合國際財(cái)稅發(fā)展的模式，提出我國財(cái)稅會計(jì)發(fā)展模式的選擇及改進(jìn)思路，這對于完善我國現(xiàn)行財(cái)稅會計(jì)的實(shí)際操作具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離

2006年我國頒布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)這一會計(jì)準(zhǔn)則我國實(shí)行了英美的會計(jì)模式，將企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離，這就表明獨(dú)立稅務(wù)會計(jì)模式能否有效與我國的整體會計(jì)安排形成呼應(yīng)。財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)既有區(qū)別又有聯(lián)系，從會計(jì)的發(fā)展的歷程來看，財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離有其必然性。

（一）財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)人員的分離

一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)人員是要分離開的，每個(gè)職務(wù)都有自身的職責(zé)。財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)上的分離。首先，財(cái)務(wù)會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將主要的時(shí)間和精力放在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理上，對于企業(yè)的一些繁瑣的核算工作在業(yè)務(wù)上應(yīng)當(dāng)不占較大比重；而稅務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)將主要的工作著眼點(diǎn)放在對稅收政策的貫徹和加強(qiáng)上，對于其一些繁瑣的核算工作也可以適當(dāng)減少。原有的財(cái)稅合一的會計(jì)體制與我國原有的宏觀經(jīng)濟(jì)管理體制和所有制狀況相適應(yīng)。在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展制度條件下，企業(yè)不是國家的附屬物，企業(yè)與國家之間的關(guān)系最主要的通過稅務(wù)關(guān)系來體現(xiàn)?，F(xiàn)代企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展的特點(diǎn)在可供選擇的條件和范圍內(nèi)選擇適合于本企業(yè)實(shí)際情況的會計(jì)處理方法和程序，繼而從社會經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，來反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而不必一致的去遵循稅法的規(guī)定來進(jìn)行會計(jì)業(yè)務(wù)的處理。財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離可使企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)人員把主要精力放在加強(qiáng)企業(yè)的管理上，減少一些不必要的繁瑣核算工作。

稅法的制定是是根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和宏觀經(jīng)濟(jì)政策來制定的，為此稅法高度地體現(xiàn)了國家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展和管理的要求。而財(cái)務(wù)會計(jì)主要是根據(jù)會計(jì)慣例和會計(jì)理論來進(jìn)行核算的，主要體現(xiàn)了是投資者為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值和增值來的需要。目前我國企業(yè)實(shí)現(xiàn)了多元投資的主體，實(shí)現(xiàn)了多種經(jīng)濟(jì)成分的并存，如果財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)高度混合，那么會計(jì)核算就會兩頭兼顧，進(jìn)而影響到會計(jì)信息的質(zhì)量，使其不能夠客觀、真實(shí)地反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如將稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)適當(dāng)分離，企業(yè)就可以自主的在允許的范圍內(nèi)，選擇其適合自身的會計(jì)處理方法，保障企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。

（二）財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理的分離

財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的除在人員操作上進(jìn)行分離外，在業(yè)務(wù)處理上也要分離。通過稅務(wù)體制改革逐步建立了多環(huán)節(jié)、多稅種、多層次稅收調(diào)節(jié)的體系，使其符合稅率合理、稅種健全、稅負(fù)公平的要求，從而發(fā)揮稅收征集調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和發(fā)揮經(jīng)濟(jì)杠桿作用雙重作用。在財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)合一模式下，規(guī)范繳納行為、穩(wěn)定稅基、優(yōu)化稅收收入水平等要求不可能在現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和制度中得到體現(xiàn)。部分企業(yè)可能處于自身利益的考慮，利用稅法不完善的特點(diǎn)，通過修正某業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)決策或直接調(diào)整會計(jì)數(shù)據(jù)的方式，實(shí)現(xiàn)少繳稅的目的。為此適當(dāng)程度的財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離以適應(yīng)依法、準(zhǔn)確、合理納稅需要。隨著我國市場化進(jìn)程的加快，我國會計(jì)體系改革不斷加深。近年來國內(nèi)外商直接投資及外企不斷增多，投入到國內(nèi)的資金也越來越多，與此同時(shí)我國到國際市場投資的數(shù)額也在逐年增大，為于稅收的國際慣例保持一致，防止國際上避稅行為的出現(xiàn)，改善投資環(huán)境，有效地維護(hù)我國企業(yè)利益和經(jīng)濟(jì)權(quán)益，建立起獨(dú)立的稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)是尤為重要的。另外，我國會計(jì)體制改革的目標(biāo)是建立能如實(shí)地反映企業(yè)會計(jì)信息的會計(jì)準(zhǔn)則體系，這就使得企業(yè)得財(cái)務(wù)會計(jì)核算具有很大的靈活性。隨著企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度的實(shí)施，企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)更為明確，即為企業(yè)會計(jì)信息使用者提供有價(jià)值信息。為此只有將稅務(wù)會計(jì)從財(cái)務(wù)會計(jì)中獨(dú)立出來，才能使財(cái)務(wù)會計(jì)按照新的會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算，來適應(yīng)我國會計(jì)體制改革的安排。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的協(xié)調(diào)必要性

財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的過度分離同樣會導(dǎo)致一些會計(jì)問題的出現(xiàn)。在我國，企業(yè)的會計(jì)利潤和企業(yè)應(yīng)稅所得之間的差異項(xiàng)目過多，加之企業(yè)所得稅制度和企業(yè)會計(jì)制度存在眾多規(guī)定，使得過度分離的財(cái)稅會計(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響。近年來我國已經(jīng)取消了統(tǒng)一的企業(yè)財(cái)務(wù)制度，但過多過細(xì)的企業(yè)費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生與稅收宏觀調(diào)控的功能并不匹配。另外，新的企業(yè)會計(jì)制度為企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤提供了空間。而兩者的過度分離在增加企業(yè)所得稅征管工作難度的同時(shí)，給稅務(wù)部門造成了很大壓力，一定程度上提高了所得稅征收成本，增加了稅務(wù)監(jiān)控難度。

分析、研究認(rèn)為，為了解決上述問題，我們完全可以借鑒財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基本方法，特別是借鑒合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作方式，通過編制、登記、計(jì)算財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表及其附表有關(guān)項(xiàng)目的相關(guān)調(diào)整分錄，來構(gòu)建以公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則編制的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表為基礎(chǔ)，調(diào)整轉(zhuǎn)化形成按照資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)編制的稅務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表及納稅申報(bào)表的方法體系。

三、財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)關(guān)系的模式選擇與改進(jìn)思路

（一）財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)關(guān)系的選擇

財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)模式關(guān)系的選擇與一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)體制、法律環(huán)境、企業(yè)組織形式等政治、經(jīng)濟(jì)、法律等因素密切相關(guān)。為此，本部以我國社會環(huán)境入手來分析適合我國的財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)關(guān)系模式。

1、國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)體制改革

改革開放30幾年，國內(nèi)的市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步建立并在逐步完善，隨之而來的所有制結(jié)構(gòu)及投資主體也日益多元化。政府為實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，制定了相應(yīng)的稅收制度來滿足足額、及時(shí)的稅收收入要求；債權(quán)人及企業(yè)的投資者則要求會計(jì)制度能夠盡可能的滿足資本的保全。為此，當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)稅務(wù)會計(jì)關(guān)系選擇模式的選擇應(yīng)在保證政府的宏觀調(diào)控實(shí)施有效的前提下來保證企業(yè)健康發(fā)展，促使會計(jì)制度和稅收制度在相互獨(dú)立的同時(shí)盡可能的融合。

2、國內(nèi)的法律環(huán)境

以日本為代表的在財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)合一的國家中，看出其國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)法律體系已相當(dāng)完備。商法、公司法等法律對企業(yè)的各種會計(jì)事項(xiàng)均做出了詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)對稅法、商法的遵循程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的遵從。而目前為止，我國的經(jīng)濟(jì)法律體系尚不完善，稅收制度本身還未建立一套獨(dú)立的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和收入、費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，這就在很大程度上要依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和制度。

3、國內(nèi)的企業(yè)組織形式

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股份制改造的進(jìn)行，我國大部分企業(yè)將股份制作為企業(yè)的組織形式。隨著潛在投資人和投資人對會計(jì)信息需求的增加，會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性成為了會計(jì)信息量的首要特征，作為會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)遵循會計(jì)準(zhǔn)則，面向投資者，而不屈從稅法的規(guī)定，這同樣是稅務(wù)會計(jì)獨(dú)立的一個(gè)原因。另外，經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的加強(qiáng)，會促進(jìn)稅務(wù)與會計(jì)在全球各個(gè)國家的逐步分離，從而促進(jìn)我國稅務(wù)會計(jì)的建立和完善。但目前來講，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)還不能完全分離，應(yīng)該實(shí)行財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)適度分離的模式。

（二）財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)關(guān)系的改進(jìn)思路

從前文的分析中，我們看出財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)在大方向上是需要分離的，但也不能完全分離。所以現(xiàn)階段我國財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)關(guān)系的模式應(yīng)該選擇財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)適度分離的運(yùn)行模式，在遵循財(cái)務(wù)會計(jì)核算的前提下對稅法與會計(jì)的差異進(jìn)行納稅調(diào)整和計(jì)算，這樣既能達(dá)到增加的效益的目的，又能達(dá)到降低成本的作用。受限于我國企業(yè)發(fā)展的不同，適度分離的財(cái)稅模式也不能夠選擇“一刀切”，而應(yīng)該進(jìn)行區(qū)別對待。

1、籌資渠道多元化的大型企業(yè)應(yīng)當(dāng)適度分離

籌資渠道多元化的大型企業(yè)所有權(quán)比較分散，企業(yè)的營運(yùn)資金既有來自企業(yè)內(nèi)部的積累，又有來自于債權(quán)人和外部投資人的投資，又有來自直接融資市場的資金也有來自間接金融機(jī)構(gòu)的資金。這就決定了企業(yè)的會計(jì)目標(biāo)在滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要之外，還必須體現(xiàn)利益相關(guān)者的要求。根據(jù)前文的分析，籌資渠道多元化的大型企業(yè)應(yīng)選擇財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)適度分離的模式。該模式在堅(jiān)持獨(dú)立考慮稅法收益和會計(jì)收益的核算方法，并在一定的控制范圍之內(nèi)以適應(yīng)我國特殊的會計(jì)環(huán)境。財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)適度分離的模式要綜合考慮國家宏觀調(diào)控的政策需要，同時(shí)要結(jié)合我國的特殊情況能使兩者分離程度過大。

2、籌資渠道單一的中小企業(yè)稅務(wù)導(dǎo)向會計(jì)模式

籌資渠道單一的中小企業(yè)無論是在規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)方面均與籌資渠道多元化的大型企業(yè)在有著明顯的差別?；I資渠道單一的中小企業(yè)，經(jīng)營者的經(jīng)營需求與投資者的決策需求相重合，由于自身的規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)等方面的限制，使得這類企業(yè)一般難以上市發(fā)行股票籌集資金，企業(yè)的所有者大多直接從事經(jīng)營管理，而不存在委托代理關(guān)系，從而使得企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離不夠徹底。2006新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系明確指出中小企業(yè)報(bào)稅是其主要目的，為此對于這類企業(yè)來講，應(yīng)該實(shí)行的會計(jì)制度是與稅法保持一致的稅務(wù)導(dǎo)向會計(jì)模式。這符合該類企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作的特點(diǎn)，有利于提高這類企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量，節(jié)約社會資源，減少會計(jì)操作成本。

四、結(jié)論

根據(jù)全文的分析看出，財(cái)務(wù)會計(jì)是按照會計(jì)準(zhǔn)則核算企業(yè)的財(cái)務(wù)成果，并為企業(yè)利益相關(guān)人提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等真實(shí)相關(guān)的信息。而稅務(wù)會計(jì)則要根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)定和征收辦法核算企業(yè)的應(yīng)稅收人、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目、納稅所得額（應(yīng)稅收益）和應(yīng)納稅額，為正確履行納稅義務(wù)、保證國家稅收的充分實(shí)現(xiàn)，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和公平稅負(fù)，為國家稅務(wù)部門和經(jīng)營管理者提供有關(guān)稅務(wù)方面的信息。財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式是提供資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，而稅務(wù)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式是納稅申報(bào)。財(cái)務(wù)會計(jì)核算的對象是企業(yè)以貨幣計(jì)量的全部經(jīng)濟(jì)運(yùn)動，包括資金的投人、循環(huán)、周轉(zhuǎn)、退出等過程，而稅務(wù)會計(jì)核算和監(jiān)督的對象只是與計(jì)稅有關(guān)的資金運(yùn)動事項(xiàng)。稅務(wù)會計(jì)要對納稅申報(bào)、稅款解繳、稅款減免、稅收籌劃進(jìn)行專門核算，而財(cái)務(wù)會計(jì)則把這些作為附屬工作。另外，財(cái)務(wù)會計(jì)核算的依據(jù)是企業(yè)會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際需要加以選擇。而稅務(wù)會計(jì)核算的依據(jù)是國家稅法，在執(zhí)行過程中必須嚴(yán)格按照稅法（條例）及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定運(yùn)作，不能任意選擇或更改。正是因?yàn)閮烧叩奶幚硪罁?jù)不同，導(dǎo)致它們在損益確認(rèn)口徑和會計(jì)計(jì)量屬性等方面也存在著相當(dāng)?shù)牟町?。正是差異的存在，才使得?cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)之間存在著分離，但二者之間又存在著協(xié)調(diào)的必要性。

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