張強(qiáng)

【摘要】對于稅收滯納金的性質(zhì)，理論界有不同的觀點(diǎn)。本文試從稅法法和行政法的視角對稅收滯納金的法律性質(zhì)進(jìn)行深入討論，得出“此”滯納金，而非“彼”滯納金，并基于此結(jié)論，進(jìn)而提出完善建議。

【關(guān)鍵詞】稅收滯納金 法律性質(zhì) 稅收征管法 立法完善

自2012年1月1日《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》施行以來，稅收征收管理法下的稅收滯納金與行政強(qiáng)制法下的滯納金這兩個概念引發(fā)了頗多爭議。筆者結(jié)合本案對這一問題進(jìn)行簡要分析。

一、案情介紹

2000年3月6日，來自河南省安陽市的任某購買了位于河南省安陽市的安居房一套（“標(biāo)的房產(chǎn)”），并且于當(dāng)日繳納了房款，房屋開發(fā)公司為任某開具了購房發(fā)票。2014年10月21日，標(biāo)的房產(chǎn)被當(dāng)?shù)刂鞴軝C(jī)關(guān)審批為經(jīng)濟(jì)適用房后，為了辦理房屋產(chǎn)權(quán)證件，任某申請補(bǔ)繳購買標(biāo)的房產(chǎn)的契稅。2014年10月28日，任某共向安陽市地稅局契稅分局補(bǔ)繳契稅2667.32元，同時繳納契稅滯納金7276.32元。

任某補(bǔ)繳完契稅及滯納金后，對安陽市地稅局契稅分局征收滯納金不服向安陽市人民政府提起行政復(fù)議。2015年1月14日安陽市人民政府作出復(fù)議維持的決定。任某不服復(fù)議決定將安陽市地稅局契稅分局訴至安陽市安陽縣人民法院。2015年4月21日，安陽縣人民法院作出一審判決，認(rèn)定安陽市地稅局契稅分局加收契稅滯納金符合我國稅收征管法以及契稅暫行條例的具體規(guī)定，判決駁回任某的訴訟請求。

二、理論界關(guān)于稅收滯納金法律性質(zhì)的主要觀點(diǎn)

關(guān)于稅收滯納金的法律性質(zhì)，目前理論界主要有四種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收滯納金屬于罰款，具有行政處罰的特征。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收滯納金屬于利息，是納稅人、扣繳義務(wù)人占用國家稅款而向國家支付的資金占用費(fèi)、使用費(fèi)性質(zhì)的補(bǔ)償性支出。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收滯納金兼具損害賠償和懲罰的性質(zhì)。稅收滯納金是納稅人、扣繳義務(wù)人因遲延繳納稅款導(dǎo)致國庫資金遭受利息損失而應(yīng)向國家支付的損害賠償金。執(zhí)行罰不同于行政處罰，因此，不能將滯納金作為行政處罰對待。

三、稅收滯納金是否應(yīng)執(zhí)行《行政強(qiáng)制法》的相關(guān)規(guī)定

2012年施行《行政強(qiáng)制法》后，現(xiàn)行法律中涉及行政機(jī)關(guān)滯納金制度的主要《稅收征管法》和《行政強(qiáng)制法》，也就出現(xiàn)了稅收滯納金是否就是《行政強(qiáng)制法》中所規(guī)定的滯納金；兩法關(guān)于滯納金的規(guī)定是否適用一般法與特別法的相關(guān)規(guī)則；稅收滯納金是否應(yīng)執(zhí)行《行政強(qiáng)制法》的相關(guān)程序和限額規(guī)定等問題。

（一）《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》關(guān)于滯納金制度規(guī)定的異同

《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》對滯納金規(guī)定明顯不同：

第一，《稅收征管法》對加收滯納金沒有“行政機(jī)關(guān)依法做出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的”前提條件，而且明確稅收滯納金應(yīng)當(dāng)是從“滯納之日起”開始加收，也就是從納稅義務(wù)發(fā)生日的次月的申報(bào)期結(jié)束后次日那天開始加收稅收滯納金，就算是納稅人按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定按期繳納了稅款，也要繳納相應(yīng)的稅收滯納金；

第二，《稅收征管法》對加收滯納金沒有“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的限制；

第三，《稅收征管法》對稅務(wù)機(jī)關(guān)針對稅款采取強(qiáng)制執(zhí)行的前置條件不同于《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定。一是加收稅收滯納金不是稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款采取強(qiáng)制執(zhí)行行為的必備條件；二是期間規(guī)定不同。稅務(wù)機(jī)關(guān)對強(qiáng)制執(zhí)行期間的規(guī)定是“稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的”，該期間的規(guī)定取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“限期”，而不是《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的“加處罰款或滯納金超過三十日”。

第四，作為行政強(qiáng)制執(zhí)行方式之一并不罰款并列的滯納金具有典型的執(zhí)行罰的特征；而稅收滯納金的典型特征是利息，附帶有一定程度上的行政處罰性質(zhì)。如果說《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》對滯納金規(guī)定有相同之處那就是名稱相同而已。

（二）稅收滯納金制度不存在司法協(xié)調(diào)問題

筆者認(rèn)為，《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》對滯納金的法律性質(zhì)的規(guī)定并不一致，即“此”滯納金，而非“彼”滯納金。根據(jù)《稅收征管法》第40條第2款的規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時強(qiáng)制執(zhí)行，可見滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行對象；而根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第12條規(guī)定，滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式，故而對于征管法上的滯納金是否適用行政強(qiáng)制法關(guān)于滯納金上限的規(guī)定，筆者認(rèn)為因兩者非同一事項(xiàng)，所以不存在不一致。故而也就不存在新舊法銜接或者司法協(xié)調(diào)的問題。

四、案情分析

本案的爭議焦點(diǎn)比較簡單，案件事實(shí)也相對清晰，任某應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收征收管理法的規(guī)定以及契稅暫行條例的規(guī)定補(bǔ)繳契稅及相應(yīng)滯納金。然而需要注意的是，在庭審中，安陽市地稅局契稅分局說明了滯納金計(jì)算的期限為2000年4月5日至2011年12月31日。

2000年3月6日，任某的契稅納稅義務(wù)發(fā)生，次日起10日內(nèi)為申報(bào)期限，根據(jù)河南省當(dāng)時的規(guī)定，契稅的繳納期限為20日，從申報(bào)期限屆滿之后起算，因此從2000年3月6日延后30日的4月5日是任某契稅繳納期限的屆滿期限，亦即任某開始欠稅的時間。但是，稅收征管法明確規(guī)定滯納金的計(jì)算期限止于納稅人實(shí)際繳納稅款之日，本案中契稅的滯納金卻只計(jì)算到了2011年12月31日，而不是2014年10月28日。針對這一問題，安陽市地稅局契稅分局在庭審中辯稱，由于任某的契稅滯納金算至2011年12月31日為7276.32元，已經(jīng)超過了2667.32元的契稅本數(shù)。根據(jù)《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的規(guī)定，由于行政強(qiáng)制法施行于2012年1月1日，因此進(jìn)入到2012年之后，就對任某的契稅滯納金終止計(jì)算。而且，被告在庭審中辯稱，在征收任某以及其他納稅人的稅款及滯納金時，使用的電腦程序是由河南省地稅局統(tǒng)一設(shè)定自動生成的，自己也無權(quán)修改和變動電腦程序。由于這一事實(shí)關(guān)系到任某應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳滯納金的數(shù)額，但原被告之間對這一計(jì)算方法不存在爭議，因此，安陽縣人民法院在一審判決書中確認(rèn)了滯納金計(jì)算的方法及數(shù)額事實(shí)，并認(rèn)定“根據(jù)法不溯及既往的原則，被告收取原告滯納金截至2011年12月31日即《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》施行前，不違反《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》的規(guī)定”。由此得出，安陽縣人民法院與安陽市地稅局契稅分局針對滯納金的計(jì)算期限持相同觀點(diǎn)。

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