王強(qiáng)

[摘 要]進(jìn)入新時(shí)期后，稅務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐研究日趨深入，廣大會(huì)計(jì)理論工作人員廣泛探討如何正確選擇稅務(wù)會(huì)計(jì)模式并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系進(jìn)行科學(xué)處理。文章主要分析了國(guó)外稅務(wù)會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，探討了對(duì)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)建的啟示，希望能夠提供一些有價(jià)值的參考意見。

[關(guān)鍵詞]國(guó)外；稅務(wù)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)模式；“營(yíng)改增”

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.40.119

具體來(lái)講，稅務(wù)會(huì)計(jì)是將會(huì)計(jì)學(xué)基本理論與方法運(yùn)用過來(lái)，根據(jù)相應(yīng)的稅法要求處理企業(yè)涉稅事務(wù)，有機(jī)結(jié)合了稅收與會(huì)計(jì)。單純從稅務(wù)會(huì)計(jì)定義就可以得知，其有機(jī)結(jié)合了稅務(wù)和會(huì)計(jì)，主要是對(duì)稅務(wù)中的會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)中的稅務(wù)進(jìn)行研究。

1 國(guó)外稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

1.1 美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

眾所周知，美國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治體制較為先進(jìn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)模式也十分完善，其構(gòu)建的為獨(dú)立式稅務(wù)會(huì)計(jì)，不排斥稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施中，稅法無(wú)法產(chǎn)生相應(yīng)的約束作用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在稅法外獨(dú)立允許，借助于稅務(wù)會(huì)計(jì)，來(lái)另行處理企業(yè)納稅事項(xiàng)。環(huán)境的不同，造成事務(wù)差異；會(huì)計(jì)學(xué)可以反映出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)受到環(huán)境因素及會(huì)計(jì)的影響具有較強(qiáng)的滯后性特征，美國(guó)構(gòu)建了互相獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。

在經(jīng)濟(jì)體制方面，美國(guó)作為最大經(jīng)濟(jì)體，國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值能夠占據(jù)世界總量的1/3左右；美國(guó)在20世紀(jì)最為輝煌，發(fā)揮市場(chǎng)作用，優(yōu)化配置資源，改變了世界格局。其構(gòu)建的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制完全自由和開放，政府從宏觀層面上進(jìn)行了一定的干預(yù)，整體經(jīng)濟(jì)的自由、開放性依然較強(qiáng)。

在法律制度方面，美國(guó)的立法權(quán)被國(guó)會(huì)、各州議會(huì)同時(shí)擁有，且各級(jí)法院也能夠解釋制定的各種法律，擁有權(quán)力開展征稅或者控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在歷史、政治因素的綜合作用下，具有較為復(fù)雜的法律異常，不同州具有差異化的情況，且各州的法律與國(guó)會(huì)制定的條款也存在著不同，但是這些法律的前提是聯(lián)邦利益不受損害。在法律體系中，非常重要的一個(gè)組成部分為稅法，其十分復(fù)雜，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較大的不同。

在會(huì)計(jì)核算規(guī)范管理形式方面，20世紀(jì)30年代前，美國(guó)沒有成立政權(quán)交易委員會(huì)，關(guān)于公司組建、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面的法律法規(guī)比較缺乏，且會(huì)計(jì)方面的法律法規(guī)也存在著諸多的漏洞與不足。成立政權(quán)交易委員會(huì)后，在監(jiān)督作用方面限制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)利，且在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，民間職業(yè)團(tuán)體發(fā)揮較大的推動(dòng)作用。因此，美國(guó)會(huì)計(jì)核算采取的為民間管理方式，在開展會(huì)計(jì)核算時(shí)，嚴(yán)格依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則來(lái)實(shí)施，制定的法律法規(guī)不會(huì)較大程度上約束到會(huì)計(jì)規(guī)范。

在企業(yè)組織形式和融資渠道方面，股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)等都為美國(guó)重要企業(yè)形式，其中，美國(guó)具有最多數(shù)量的股份公司。這些上市的股份公司主導(dǎo)著美國(guó)經(jīng)濟(jì)生活，具有較高的產(chǎn)值和利潤(rùn)。美國(guó)的證券業(yè)十分發(fā)達(dá)，企業(yè)自有資本比重在55%左右。美國(guó)擁有較為發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)，企業(yè)資金需求很容易滿足，企業(yè)與銀行之間的關(guān)系并不是十分緊密。

1.2 日本稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，日本稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的構(gòu)建過程中，受到了法國(guó)、德國(guó)以及美國(guó)的影響，將這些國(guó)家稅務(wù)模式集合起來(lái)，形成了獨(dú)特的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，也就是協(xié)調(diào)特征下的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。

在經(jīng)濟(jì)體制方面，1868年明治維新之后，日本構(gòu)建了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制；經(jīng)過“二戰(zhàn)”之后，美國(guó)給予日本較多的幫助和引導(dǎo)，對(duì)政治、經(jīng)濟(jì)全面改革，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷趨于完善。日本政府會(huì)較大程度上地干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，政府結(jié)合實(shí)際情況，對(duì)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)計(jì)劃進(jìn)行制定，開展經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)，但是，社會(huì)資源配置的主要調(diào)節(jié)力量依然是市場(chǎng)。政府通過制定經(jīng)濟(jì)計(jì)劃、產(chǎn)業(yè)政策等，來(lái)誘導(dǎo)與管制企業(yè)，還會(huì)將官員派駐到企業(yè)中，影響企業(yè)的發(fā)展方向。日本屬于比較典型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，在經(jīng)濟(jì)生活各個(gè)方面市場(chǎng)都發(fā)揮作用，同時(shí)宏觀經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向性較強(qiáng)。

在法律制度方面，日本的商法、證券交易法、稅法等與公司會(huì)計(jì)具有十分密切的關(guān)系。日本結(jié)合德國(guó)模式制定了商法，充分考慮了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種主體，根據(jù)本部法律，可以針對(duì)性地處理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，促使債權(quán)人的利益得到維護(hù)?！岸?zhàn)”之后，日本又將證券交易所構(gòu)建起來(lái)，制定了證券交易法，來(lái)對(duì)股票的發(fā)行、流通等進(jìn)行規(guī)范。日本稅法直接影響到會(huì)計(jì)工作。

在會(huì)計(jì)核算規(guī)范管理形式方面，日本大藏省制定且頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則，日本會(huì)計(jì)職業(yè)界沒有較大力量，不能夠有效影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。20世紀(jì)90年代，日本成立了公司財(cái)務(wù)研究機(jī)構(gòu)，以便將更加權(quán)威的建議提供給企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)審議會(huì)。雖然日本會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體不具備較大力量，但是針對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，依然可以發(fā)揮出相應(yīng)的建議作用。

在企業(yè)組織形式和融資渠道方面，目前，日本企業(yè)股份公司形式較多，日本中小企業(yè)數(shù)量十分龐大，大企業(yè)雖然只占據(jù)較小的比例，但是卻決定性引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。大企業(yè)互相持股，有企業(yè)集團(tuán)形成，促使企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)目的得到實(shí)現(xiàn)。日本企業(yè)與銀行具有十分密切的關(guān)系，發(fā)展過程中的資金需求，往往會(huì)從銀行處滿足；而銀行是日本諸多大企業(yè)的重要股東，發(fā)揮監(jiān)督約束作用，能夠有效干預(yù)企業(yè)的發(fā)展方向和具體事務(wù)。因此，銀行、集團(tuán)內(nèi)部融資是日本企業(yè)資金的主要來(lái)源。

2 國(guó)外稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)我國(guó)的啟示

2.1 構(gòu)思稅務(wù)會(huì)計(jì)模式發(fā)展藍(lán)圖

在立法背景與程序方面，現(xiàn)階段非立法會(huì)計(jì)國(guó)家已經(jīng)將稅務(wù)會(huì)計(jì)體系完善構(gòu)建起來(lái)。從稅收法律制度及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度方面來(lái)講，我國(guó)稅收法律制度接近于大陸法系國(guó)家，而會(huì)計(jì)制度則又類似于英美法系國(guó)家。稅務(wù)會(huì)計(jì)受到稅法的影響具有方向性特征，對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的范圍進(jìn)行了界定；而稅收則是調(diào)節(jié)影響稅務(wù)會(huì)計(jì)，發(fā)揮引導(dǎo)作用。我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的發(fā)展方向應(yīng)該是非立法會(huì)計(jì)。

在稅制結(jié)構(gòu)體系方面，我國(guó)稅收總收入中雖然貨物勞務(wù)稅占據(jù)較大的比例，但是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，逐步縮小了間接稅和直接稅之間的差距，因此，屬于雙主體復(fù)合稅制體系，兩個(gè)主體分別為貨物勞務(wù)稅和所得稅，構(gòu)建的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式需要同樣注重兩種主體，用財(cái)產(chǎn)稅會(huì)計(jì)、貨物勞務(wù)稅會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)等類型來(lái)劃分稅務(wù)會(huì)計(jì)。

在稅務(wù)會(huì)計(jì)國(guó)際模式方面，我國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本等擁有較為接近的社會(huì)環(huán)境。1979年之前，我國(guó)是財(cái)務(wù)財(cái)稅合一模式，而目前則屬于財(cái)稅混合模式。而財(cái)稅分離模式將會(huì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的最終發(fā)展方向，因此，我國(guó)市場(chǎng)逐步完善、擁有較高法制化程度，且股份制企業(yè)主導(dǎo)市場(chǎng)之后，需要盡快分離財(cái)稅，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立。

2.2 稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐操作要領(lǐng)

微觀角度來(lái)講，要從經(jīng)濟(jì)人視角出發(fā)，對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐操作要領(lǐng)局部把握。要從業(yè)務(wù)管理、組織管理、稅務(wù)管理等角度規(guī)范財(cái)稅部門、納稅人等主體，以便能夠更好地實(shí)踐稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的發(fā)展藍(lán)圖與理論架構(gòu)體系。

從組織管理角度著手，將稅務(wù)管理體系高效構(gòu)建起來(lái)；首先，對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)科學(xué)設(shè)置，對(duì)于小型微型企業(yè)來(lái)講，因?yàn)橐?guī)模、資金等因素的限制作用，可以在財(cái)務(wù)部門下面設(shè)置稅務(wù)部，財(cái)務(wù)經(jīng)理管理稅務(wù)主管；而對(duì)于大型、中型企業(yè)來(lái)講，財(cái)務(wù)部、稅務(wù)部則需要放置在同等位置，財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)稅務(wù)經(jīng)理進(jìn)行管理。其次，貫徹標(biāo)本兼治原則，將稅務(wù)會(huì)計(jì)課程廣泛開設(shè)于高校財(cái)經(jīng)專業(yè)，企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)也需要緊跟時(shí)代發(fā)展，大力更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，深入掌握“營(yíng)改增”、企業(yè)所得稅年度申報(bào)改革、成品油消費(fèi)稅改革等方面的內(nèi)容。

從業(yè)務(wù)管理角度著手，對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的歷史淵源有機(jī)明確；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)有著不同的目標(biāo)，前者主要是服務(wù)于投資者、社會(huì)公眾；后者則是服務(wù)于依法征稅和依法納稅；兩者有不同的依據(jù)，前者主要依據(jù)稅法，后者則依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)實(shí)施；兩者具有不同的對(duì)象，前者主要是對(duì)資金投入、周轉(zhuǎn)、循環(huán)全程進(jìn)行核算，后者則是對(duì)稅款征集、上交、退還全程進(jìn)行核算；兩者具有不同的原則，前者依據(jù)應(yīng)計(jì)制開展，后者則要結(jié)合實(shí)現(xiàn)制和應(yīng)計(jì)制實(shí)施。

從稅務(wù)管理角度著手，對(duì)現(xiàn)行稅收征管體制大力改革；重點(diǎn)稅源企業(yè)，國(guó)務(wù)院可以設(shè)立辦事處，發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)力，參與到企業(yè)分配當(dāng)中；將會(huì)計(jì)委派制實(shí)施于地方重點(diǎn)國(guó)有企業(yè)，對(duì)其履行的責(zé)任情況進(jìn)行實(shí)時(shí)實(shí)地的全程跟蹤和監(jiān)督；而一般納稅人企業(yè)，政府則對(duì)中介服務(wù)進(jìn)行購(gòu)買，設(shè)置稅務(wù)特派員進(jìn)廠實(shí)施會(huì)計(jì)核算；而借助于第三方力量來(lái)監(jiān)督非重點(diǎn)的小規(guī)模納稅企業(yè)，保證其能夠?qū)⒎少x予的納稅義務(wù)切實(shí)履行下去。

3 結(jié) 論

綜上所述，相較于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)在稅務(wù)會(huì)計(jì)理論實(shí)踐研究方面還存在著諸多的問題和不足，需要制定針對(duì)性的完善發(fā)展對(duì)策，適度分離稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。同時(shí)，對(duì)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系大力發(fā)展，將適合我國(guó)國(guó)情的理論內(nèi)容借鑒過來(lái)；深化實(shí)踐，不斷推動(dòng)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的進(jìn)步和發(fā)展。

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