吳艷紅

【摘 要】 經(jīng)濟發(fā)展到現(xiàn)在，越來越多企業(yè)意識到管理會計的重要性，都希望可以通過管理會計工具獲得更好的發(fā)展。但管理會計怎樣才能運用好，一直是眾多企業(yè)和學者在思考的問題。國內(nèi)外管理會計成功應用的案例很多，但缺乏適合我國企業(yè)的本土化研究。通過歸納和總結(jié)國內(nèi)一些管理會計的典型案例，分析他們的共性和個性，探尋一些管理會計本土化的規(guī)律。

【關鍵詞】 管理會計工具； 典型案例； 管理會計本土化； 管理會計應用

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0034-03

一、問題的提出

管理會計自20世紀50年代發(fā)展至此，經(jīng)過了執(zhí)行階段、最優(yōu)決策階段和20世紀80年代后的權變管理階段，一直在不斷進步。管理會計理論與管理會計實踐在不斷磨合，企業(yè)由最初的不情愿執(zhí)行管理會計，到后面為了追求有效性主動模仿執(zhí)行管理會計，再到后面意識到管理會計的重要性。2014年1月，財政部印發(fā)了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》，標志著我國管理會計理論研究向高水平、本土化邁進。

我國的管理會計理論研究相對實務研究一直是滯后的，目前圍繞管理會計的學術研究大部分都是以介紹管理會計實務操作，舉例論證為主。即便是案例介紹，也是各做各的，缺乏典型案例，缺少對這些管理會計實務的系統(tǒng)總結(jié)。不同的經(jīng)濟和社會環(huán)境下應該如何選擇適合自己的管理會計工具才能創(chuàng)造更大的價值。學術界一直在探索企業(yè)選用不同管理會計方法的原因以及經(jīng)濟后果，本文希望通過一些典型案例的分析，探尋一些規(guī)律。

二、案例分析

管理會計的應用案例非常多，但具有典型性的不多，本文從現(xiàn)有案例中甄選了15個，對其應用管理會計的工具，應用前存在的問題，具體實施管理會計的路徑及實施效果進行了一系總結(jié)，具體如表1所示。

通過表1可以看出，現(xiàn)階段企業(yè)應用得比較多的管理會計工具主要有平衡計分卡、作業(yè)成本法、標準成本法、全面預算管理、阿米巴管理（責任中心、小利潤中心）、精益生產(chǎn)模式等。通過分析這些案例發(fā)現(xiàn)：

（一）工具的使用并不都是單一的，很多企業(yè)同時運用了多個管理會計工具

像神華集團、東安汽車在應用全面預算時，引進了作業(yè)成本管理，從成本動因出發(fā)去分析成本然后做預算，同時在應用過程中考慮到集團企業(yè)的復雜性，神華管理者還提出意義構建以及清單管理。另外，長江電工在引入全面預算時，同時推行了機械加工企業(yè)的標準成本體系建設，也就是全面預算與標準成本法相結(jié)合。BTW公司的全價值鏈引領項目管理，青山工業(yè)的平衡計分卡引領戰(zhàn)略成本管理，這些都是多個管理工具結(jié)合使用的案例，這就要求我們應用管理會計工具時要進行管理工具的系統(tǒng)整合，權衡利弊，優(yōu)勢利用[1]。

（二）每個企業(yè)運用某個管理會計工具的出發(fā)點大致相同

從表1可以看出，企業(yè)運用管理會計工具的動因無非就是兩個，一個是成本動因，一個是收益動因。也就是說，企業(yè)意識到要運用管理會計工具，要不就是因為當前生產(chǎn)經(jīng)營成本過高，要不就是因為收益太低，出現(xiàn)了經(jīng)營不景氣。神華集團因為預算不準確，各部門財務預算參與性不高，預算方法陳舊，沒有預算，各部門工作積極不高，事不關己，高高掛起，企業(yè)考評未能與職能部門掛起，導致企業(yè)增加了很多無謂的成本。再者企業(yè)是一個集團公司，業(yè)務復雜，各業(yè)務部門溝通不暢，事務處理繁雜，神華集團推出了清單管理，讓事務自上而下，列好清單去處理，這樣處理起來更順暢。東安汽車內(nèi)外運營環(huán)境巨大變化，成本高、產(chǎn)品單一、核心競爭力弱、業(yè)務與資源未能有效配置。L速凍食品的預算編制數(shù)據(jù)不全面，編制內(nèi)容不細致，指標設定不夠貼合，追蹤不到員工績效情況，績效評價不具激勵性等等，大致原因都差不多。成本高，經(jīng)濟效益不好這就是企業(yè)要改變的主要原因。大部分企業(yè)生產(chǎn)流程冗長，甚至有很多企業(yè)有些工序是沒有必要的，這就增加了一些不必要的成本，各職能部門溝通不暢，績效考評與分配不合理，員工工作積極性不高，生產(chǎn)效率低下，生產(chǎn)經(jīng)營模式又跟不上時代發(fā)展，導致企業(yè)發(fā)展停滯不前，甚至面臨倒閉。要改變這種狀態(tài)，企業(yè)就要根據(jù)自己的實際情況，選擇適合自己的管理會計工具，有針對性地改善目前企業(yè)存在的問題，提高企業(yè)的管理水平，促進企業(yè)長效發(fā)展[2]。

（三）從案例來看各工具的適用范圍及使用方法

1.全面預算

從表1使用全面預算的案例企業(yè)來看，都屬于批量加工型制造企業(yè)，類似這樣的企業(yè)非常多，長江電工和L冰凍廠都是沒有現(xiàn)成的預算模式，且管理模式單一，方法陳舊；東安汽發(fā)市場環(huán)境急劇變化，企業(yè)經(jīng)營壓力大，產(chǎn)業(yè)價值鏈地位不高。供銷產(chǎn)業(yè)務循環(huán)復雜，部門溝通不暢，信息交換滯后，資源配置不當，導致成本過高，效益低下。對于類似這樣的企業(yè)，可以試用全面預算，結(jié)合標準成本法、平衡計分卡，或者作業(yè)成本管理，將企業(yè)機制拉入正軌。當然，在使用中也有一些注意事項。

首先各業(yè)務部門之間的財務協(xié)同機制必須完善。全面預算管理要求多維度管理經(jīng)營業(yè)務，保持高度參與的組織架構，樹立預算目標的多元化，確保超預算管理全面執(zhí)行。整個預算過程要求嚴謹閉合，即目標要堅定，分層次得出預算指標，一步一步執(zhí)行，確保預算管理方向不偏離。順應業(yè)務邏輯對于預算編制也是非常重要的，這樣可以保證各相關數(shù)據(jù)間的正確鉤稽。類似長江電工，以銷售為起點，生產(chǎn)大綱為軸線，通過預算平衡制度的設計和預算指南編制，保證各環(huán)節(jié)業(yè)務間的邏輯緊密；通過設計校驗表，校驗各責任中心間的成本預算往來，預算審核主要業(yè)務數(shù)據(jù)的準確性。再然后是預算編制要求全面，不能有漏項。如長江電工通過編制生產(chǎn)保障性預算，使得無論經(jīng)營行為大小都能在預算中得以充分展現(xiàn)。為保證預算目標的實現(xiàn)，在資源配置時必須保持相對的剛性，防止預算松馳。在進行具體業(yè)務處理時，又要保持一定靈活性，具體問題具體分析，當預算假設或者前提發(fā)生變化時，要適當調(diào)整預算，保持預算對實際業(yè)務的指導性[5]。

2.作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法適用于那些產(chǎn)品生產(chǎn)過程復雜、制造費用較高、成本動因不明確、傳統(tǒng)成本分析法不能準確地分配和分析成本的企業(yè)。長安汽車、A地鐵公司都是如此，成本未能與作業(yè)掛夠，導致成本核算不夠精細，信息追蹤不到業(yè)務層，成本超標后，各部門推卸責任，各部門控制成本的積極性不夠。通過作業(yè)成本法的有效運用后，企業(yè)能夠識別產(chǎn)品成本的關鍵動因，并進行有針對性的控制，做到成本的精準核算，有效指導產(chǎn)品的定價和管理決策。作業(yè)成本法很好，但要應用好，操作過程很關鍵，首先是細分和確定好成本核算對象，成本動因的選擇要求科學有效，根據(jù)動因設計作業(yè)和資源，并建立有效的作業(yè)成本庫，然后明確作業(yè)成本歸集和分配的對象。其次要細化成本單元，完善作業(yè)成本核算體系，為后面成本歸集、分配以及分析提供支撐；最后要建立成本分析模型，準確掌握各項作業(yè)和資源的動因，消除浪費和不增值作業(yè)[5]。

3.標準成本法

建設工業(yè)和長江電工都是老牌國有企業(yè)，對于這種生產(chǎn)工藝比較固定、產(chǎn)品品種不多、產(chǎn)品生產(chǎn)計劃性強，又屬于批量生產(chǎn)的企業(yè)，要改變目前這種負擔重，產(chǎn)品成本高、經(jīng)濟效益低、管理粗放、標準體系不健全、管理無據(jù)可依的狀況，可以試用標準成本法。使用標準成本法時，要做好上下級組織，協(xié)同合作，利用信息技術，持續(xù)漸近，努力改善成本。

4.平衡計分卡

平衡計分卡針對類似青山工業(yè)那樣戰(zhàn)略實施弱化、各部門發(fā)展不平衡、工作積極性不高、績效分配方案與企業(yè)發(fā)展目標和策略脫節(jié)比較嚴重的企業(yè)有比較好的指導意義，但在應用過程中，要確保平衡計分卡對業(yè)務工作的指導性，建立自上而下的問題改進機制，加強日常管控，加強員工培訓與溝通，持續(xù)優(yōu)化并動態(tài)管理，形成一個長效的平衡計分卡機制。中央財經(jīng)大學劉俊勇教授說，目前我國很多企業(yè)在運用平衡計分卡時，過分追求最后績效評優(yōu)得“優(yōu)”，而未能實質(zhì)性的幫企業(yè)解決其實存在的問題，這就偏離了我們使用管理會計的初衷。不管什么管理會計方法的使用，我們都是為了解決問題，目的是為企業(yè)帶來收益或者是降低成本。

5.阿米巴責任中心會計

所謂阿米巴經(jīng)營就是將企業(yè)劃分為無數(shù)個小責任中心，或者說利潤中心，像在反復分裂的“阿米巴”，然后各個阿米巴自行制訂計劃，獨立核算，自主成長。阿米巴責任中心要求每一位員工都參與其中，成為主角，共同完成企業(yè)經(jīng)營目標。目前我國企業(yè)都需要這樣的精神，馮巧根教授說得好，日本人把工作當家，哪怕是一個清潔工，這就是國人缺少的精神。阿米巴模式要求全員參與，讓大家真真正正把企業(yè)當家，所以阿米巴的應用是有條件的，第一，要求員工把企業(yè)當家，經(jīng)營者首先應當做到，他也是阿米巴一員，首先要明確為全體員工的服務的信念，這樣才能調(diào)動員工工作的積極性，這是實施“阿米巴經(jīng)營”的首要前提。第二個前提條件是各個“阿米巴”之間要把同事當家人，以心為本，共同努力，整個企業(yè)純透明式經(jīng)營。這兩個條件都是非常難實現(xiàn)的，一旦做到，企業(yè)一定是前途一片光明。

6.精益生產(chǎn)模式

對于精益生產(chǎn)模式，不管是上海采埃孚還是偉創(chuàng)力，他們共同的特征就是原有生產(chǎn)方式落后，制造工序繁鎖、冗長，工序花費時間長短不一，導致未能及時交貨，失信于顧客。存貨量大，物料管理混亂，存儲成本高，成本核算方法陳舊，不能正確反映成本，這就要求我們放棄原有的陳舊生產(chǎn)模式，精益生產(chǎn)，梳理工序，解決目前企業(yè)存在的問題。包括實施準時制生產(chǎn)方式（JIT）的存貨管理，改善瓶頸工序等措施[1]。

三、總結(jié)

為了完善管理會計的功能，理論界和實務界提出了許多創(chuàng)新的管理會計方法，以輔助這些功能作用的發(fā)揮，但仍需要進一步改進。目前很多企業(yè)在應用管理會計工具時，大多忽視了各管理會計工具本身的獨特性及局限性，照搬照抄，盲目應用，導致各種工具間的功能重復，相互制約，甚至相互矛盾。還有些企業(yè)喜歡趕“時髦”，頻繁更新管理工具，從而導致系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本的浪費。建議企業(yè)應該根據(jù)自身的情況，包括公司的規(guī)模、管理水平、管理文化、提升的空間等因素，選擇適合自身的管理會計工具。因此，企業(yè)在引入管理會計工具時，要理順各工具間的邏輯關系，強調(diào)互補性，結(jié)合企業(yè)特定環(huán)境因素，進行意義構建，以及工具的個性化改造，實現(xiàn)管理會計工具的“本土化”。

【參考文獻】

[1] 王少飛.中國管理會計案例集[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.

[2] 李守武.管理會計實戰(zhàn)案例[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015.

[3] 劉凌冰，韓向東，楊飛.集團企業(yè)預算管理的演進與意義建構[J].會計研究，2015（7）：42-48.

[4] 田高良，趙宏祥，李君艷.清單管理嵌入管理會計體系探索[J].會計研究，2015（4）：55-61.

[5] 馮巧根.論管理會計系統(tǒng)的整合[J].財會通訊，2009（2）：6-8.