【摘 要】 管理會(huì)計(jì)的環(huán)境變遷與管理控制理論的演進(jìn)使管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制理念得到普及與應(yīng)用。通過(guò)對(duì)信念控制理論、邊界控制理論、診斷控制理論、交互控制理論及綜合性控制理論等各種不同管理控制理論的歸集，借助于Simons的管理控制理論，將實(shí)踐中的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制從傳統(tǒng)、自發(fā)與綜合等視角加以觀察，可以得出諸如嵌入知識(shí)管理的綜合性管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制等。同時(shí)，以國(guó)內(nèi)成功實(shí)踐管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的企業(yè)為例加以闡述，使管理會(huì)計(jì)的理論與方法體系得到豐富與完善。現(xiàn)階段，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制理念與技術(shù)方法是構(gòu)建中國(guó)特色的權(quán)變性管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在要求。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 戰(zhàn)略控制； 管理控制理論

【中圖分類號(hào)】 F235.1；F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）13-0125-08

一、引言

在企業(yè)控制問(wèn)題的研究上存在兩個(gè)研究維度：一個(gè)是規(guī)則維度。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所體現(xiàn)的嚴(yán)格規(guī)范以及相關(guān)細(xì)則入手加強(qiáng)制度約束與管理。基于組織控制的視角加以解釋，這是一種經(jīng)營(yíng)控制，它體現(xiàn)為組織中的中層管理者對(duì)基層員工的控制。另一個(gè)是戰(zhàn)略維度。即從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的視角來(lái)把握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。它與組織的權(quán)力結(jié)構(gòu)、責(zé)任結(jié)構(gòu)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)相對(duì)應(yīng)，表現(xiàn)為組織的高層管理者對(duì)中層管理者的控制。管理會(huì)計(jì)視角的控制以往主要偏重于經(jīng)營(yíng)控制，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展重視不夠。

隨著經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，在“互聯(lián)網(wǎng)+”和“中國(guó)制造2025”規(guī)劃的引導(dǎo)下，企業(yè)管理的智能化要求越來(lái)越高，以戰(zhàn)略控制為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)將成為未來(lái)企業(yè)控制的一個(gè)重要課題。管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制與企業(yè)戰(zhàn)略維度的控制有所區(qū)別，除了突出戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)控制外，對(duì)企業(yè)微觀層面的經(jīng)營(yíng)控制依然關(guān)注。具體而言，管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制可以通過(guò)以下兩個(gè)途徑體現(xiàn)出自身的功能作用。一是適應(yīng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，通過(guò)重點(diǎn)管理和例外管理驅(qū)動(dòng)企業(yè)管理創(chuàng)新的積極性；二是結(jié)合不同時(shí)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的配置，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的穩(wěn)定增長(zhǎng)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制提供制度上的安排[1]。現(xiàn)有的研究較多地集中在規(guī)則維度的探討上，而對(duì)于戰(zhàn)略維度的研究亟需加強(qiáng)。本文擬從戰(zhàn)略控制視角，對(duì)管理會(huì)計(jì)的價(jià)值定位與作用展開(kāi)研究。

二、文獻(xiàn)綜述與理論基礎(chǔ)

在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，管理控制最早見(jiàn)于法約爾[2]的管理四功能（計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)與控制）之中。他認(rèn)為，“控制”是管理功能中的重要組成部分之一，是一個(gè)延續(xù)不斷的、反復(fù)發(fā)生的過(guò)程，其目的在于保證組織實(shí)際的活動(dòng)及其成果同預(yù)期目標(biāo)相一致。戰(zhàn)略控制是基于控制論的內(nèi)部控制理論與方法，其核心就是預(yù)算控制[3]。Flamholtz[4]認(rèn)為，管理控制是任何試圖影響他人為了達(dá)到組織目標(biāo)而努力的概率的行為。Sulaiman[5]認(rèn)為管理控制系統(tǒng)中最重要的觀點(diǎn)是：一是關(guān)注公司戰(zhàn)略，即公司戰(zhàn)略是事先規(guī)劃好的，有計(jì)劃地實(shí)施；二是明確因果關(guān)系，即結(jié)果是按照計(jì)劃得來(lái)的。Kren[6]指出管理會(huì)計(jì)中的管理控制系統(tǒng)主要研究的問(wèn)題是會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)指標(biāo)、預(yù)算參與水平、激勵(lì)機(jī)制和其他控制工具的決定因素和后果。其框架結(jié)構(gòu)由三個(gè)遞進(jìn)概念組成，即前因變量、特征變量和后因變量。Garrison[7]提出的管理控制包含計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策四種職能。

于增彪等[8]對(duì)Kren（1997）的研究框架進(jìn)行了改進(jìn)，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)研究是由系統(tǒng)決定因素（前因變量）、管理控制系統(tǒng)（中間變量）和系統(tǒng)運(yùn)行后果（后果變量）這三組變量組成的結(jié)構(gòu)框架。王斌和顧惠忠[9]認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是圍繞公司戰(zhàn)略及價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素等，直接參與企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)行動(dòng)方案、指標(biāo)與管理目標(biāo)規(guī)劃、設(shè)定，并通過(guò)預(yù)算、責(zé)任考核及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等管理會(huì)計(jì)機(jī)制實(shí)施控制，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值目標(biāo)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。它是落實(shí)組織戰(zhàn)略、確定組織具體目標(biāo)、修正行動(dòng)方案、實(shí)施過(guò)程控制的重要機(jī)制，旨在有效控制因組織內(nèi)容不確定性對(duì)組織可能產(chǎn)生的消極影響、提升組織的價(jià)值創(chuàng)造能力。傅元略[10]認(rèn)為，根據(jù)管理控制的內(nèi)在要素，即控制目標(biāo)、衡量執(zhí)行情況和糾正偏差等，可以推導(dǎo)出管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的三大要素，即目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部報(bào)告和責(zé)任人激勵(lì)。結(jié)合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的觀點(diǎn)，本文將管理控制的基本理論按以下方面加以歸集。

1.信念控制理論。這一理論以默錢特（Merchant）和大內(nèi)（Ouchi）等為代表[11]。前者從管理控制的信念入手確定管理控制的基本含義，并認(rèn)為管理控制既有行動(dòng)、結(jié)果控制，也有個(gè)人/文化控制等。后者將管理控制分為行為控制、結(jié)果控制和團(tuán)隊(duì)控制，且這些控制方式的應(yīng)用取決于兩個(gè)背景因素，一是對(duì)預(yù)期行為的認(rèn)知和知識(shí)；二是對(duì)結(jié)果評(píng)價(jià)的能力。該理論通過(guò)愿景或使命說(shuō)明公司戰(zhàn)略的發(fā)展方向，通過(guò)管理層高度統(tǒng)一的價(jià)值理念傳達(dá)管理控制的戰(zhàn)略信念。同時(shí)，借助于控制機(jī)制的選擇，比較每一種控制形式所能提供的控制程度、直接與間接成本和各自的優(yōu)劣勢(shì)，以合理解釋結(jié)果的好壞以及判斷結(jié)果的質(zhì)量衡量情況。

2.邊界控制理論。這一理論以羅伯特·A.安東尼（Robert

A·Anthony）與維杰伊·戈文達(dá)拉楊（Vijay Govinderajan）等學(xué)者為代表[12]。該理論認(rèn)為，管理控制就是“管理者用來(lái)確保組織有成效地獲取和利用資源并實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo)的程序”，其核心是“在戰(zhàn)略目標(biāo)的引領(lǐng)下，建立一個(gè)集成化的管理控制系統(tǒng)，并據(jù)此解決戰(zhàn)略制定和實(shí)施過(guò)程中存在的一系列矛盾和問(wèn)題”。以安東尼為代表的這一理論將管理控制嵌入管理會(huì)計(jì)之中，并將心理學(xué)作為控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)理論，注重戰(zhàn)略對(duì)管理控制的影響，但在管理控制對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的反作用方面重視不夠。楊雄勝[13]認(rèn)為，這一理論具有明顯的“邊界”特性。理由之一是，該理論僅強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)層面的管理控制，使現(xiàn)行的管理控制受到了會(huì)計(jì)這一邊界的制約；理由之二是，在安東尼和戈文達(dá)拉楊[12]合著的《管理控制系統(tǒng)》一書(shū)中提出，管理控制是介于戰(zhàn)略計(jì)劃與任務(wù)控制之間的一種活動(dòng)，而且是正式、系統(tǒng)的管理控制。其中，戰(zhàn)略計(jì)劃是未來(lái)導(dǎo)向的，旨在為企業(yè)設(shè)定整體目標(biāo)；而任務(wù)控制過(guò)程依賴于業(yè)績(jī)計(jì)量的非財(cái)務(wù)因素，保證所設(shè)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.交互控制理論。這一理論以?shī)W利（Otley）[14]等學(xué)者為代表。該理論強(qiáng)調(diào)管理控制系統(tǒng)與方法之間保持互補(bǔ)性和整合性，譬如，通過(guò)預(yù)算將組織目標(biāo)分解為下屬部門或單位的業(yè)績(jī)指標(biāo)，通過(guò)雙向互動(dòng)等確立基層的績(jī)效目標(biāo)，并將實(shí)績(jī)與預(yù)算值進(jìn)行比較，以管理績(jī)效報(bào)酬機(jī)制對(duì)績(jī)效偏差進(jìn)行修正，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)將上述各方面的交互活動(dòng)傳輸?shù)骄W(wǎng)絡(luò)，并進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)的管理控制目標(biāo)[15]。交互控制理論借助于目的、戰(zhàn)略和計(jì)劃、目標(biāo)、報(bào)酬和反饋等基本要素，以“目標(biāo)—控制”為核心程序關(guān)注控制所產(chǎn)生的行為結(jié)果。其操作流程具體包括：（1）設(shè)定目標(biāo)；（2）確定為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而采取的優(yōu)先行動(dòng)戰(zhàn)略；（3）執(zhí)行行動(dòng)戰(zhàn)略；（4）通過(guò)控制手段確保執(zhí)行結(jié)果不偏離目標(biāo)。某種控制系統(tǒng)作為交互控制使用，其選擇標(biāo)準(zhǔn)包括如下四個(gè)要點(diǎn)：（1）技術(shù)依賴性；（2）規(guī)則；（3）價(jià)值鏈的復(fù)雜性；（4）戰(zhàn)術(shù)應(yīng)對(duì)的難易度。在組織的管理模式上，該理論認(rèn)為：“當(dāng)外部環(huán)境具有不確定性或存在非常規(guī)技術(shù)時(shí)，組織采用分權(quán)結(jié)構(gòu)是必要的；相反，當(dāng)組織面臨常規(guī)技術(shù)、市場(chǎng)變化較小時(shí)，組織宜于采用集權(quán)模式。”

4.診斷控制理論。這一理論以托馬斯·S.貝特曼（Thomas S.Bateman）[16]等學(xué)者為代表。該理論認(rèn)為，管理控制必須增強(qiáng)自我判斷與完善的能力，通過(guò)與正確的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，引導(dǎo)人們的具體行為，將組織的各項(xiàng)作業(yè)視為交易主體的具體行動(dòng)。即通過(guò)政府的政策指引和市場(chǎng)的自我控制，實(shí)現(xiàn)資源的有序流動(dòng)，重組和優(yōu)化資源的合理配置。借助于對(duì)比分析等診斷行為培育管理會(huì)計(jì)的控制文化，構(gòu)建整體共享的價(jià)值理念和期望目標(biāo)。在企業(yè)內(nèi)部控制方面，鼓勵(lì)員工忠誠(chéng)與勤奮，激勵(lì)員工對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)，并在相互信任的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)高效控制。這種診斷式控制的特點(diǎn)是：（1）哪里有業(yè)務(wù)，哪里就有控制；（2）實(shí)時(shí)控制，前饋與反饋控制相結(jié)合；（3）互相依賴、誠(chéng)實(shí)守信；（4）充分尊重每一位成員；（5）強(qiáng)化責(zé)任感和團(tuán)隊(duì)精神。在當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”的自組織環(huán)境下，知識(shí)員工已成為管理會(huì)計(jì)控制的主體。知識(shí)員工能夠充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的主觀能動(dòng)性，在既定的目標(biāo)下發(fā)揮各自的積極作用，全面實(shí)現(xiàn)組織的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。

5.綜合控制理論。這一理論以Simons[17]為代表，即根據(jù)管理控制存在的各種理論，從綜合的角度將診斷性控制、交互式控制、邊界控制和信念控制等融合在一個(gè)共同的框架內(nèi)。并且明確，邊界控制是組織行為的活動(dòng)范圍約束，即規(guī)范組織哪些可以做而哪些不能做。大量的合規(guī)制度和質(zhì)量控制制度是這種形式的典型代表；而信念控制則是通過(guò)組織愿景等對(duì)組織文化、公司整體著重進(jìn)行闡述，它為組織控制確立了核心的價(jià)值觀和信念系統(tǒng)；診斷性控制主要代表差異分析或例外管理報(bào)告等控制形式，是一種比較經(jīng)典的控制模式；交互性控制則用來(lái)分析由于戰(zhàn)略實(shí)施不當(dāng)所引起的戰(zhàn)略性失敗，它主要用來(lái)對(duì)不再適用的戰(zhàn)略和需要修正的戰(zhàn)略進(jìn)行早期預(yù)警。診斷性和交互性控制系統(tǒng)是兩類最基本的控制方法或機(jī)制。以Simons為代表的這種戰(zhàn)略驅(qū)動(dòng)理論體現(xiàn)了創(chuàng)新發(fā)展的內(nèi)在需求，它為企業(yè)管理層實(shí)施管理控制提供了一個(gè)戰(zhàn)略變遷的管理平臺(tái)。以這一理論為指導(dǎo)的控制模式的主要事項(xiàng)就是實(shí)施戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略更新和戰(zhàn)略控制。

三、管理會(huì)計(jì)控制框架的發(fā)展

管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的發(fā)展是與企業(yè)管理體制和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段密切聯(lián)系的，通過(guò)將組織高層的管理控制與企業(yè)基層的經(jīng)營(yíng)控制有機(jī)融合，使管理會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，是管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的內(nèi)在要求。從管理會(huì)計(jì)控制框架的演進(jìn)來(lái)考察，管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制可以分為傳統(tǒng)性、自發(fā)性與綜合性三個(gè)不同的發(fā)展階段。

（一）傳統(tǒng)性的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制

與管理會(huì)計(jì)的兩大系統(tǒng)相對(duì)應(yīng)，企業(yè)的管理控制一般分為兩個(gè)層面，一是管理控制系統(tǒng)的特征，也就是對(duì)系統(tǒng)要完成的任務(wù)的能力和水平的衡量；二是信息支持系統(tǒng)的特征，即系統(tǒng)完成任務(wù)的表達(dá)方式及其具體的計(jì)量模式選擇。一般而言，影響管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的因素主要有三個(gè)方面：

1.環(huán)境不確定性。Duncan[18]認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的環(huán)境不確定性是與組織系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的，管理會(huì)計(jì)的環(huán)境是企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)或投資決策時(shí)必須考慮的實(shí)體及社會(huì)因素的綜合。環(huán)境不確定性可以劃分為兩個(gè)維度：一是復(fù)雜性，即企業(yè)進(jìn)行決策時(shí)需要考慮的影響因素的數(shù)量情況；二是動(dòng)態(tài)性，管理會(huì)計(jì)決策隨著環(huán)境（如時(shí)間與空間）而產(chǎn)生的變化程度[19]。環(huán)境不確定性與戰(zhàn)略管理具有相關(guān)性。Chapman[20]認(rèn)為，外部環(huán)境的不確定性越大，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的開(kāi)放性和外部性就越強(qiáng)，對(duì)信息的有效性、及時(shí)性和廣泛性的要求就越高。Hartman[21]通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)任務(wù)中存在的不確定性進(jìn)行研究后提出，環(huán)境不確定性及忍耐程度不確定性對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)計(jì)量有明顯的差異。即，不確定性對(duì)管理者的系統(tǒng)選擇有影響，這種影響取決于管理者對(duì)不確定性容忍程度的高低。Lopez-Gamero[22]認(rèn)為，環(huán)境不確定性在管理會(huì)計(jì)決策中有兩種影響方式：一是管理者對(duì)商業(yè)模式的認(rèn)識(shí)發(fā)生變化；二是管理者應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境所采取的行為方式發(fā)生變遷，且這種環(huán)境不確定性是客觀存在的。

2.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度。企業(yè)在市場(chǎng)上經(jīng)營(yíng)，必然會(huì)面臨來(lái)自不同方面的壓力，以及各種各樣的競(jìng)爭(zhēng)。但是，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的程度上，由于規(guī)模或形式（如產(chǎn)權(quán)性質(zhì)）的不同，企業(yè)會(huì)因?yàn)樾袠I(yè)或者管制等存在的差異而表現(xiàn)出不同的競(jìng)爭(zhēng)水平。Mia and

Clarke[23]針對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度率先提出了財(cái)務(wù)計(jì)量方法，并指出在面臨巨大的外部市場(chǎng)壓力下，企業(yè)管理層會(huì)將這些壓力逐層分解并向企業(yè)內(nèi)部傳遞，使外部沖擊與內(nèi)部挑戰(zhàn)并存，這樣傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)就有了戰(zhàn)略控制的內(nèi)在要求。Hoque[24]在對(duì)競(jìng)爭(zhēng)程度進(jìn)行度量的時(shí)候采用了價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)程度、市場(chǎng)或分銷渠道競(jìng)爭(zhēng)程度、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)競(jìng)爭(zhēng)程度、市場(chǎng)銷售份額、行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)象數(shù)量及其行為或策略等具體的前因變量，這些變量多多少少內(nèi)含著戰(zhàn)略控制的要素或理念。

3.信息不對(duì)稱性。內(nèi)外部環(huán)境對(duì)管理控制系統(tǒng)影響最直接的是信息不對(duì)稱和組織內(nèi)的分權(quán)，從簡(jiǎn)單的組織結(jié)構(gòu)發(fā)展到復(fù)雜的集團(tuán)公司，從單一的企業(yè)個(gè)體發(fā)展成為區(qū)域集聚企業(yè)群組織，現(xiàn)行的信息溝通手段已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于組織的增長(zhǎng)速度。管理會(huì)計(jì)不是單方面地收集有關(guān)外部環(huán)境及未來(lái)事項(xiàng)的信息，而是圍繞對(duì)本公司產(chǎn)生影響的情況加以取舍，有時(shí)還需要對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行轉(zhuǎn)換。由于傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)過(guò)于注重“管理控制”的功能而對(duì)“信息支持”功能重視不足，進(jìn)而使傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)決策依賴于經(jīng)驗(yàn)，而經(jīng)驗(yàn)決策往往容易出現(xiàn)偏差，有時(shí)經(jīng)驗(yàn)、感覺(jué)、直覺(jué)會(huì)混淆在一起，以至于分不清哪些是經(jīng)驗(yàn)、哪些是感覺(jué)、哪些是直覺(jué)、哪些是思維，正確與錯(cuò)誤就更加難以分清。以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等使信息不對(duì)稱發(fā)生了轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的穩(wěn)定、企業(yè)主導(dǎo)的市場(chǎng)角色向動(dòng)態(tài)、顧客主導(dǎo)的市場(chǎng)定位轉(zhuǎn)變，相互競(jìng)爭(zhēng)博弈的企業(yè)環(huán)境向構(gòu)建共同的商業(yè)生態(tài)圈轉(zhuǎn)變，集權(quán)式內(nèi)部控制的管理方式向分權(quán)式靈活管理轉(zhuǎn)變，股東利益最大化的經(jīng)營(yíng)模式向以顧客價(jià)值創(chuàng)造為中心的新業(yè)態(tài)或新模式轉(zhuǎn)變。

這些影響管理會(huì)計(jì)的前因變量使傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)控制主體需要重視戰(zhàn)略規(guī)劃，突出戰(zhàn)略控制的內(nèi)在要求。傳統(tǒng)性的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一是預(yù)算管理。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)十分注重預(yù)算管理在企業(yè)管理中的地位與作用。于增彪[25]認(rèn)為，在現(xiàn)代企業(yè)管理中，除了技術(shù)和市場(chǎng)之外，關(guān)鍵是以預(yù)算為核心的管理控制系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制是實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理的戰(zhàn)略目標(biāo)，并使企業(yè)預(yù)算落地的手段之一。企業(yè)戰(zhàn)略是以企業(yè)利益相關(guān)者收益約束為條件的企業(yè)長(zhǎng)期和整體價(jià)值的最大化，它能夠?qū)⑵髽I(yè)各層級(jí)、各單位、各成員有機(jī)地融為一體，并以戰(zhàn)略為導(dǎo)向?qū)嵤┕芾砜刂?。同時(shí)，借助于預(yù)算管理的公開(kāi)與透明性，使財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)資源效率與效益的最佳化。

預(yù)算管理的戰(zhàn)略控制主要體現(xiàn)在作業(yè)預(yù)算與改良預(yù)算上。作業(yè)預(yù)算是將作業(yè)成本法與預(yù)算管理有機(jī)結(jié)合，在戰(zhàn)略引導(dǎo)下“由下而上”地編制預(yù)算。即，通過(guò)流程優(yōu)化將戰(zhàn)略導(dǎo)入流程，并在這種優(yōu)化的流程基礎(chǔ)上編制作業(yè)類別的預(yù)算體系。改良預(yù)算則是將預(yù)算管理與平衡計(jì)分卡等相結(jié)合，其特點(diǎn)是：一方面，將平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，即財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)和戰(zhàn)略相連；另一方面，從財(cái)務(wù)指標(biāo)中推導(dǎo)出預(yù)算所需要的基本數(shù)據(jù)，即化戰(zhàn)略為行動(dòng)，通過(guò)“自上而下”的方式編制預(yù)算。這一方法將業(yè)績(jī)指標(biāo)或管理控制嵌入預(yù)算體系之中，使預(yù)算管理體現(xiàn)戰(zhàn)略控制的屬性。

二是目標(biāo)成本管理。傳統(tǒng)性的戰(zhàn)略控制要求將產(chǎn)品成本的“控制中心”由以往的生產(chǎn)階段追溯到研發(fā)、設(shè)計(jì)階段（如避免過(guò)度設(shè)計(jì)、避免產(chǎn)品功能或質(zhì)量超過(guò)顧客期望等），立足于通過(guò)設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)“部件的標(biāo)準(zhǔn)化”“產(chǎn)品批次生產(chǎn)模式”等，以規(guī)避后續(xù)制造過(guò)程中的浪費(fèi)及無(wú)效作用，從而實(shí)現(xiàn)降低成本、增加顧客價(jià)值的目的。在目標(biāo)成本管理中，設(shè)計(jì)與制造是一個(gè)相互連續(xù)且動(dòng)態(tài)交互的控制過(guò)程。在產(chǎn)品價(jià)格、產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品性能等處于全面競(jìng)爭(zhēng)的情況下，企業(yè)需要重新規(guī)劃產(chǎn)品并設(shè)定新產(chǎn)品目標(biāo)成本，借助于產(chǎn)品的重新設(shè)計(jì)達(dá)到持續(xù)改善制造環(huán)節(jié)成本的目的。

目標(biāo)成本管理戰(zhàn)略控制的特征表現(xiàn)為，通過(guò)情境模擬，在設(shè)計(jì)階段充分考慮材料、部件等成本因素，排除各種無(wú)效或低效的成本因素，使設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)與現(xiàn)場(chǎng)環(huán)節(jié)緊密銜接，從源頭上提供成本降低的可能性。具體包括以下七項(xiàng)內(nèi)容：（1）以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，通過(guò)價(jià)格引導(dǎo)優(yōu)化成本管理；（2）圍繞顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)，倒逼收入確定成本目標(biāo)；（3）結(jié)合公司戰(zhàn)略及關(guān)鍵成功因素引領(lǐng)成本管理戰(zhàn)略；（4）從公司長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)出發(fā)，關(guān)注產(chǎn)品與流程設(shè)計(jì)；（5）結(jié)合經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)變、戰(zhàn)略性產(chǎn)品定價(jià)等實(shí)施跨職能合作，加強(qiáng)全方位成本管理；（6）從產(chǎn)品制造成本管理向生命周期成本管理轉(zhuǎn)變；（7）參與價(jià)值鏈管理，從成本結(jié)構(gòu)的動(dòng)態(tài)關(guān)系上系統(tǒng)分析、控制產(chǎn)品成本。

（二）自發(fā)性的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制

經(jīng)濟(jì)全球化、顧客導(dǎo)向、現(xiàn)代制造技術(shù)和信息技術(shù)等環(huán)境變遷，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)自身控制能力的不斷提升。即，以顧客價(jià)值創(chuàng)造實(shí)施經(jīng)營(yíng)、以全球化的視野，從戰(zhàn)略高度謀求企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等成為管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的內(nèi)在要求。

1.體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)中的自發(fā)性特征。管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制至少可以從以下兩個(gè)視角加以擴(kuò)展：一是功能擴(kuò)展路徑。具體包括預(yù)測(cè)功能（事前）、決策功能（事中）、解釋功能（事后）等對(duì)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的影響。（1）在預(yù)測(cè)功能方面。預(yù)算方法的改進(jìn)與創(chuàng)新，現(xiàn)金流量等資源的合理配置等需要結(jié)合戰(zhàn)略控制加以擴(kuò)展與創(chuàng)新。即管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不僅要關(guān)注公司內(nèi)部資金流與適時(shí)會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用，還要重視公司外部（包括市場(chǎng)、顧客、供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)公司、相關(guān)利益者等）對(duì)公司資金流和管理目標(biāo)的影響及其協(xié)調(diào)效果。（2）在決策功能方面。管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新要與智能制造、“互聯(lián)網(wǎng)+”等緊密結(jié)合，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的管理控制與ERP、電子商務(wù)等的內(nèi)在聯(lián)系，使管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制功能不斷豐富，進(jìn)一步改善公司治理與控制成效。（3）在解釋功能方面。要加強(qiáng)中國(guó)情境特征下的管理會(huì)計(jì)案例研究，鼓勵(lì)和支持企業(yè)或?qū)W者對(duì)實(shí)踐中創(chuàng)新方法的總結(jié)與提煉。現(xiàn)階段，以工業(yè)機(jī)器人為代表的智能制造對(duì)成本與管理會(huì)計(jì)的影響最為深刻，也是管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的內(nèi)在要求。智能制造由智能工廠和智能管理等組成，或者說(shuō)，智能制造是精益化、信息化與智能化三化融合的產(chǎn)物[26]。其中，以精益化思想為指導(dǎo)，以信息化為神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)，自動(dòng)化為支撐，并由此構(gòu)建智能化的工廠。譬如，在信息化的部分，ERP作為運(yùn)作的中心平臺(tái)，設(shè)置四個(gè)接口：（1）在客戶端的接口CRM。客戶、遠(yuǎn)端的業(yè)務(wù)可以從遠(yuǎn)端下單，也可從遠(yuǎn)端觀察，了解訂單在生產(chǎn)線的生產(chǎn)情況。（2）SRM，供應(yīng)商的供應(yīng)平臺(tái)。它可以在網(wǎng)上商店獲得訂單，也可以在共享供應(yīng)商的平臺(tái)上實(shí)施操作。（3）生產(chǎn)制造控制，即MES系統(tǒng)。包括排單、日程、功能、績(jī)效、物料耗用。（4）云計(jì)算。即，建構(gòu)一個(gè)知性化、信息化的平臺(tái)，讓所有的人無(wú)論何時(shí)何地均可以進(jìn)入適當(dāng)?shù)男畔⒔涌冢^察其訂單進(jìn)度，了解或觀察車間生產(chǎn)的相關(guān)信息或視頻，并對(duì)物料使用及機(jī)器運(yùn)行有充分的理解和認(rèn)識(shí)。由此可見(jiàn)，三者的融合整體就是以信息化作為平臺(tái)，中間部分是智能化裝備，強(qiáng)化精益化意識(shí)，實(shí)施精益化生產(chǎn)，兩頭就是供應(yīng)鏈和客戶鏈，后面是物流、倉(cāng)儲(chǔ)等一些自動(dòng)化的工作。這種“三化融合”需要管理會(huì)計(jì)在工具開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新上加以探索。

二是價(jià)值擴(kuò)展路徑。（1）在企業(yè)價(jià)值主體擴(kuò)展方面。要提高對(duì)管理會(huì)計(jì)價(jià)值主體擴(kuò)展的認(rèn)知，要處理好企業(yè)商品經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)、環(huán)境經(jīng)營(yíng)的控制邊界，實(shí)現(xiàn)內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，將企業(yè)的價(jià)值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程上加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)籌，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的價(jià)值增值目標(biāo)。進(jìn)入21世紀(jì)，企業(yè)間管理已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要趨勢(shì)。全球范圍的競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，跨國(guó)公司開(kāi)始轉(zhuǎn)向全球化公司，企業(yè)不再作為單個(gè)企業(yè)與其他企業(yè)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，而是作為供應(yīng)鏈或網(wǎng)絡(luò)參與競(jìng)爭(zhēng)，供應(yīng)鏈中買方與供應(yīng)商的關(guān)系也開(kāi)始從關(guān)聯(lián)交易（Arms-length）向更緊密的合作關(guān)系發(fā)展。企業(yè)的組織形式也由過(guò)去的供應(yīng)鏈價(jià)值管理開(kāi)始向網(wǎng)絡(luò)價(jià)值鏈管理的方向轉(zhuǎn)變。（2）在價(jià)值行為的擴(kuò)展方面。要將傳統(tǒng)的預(yù)算管理與成本控制提高到戰(zhàn)略的高度，擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)控制的戰(zhàn)略功能。譬如，借助于全面預(yù)算的計(jì)劃功能，提高資金、成本等內(nèi)部控制的效率與效果；針對(duì)管理會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，合理借鑒財(cái)務(wù)管理中已經(jīng)成熟的風(fēng)險(xiǎn)管理經(jīng)驗(yàn)，包括資金風(fēng)險(xiǎn)防范、投資項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理等，要積極應(yīng)對(duì)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中發(fā)生的突發(fā)性事件，加強(qiáng)外部環(huán)境不確定性引發(fā)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制。同時(shí)，進(jìn)一步優(yōu)化業(yè)績(jī)管理體系建設(shè)，開(kāi)展薪酬激勵(lì)方案的改革與創(chuàng)新。（3）在價(jià)值經(jīng)營(yíng)方式擴(kuò)展方面。要結(jié)合流程再造、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)等的經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新思考管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的新路徑。以現(xiàn)階段的“互聯(lián)網(wǎng)+”為例，隨著現(xiàn)代通信技術(shù)的發(fā)展及其在企業(yè)管理中的應(yīng)用，財(cái)務(wù)共享、互聯(lián)網(wǎng)金融、在線支付等新興智能工具的出現(xiàn)，有可能對(duì)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)產(chǎn)生沖擊，以工業(yè)機(jī)器人等為代表的智能制造及管理會(huì)計(jì)軟件技術(shù)的靈活應(yīng)用，使現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)出現(xiàn)管理控制上的瓶頸。適應(yīng)組織變革，針對(duì)新業(yè)態(tài)及新的商業(yè)模式而自發(fā)實(shí)施的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制是當(dāng)前管理會(huì)計(jì)研究面臨的新課題。

2.體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)中的自發(fā)性特征。安東尼和戈文達(dá)拉楊[12]在《管理控制系統(tǒng)》一書(shū)中認(rèn)為，“管理控制系統(tǒng)涉及到信息，組織需要借助于設(shè)施來(lái)處理這些信息”。管理會(huì)計(jì)除了具有“管理控制”的職能外，“信息支持”也是一個(gè)不能忽視的重要職能。盡管國(guó)外學(xué)者在將管理會(huì)計(jì)定位在管理控制系統(tǒng)這一價(jià)值環(huán)節(jié)中時(shí)并未就信息支持系統(tǒng)作出明確的闡述，但其在管理控制的戰(zhàn)略層面或戰(zhàn)略維度上已經(jīng)將管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)歸入其中。他們認(rèn)為，在互聯(lián)網(wǎng)條件下，管理會(huì)計(jì)所需要的信息支持系統(tǒng)是客觀存在的。即管理者通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)渠道可以搜集、儲(chǔ)存大量所需信息，從不同的視角對(duì)信息進(jìn)行對(duì)比分析，并及時(shí)地傳遞給組織內(nèi)需要的任何單位或個(gè)人。管理者也可以利用這些信息來(lái)定制和個(gè)性化他們的報(bào)告。但是，互聯(lián)網(wǎng)不能完全替代管理所涉及到的最基本的處理過(guò)程，因此突出管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的重要性，糾正以往將管理會(huì)計(jì)僅僅理解為一種控制手段的觀點(diǎn)是十分重要的。

此外，互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)的大量發(fā)展（以電信、媒體和科技等TMT公司為主體），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)論在會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量，還是報(bào)告等方面已面臨一個(gè)成長(zhǎng)的瓶頸，需要管理會(huì)計(jì)的“管理控制”與“信息支持”來(lái)加以輔助。從國(guó)內(nèi)外互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)來(lái)看，國(guó)內(nèi)比較有代表性的公司是BAT，即百度、阿里、騰訊；國(guó)外比較有代表性的公司是AGM，即蘋果、谷歌、微軟。這些公司的一個(gè)重要特征是借助于平臺(tái)對(duì)資源進(jìn)行整合，即通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)合作、協(xié)同共生，采用外包（Outsourcing）、眾包（Crowdsourcing）和聯(lián)盟（Alliance）等戰(zhàn)略形式謀求價(jià)值增值。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上觀察，這類公司的現(xiàn)金性資產(chǎn)占公司總資產(chǎn)的比重較大。以2015年的百度、阿里和騰訊年報(bào)看[27]，其現(xiàn)金資產(chǎn)分別為575億元、1 391億元和808億元，占其資產(chǎn)總額的58%、54%和47%。AGM（蘋果、谷歌和微軟）的現(xiàn)金性資產(chǎn)分別是2 028億美元、742億美元和1 084億美元，占其資產(chǎn)總額的比例分別為74%、53%和62%，比國(guó)內(nèi)相關(guān)企業(yè)更高。如何對(duì)這些資金資產(chǎn)進(jìn)行有效管理，使其效用最大化，成為管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的重點(diǎn)。

進(jìn)一步，結(jié)合收入要素就我國(guó)的阿里和騰訊公司加以考察。阿里巴巴公司的特點(diǎn)是沒(méi)有存貨（賬面存貨為零），只有兩個(gè)集中的辦公場(chǎng)所，號(hào)稱3萬(wàn)員工，真正核心員工約6 000人。沒(méi)有物理資產(chǎn)，如工廠、倉(cāng)庫(kù)等。騰訊公司采用“免費(fèi)社交服務(wù)+有償網(wǎng)絡(luò)游戲”的商業(yè)模式，并逐步發(fā)展成為網(wǎng)絡(luò)游戲的龍頭。2014年其報(bào)告的網(wǎng)絡(luò)游戲收入為450億元。這里的問(wèn)題是，收入的確認(rèn)可能沒(méi)有體現(xiàn)“完全利潤(rùn)”的概念要求。即，報(bào)表反映的利潤(rùn)僅僅是有償部分、賺錢部分，其他免費(fèi)提供服務(wù)部門的收入與支出情況沒(méi)有得到充分的揭示。也許是基于上述考慮，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）就“收入”核算進(jìn)行了重新規(guī)范，即制定新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——IFRS 15。IFRS 15為合同產(chǎn)生的收入核算提供指引，并將于2018年起生效。中國(guó)財(cái)政部也已同步于2015年12月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，該修訂稿亦將于2018年起生效。在這項(xiàng)準(zhǔn)則中，對(duì)于存在長(zhǎng)期捆綁服務(wù)和產(chǎn)品合同的企業(yè)將按此準(zhǔn)則執(zhí)行；管理會(huì)計(jì)必須決定是否采用現(xiàn)有系統(tǒng)或投入使用（購(gòu)買）新系統(tǒng)以符合2018年新收入確認(rèn)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)公司的規(guī)范要求?；蛘哒f(shuō)，提前對(duì)TMT公司進(jìn)行收入、利潤(rùn)等要素的調(diào)整，以提高企業(yè)戰(zhàn)略決策的科學(xué)性與有效性。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）》的實(shí)施還會(huì)對(duì)系統(tǒng)容量、擴(kuò)展性和數(shù)據(jù)可用性產(chǎn)生重要影響。這些對(duì)管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的自發(fā)需求均會(huì)產(chǎn)生直接或間接的沖擊與影響。

3.案例分析。自發(fā)性的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制有時(shí)是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)生性所引發(fā)。以會(huì)計(jì)遵循的穩(wěn)健性原則為例，在諸如應(yīng)收賬款等會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告中，本著多計(jì)負(fù)債少計(jì)資產(chǎn)、不早計(jì)利潤(rùn)和不推遲計(jì)入損失的原則，財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的相關(guān)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備信息可能會(huì)遠(yuǎn)大于真實(shí)的壞賬計(jì)提金額。從理論上講，這種會(huì)計(jì)核算的設(shè)計(jì)是有積極意義的，因?yàn)樗兄诒苊赓Y產(chǎn)和利潤(rùn)虛高的會(huì)計(jì)處理，但是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的實(shí)際過(guò)程中，若不能對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，產(chǎn)業(yè)政策制定部門依據(jù)這種偏離真實(shí)數(shù)值的信息進(jìn)行決策，就會(huì)對(duì)行業(yè)的信用政策等帶來(lái)負(fù)面影響，或者說(shuō)出現(xiàn)系統(tǒng)性的偏差，影響決策的科學(xué)性[28]。本文以最近發(fā)生的有關(guān)資產(chǎn)減值的事例來(lái)說(shuō)明管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制為什么具有自發(fā)性。

在2015年年報(bào)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的交流溝通會(huì)上，圍繞南京港股份有限公司（簡(jiǎn)稱“南京港”）是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了激烈的討論。該事例的背景是，南京港揚(yáng)州石化倉(cāng)儲(chǔ)公司（簡(jiǎn)稱“揚(yáng)州石化”）為配合儀征化纖公司的經(jīng)營(yíng)需要，投資建設(shè)了一個(gè)化學(xué)“球罐（固定資產(chǎn)/液化烴儲(chǔ)存罐）”，其賬面價(jià)值為2 945萬(wàn)元（系雙方合作公司的部分資產(chǎn)，合同期十年）。揚(yáng)州石化于2012年底完成球罐主體工程建設(shè)，2013年4月球罐正式投入生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)。該球罐建造的主要目的是與儀征化纖進(jìn)行正丁烷業(yè)務(wù)的戰(zhàn)略合作，儀征化纖承諾每年保底業(yè)務(wù)量（儀征化纖口頭答應(yīng)每年保底支付南京港440萬(wàn)元）以保證揚(yáng)州石化的基本收益。但自2013年6月開(kāi)始由于儀征化纖自身產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變化，暫停開(kāi)展正丁烷業(yè)務(wù)，導(dǎo)致?lián)P州石化的實(shí)際業(yè)務(wù)量低于合同簽訂保底業(yè)務(wù)量。近三年，儀征化纖支付保底收入情況為（稅前）：2013年約300萬(wàn)元；2014年約295萬(wàn)元；2015年約295萬(wàn)元。討論的焦點(diǎn)是：南京港要不要計(jì)提減值準(zhǔn)備，如何滿足公司戰(zhàn)略發(fā)展的需要，如何確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性。

普華永道的年報(bào)審計(jì)師認(rèn)為：從穩(wěn)健性角度考慮，應(yīng)當(dāng)計(jì)提約1 200萬(wàn)元的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值。揚(yáng)州石化的“球罐”資產(chǎn)屬于專用性強(qiáng)的資產(chǎn)，且收入來(lái)源受制于儀征化纖一方，按照295萬(wàn)元（稅前）收入測(cè)算，十年無(wú)法收回投資。儀征化纖的保底收入440萬(wàn)元也難以得到南京港方面的積極主張（即南京港在收入主張上處于弱勢(shì)）。減值確認(rèn)的流程是：（1）減值跡象：業(yè)務(wù)量不足，未來(lái)產(chǎn)生的現(xiàn)金流難以補(bǔ)償投資額2 945萬(wàn)元，且公司在業(yè)務(wù)主張上不具備主動(dòng)性；換言之，由于球罐資產(chǎn)創(chuàng)造的收益低于預(yù)計(jì)金額引發(fā)的資產(chǎn)減值跡象，使得管理層以球罐資產(chǎn)整體作為資產(chǎn)組對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)缺乏支撐，通過(guò)將估計(jì)結(jié)果與球罐資產(chǎn)賬面凈值比較后，發(fā)現(xiàn)球罐資產(chǎn)存在減值風(fēng)險(xiǎn)。（2）減值測(cè)試：未來(lái)收入存在很大的不確定性，“球罐”已被儀征化纖公司占用，對(duì)于1 200萬(wàn)元缺口無(wú)法找到可以彌補(bǔ)的現(xiàn)金流入證據(jù)。

南京港董事會(huì)認(rèn)為，從公司發(fā)展戰(zhàn)略著眼，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制功效，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。理由如下：（1）儀征化纖經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)穩(wěn)定，“球罐”本身并非專用性資產(chǎn)，它的應(yīng)用面很廣；（2）目前，雖然這一項(xiàng)目由于產(chǎn)品的價(jià)格倒掛等原因，儀征化纖尚未運(yùn)營(yíng)，但對(duì)方已投入27個(gè)億，且又是央企，不會(huì)對(duì)地方國(guó)企的南京港產(chǎn)生資產(chǎn)“虧損”的影響；（3）決策不能僅依賴于“穩(wěn)健性”，要強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的權(quán)變性，體現(xiàn)戰(zhàn)略控制的決策能力；（4）儀征化纖雖然沒(méi)有足額按440萬(wàn)元承諾支付公司的費(fèi)用，但還算是忠實(shí)履行了合同業(yè)務(wù)，合同期限是十年，未來(lái)是能夠?qū)崿F(xiàn)盈利的；（5）公司與儀征化纖之間以這一項(xiàng)目為紐帶還有其他緊密的業(yè)務(wù)往來(lái)，每年有約2 000萬(wàn)元的穩(wěn)定收入，且“球罐”本身已經(jīng)成為稀缺資源（尤其在天津港事件后，很難獲準(zhǔn)投資建設(shè)這樣的項(xiàng)目）；（6）從南京港的戰(zhàn)略發(fā)展看，也不宜出現(xiàn)這么多金額的資產(chǎn)減值。

本文在此不作結(jié)論上的判斷，只是想表明，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，保證企業(yè)現(xiàn)金流、降低資產(chǎn)負(fù)債率、防范資金風(fēng)險(xiǎn)等的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略決策已經(jīng)成為企業(yè)管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的重點(diǎn)。

（三）綜合性的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制

誠(chéng)然，在明晰組織長(zhǎng)期目標(biāo)與戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，將組織的中長(zhǎng)期目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃具體化，使之可衡量、可執(zhí)行；積極關(guān)注企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的戰(zhàn)略空間、管理過(guò)程、控制績(jī)效；加強(qiáng)不同戰(zhàn)略選擇下的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制；增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)性、有效性與針對(duì)性是管理會(huì)計(jì)面臨的重要課題。針對(duì)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，中央政府采取了一系列的政策、措施，在管理會(huì)計(jì)的環(huán)境特征上表現(xiàn)為若干組新概念，主要有：（1）“三大戰(zhàn)略”中的概念，如“一帶一路”“京津冀”和“長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶”；（2）宏觀經(jīng)濟(jì)中的概念，如“三期疊加”“供給側(cè)改革”等；（3）微觀經(jīng)濟(jì)中的概念，如“互聯(lián)網(wǎng)+”“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”“中國(guó)制造2025”等；（4）派生概念，如“智能制造”“新經(jīng)濟(jì)”“零成本”等[29]。管理會(huì)計(jì)需要圍繞這些前因變量的影響實(shí)施制度與組織變遷，比如結(jié)合知識(shí)管理等提高管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的能力，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

1.嵌入知識(shí)管理的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制系統(tǒng)。欲使管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制能夠在特定的文化氛圍下運(yùn)行，必須加強(qiáng)企業(yè)的知識(shí)管理?？梢越柚赟imons（1995）的綜合控制理論關(guān)注和引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)主體的互動(dòng)行為，使之符合戰(zhàn)略意圖。根據(jù)綜合控制理論，在企業(yè)或企業(yè)群的戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中應(yīng)該考慮診斷控制系統(tǒng)、交互控制系統(tǒng)、信念控制系統(tǒng)和邊界控制系統(tǒng)四個(gè)與業(yè)績(jī)變化有關(guān)的重要因素，從而構(gòu)建包括戰(zhàn)略的不確定性、核心價(jià)值、主動(dòng)回避風(fēng)險(xiǎn)等為主的控制機(jī)制。詳見(jiàn)圖1。

圖1表明，隨著企業(yè)機(jī)會(huì)與關(guān)注的轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制也必須加以調(diào)整與完善。制度變遷是一種常態(tài)，如果不能用戰(zhàn)略控制的思維去強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)，就有可能影響管理會(huì)計(jì)的效用。根據(jù)Levitt & March（1988）的觀點(diǎn)，制度與組織變遷必須滿足以下四個(gè)要素：（1）知識(shí)獲取。依據(jù)過(guò)去獲得的知識(shí)實(shí)施變遷，能夠比較容易地獲得新的知識(shí)。知識(shí)獲得的路徑必然是有意識(shí)與無(wú)意識(shí)的結(jié)合。有意識(shí)的知識(shí)是針對(duì)環(huán)境變化主動(dòng)解決問(wèn)題，包含提升業(yè)績(jī)激勵(lì)的環(huán)節(jié)。（2）信息的整理。來(lái)自不同渠道的信息如何有效加以整合并在企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)中認(rèn)知，對(duì)于組織變遷廣度與深度有重要影響。信息在組織中更大范圍傳播時(shí)，激勵(lì)效果容易產(chǎn)生作用。此外，對(duì)組織整體進(jìn)行信息的滲入，可以降低信息的不對(duì)稱性。（3）信息的解釋。信息內(nèi)涵需要在共有的框架或概念體系中加以認(rèn)識(shí)。在存在多種不同理解的情況下，當(dāng)更多的組織變遷同時(shí)產(chǎn)生時(shí)，這些多視角（不同）的解釋會(huì)降低變遷帶來(lái)的機(jī)會(huì)或效應(yīng)。信息解釋依賴組織單位的認(rèn)知框架，它是由經(jīng)驗(yàn)、規(guī)則、信息系統(tǒng)共同構(gòu)成的體系。（4）組織記憶。知識(shí)是一種面向未來(lái)而加以儲(chǔ)存的意識(shí)。變遷依靠組織的經(jīng)驗(yàn)加以維系，是積蓄知識(shí)的前提。在管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制條件下，借助于“基礎(chǔ)知識(shí)”“知識(shí)交流”“知識(shí)積蓄”等運(yùn)作流程，便于在特定的場(chǎng)合發(fā)揮創(chuàng)造性的作用，促進(jìn)或抑制管理會(huì)計(jì)的具體行為，并誘使其朝戰(zhàn)略目標(biāo)的方向發(fā)展，使其與企業(yè)目標(biāo)一致性的戰(zhàn)略控制得以實(shí)現(xiàn)。同樣的，靈活應(yīng)用戰(zhàn)略控制系統(tǒng)，對(duì)管理會(huì)計(jì)開(kāi)展具有一定強(qiáng)度的調(diào)節(jié)也成為一種可能。結(jié)合戰(zhàn)略控制的基本框架可以將管理會(huì)計(jì)與知識(shí)管理等的相互關(guān)系用圖2加以表示。

圖2表明，Simons的管理控制的四個(gè)系統(tǒng)在企業(yè)或組織實(shí)踐中往往是靈活應(yīng)用的。結(jié)合企業(yè)的情境特征，借助于組織的戰(zhàn)略意圖（如知識(shí)管理等），有針對(duì)性地糾正企業(yè)偏離狀況，并選擇應(yīng)用相適應(yīng)的方法，將使管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制系統(tǒng)發(fā)揮出更好的效率與效果。

2.綜合性管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的應(yīng)用。在目前國(guó)內(nèi)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，海爾的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)具有一定的代表性，主要包括以下方面：（1）以戰(zhàn)略損益表作為控制的基礎(chǔ)；（2）以預(yù)算目標(biāo)體系與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)為保證；（3）強(qiáng)調(diào)業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)；（4）注重激勵(lì)機(jī)制的效果；（5）轉(zhuǎn)換管理職能與人員角色。將這五項(xiàng)內(nèi)容嵌入Simons的四個(gè)控制系統(tǒng)之中，可以把“戰(zhàn)略損益表”歸入信念系統(tǒng)。即結(jié)合信念系統(tǒng)特征，將戰(zhàn)略損益表作為管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的“工作底稿”；在邊界控制系統(tǒng)方面，可以將管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)（如預(yù)算管理目標(biāo)）與業(yè)績(jī)管理的平衡與協(xié)調(diào)作為具體的展現(xiàn)；在診斷性控制系統(tǒng)方面，可以借助于前饋控制結(jié)合激勵(lì)機(jī)制加以設(shè)計(jì)與應(yīng)用；在交互系統(tǒng)方面，可以通過(guò)職能轉(zhuǎn)變及人員角色的互換，增加經(jīng)營(yíng)控制的體驗(yàn)性和戰(zhàn)略控制的針對(duì)性與有效性。

（1）以“戰(zhàn)略損益表”為代表的信念控制系統(tǒng)。作為信念系統(tǒng)，是上級(jí)管理部門按規(guī)范要求傳達(dá)組織的基本目標(biāo)、發(fā)展方向的系統(tǒng)。在這個(gè)環(huán)節(jié)中最關(guān)鍵的是核心價(jià)值觀，它與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略相聯(lián)結(jié)。它通過(guò)任務(wù)書(shū)等文本形式加以傳達(dá)。這一系統(tǒng)能夠綜合地實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意圖（事前編制的戰(zhàn)略）和自發(fā)戰(zhàn)略兩者的結(jié)合。即這個(gè)系統(tǒng)表現(xiàn)出的是經(jīng)營(yíng)使命，它在賦予員工機(jī)會(huì)或探索活動(dòng)的同時(shí)，還具有對(duì)組織目標(biāo)作出更大貢獻(xiàn)的訴求。因此，它也是面向戰(zhàn)略意圖的現(xiàn)實(shí)需要。如圖3所示。

圖3表明，“戰(zhàn)略損益表”作為管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的工作底稿，可以將影響管理會(huì)計(jì)的前因變量（如第1象限中的“互聯(lián)網(wǎng)+”理念，第2象限的“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”思想，第3象限的成本控制、智能制造等理念，以及第4象限的收益導(dǎo)向、供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革理念等），通過(guò)這一工作底稿加以設(shè)計(jì)與模擬，提高管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的有效性與針對(duì)性。

（2）以“目標(biāo)體系與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的平衡與協(xié)調(diào)”作為邊界控制系統(tǒng)的代表。如圖3所示，傳統(tǒng)預(yù)算目標(biāo)體系，一般在預(yù)測(cè)報(bào)表中重點(diǎn)關(guān)注表內(nèi)資產(chǎn)特別是有形資產(chǎn)，而戰(zhàn)略損益表則強(qiáng)調(diào)表外資產(chǎn)，特別是用戶價(jià)值和人力資本的增值。邊界控制系統(tǒng)通過(guò)一定的活動(dòng)范圍規(guī)范，明確組織實(shí)施機(jī)會(huì)探索的邊界。但是，它不是對(duì)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)作出詳細(xì)的規(guī)定，而是在“目標(biāo)體系與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的平衡與協(xié)調(diào)”過(guò)程中對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及最低容忍比率等作出規(guī)范，促進(jìn)邊界內(nèi)的個(gè)人或單位發(fā)揮出更加主觀能動(dòng)的創(chuàng)造性。其理由是，管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的容忍范圍若過(guò)寬的話，不僅難以發(fā)揮創(chuàng)造性，還有可能在許多方面產(chǎn)生逆反的效果。因此，可以就某種活動(dòng)范圍對(duì)規(guī)范的必要性或具體的手段與措施等加以經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，如制定指南或指引等。具體可以用圖4加以說(shuō)明。

圖4表明，如果將預(yù)算目標(biāo)定得過(guò)高，而業(yè)績(jī)難以實(shí)現(xiàn)，如a線所示；或者預(yù)算目標(biāo)低，而業(yè)績(jī)實(shí)現(xiàn)的預(yù)期較高，如b線所示，這種邊界系統(tǒng)均不能有效發(fā)揮管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的功能作用。只有實(shí)現(xiàn)“目標(biāo)體系與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的平衡與協(xié)調(diào)”，即通過(guò)將預(yù)算目標(biāo)與績(jī)效考評(píng)有機(jī)結(jié)合，才能促進(jìn)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升。因此，規(guī)范管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制中的邊界控制系統(tǒng)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（3）借助于前饋控制結(jié)合激勵(lì)機(jī)制對(duì)診斷性控制系統(tǒng)加以設(shè)計(jì)與應(yīng)用?！扒梆仭迸c“反饋”是管理控制中的一對(duì)概念。前饋機(jī)制是圍繞企業(yè)目標(biāo)管理實(shí)踐中難以準(zhǔn)確規(guī)范的對(duì)象，借助于事前的行為或手段加以防范的路徑安排；而反饋機(jī)制則是對(duì)已經(jīng)開(kāi)展的目標(biāo)管理活動(dòng)的規(guī)范偏離度進(jìn)行反作用的治療性路徑安排，并由此而設(shè)置的一系列相關(guān)控制行為。前饋控制是一種事前的預(yù)防控制行為，它是一種開(kāi)放的結(jié)構(gòu)性體系，并且具有很強(qiáng)的適時(shí)性效應(yīng)。前饋控制是一種在預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上對(duì)問(wèn)題適時(shí)介入的控制形式，有助于診斷性控制系統(tǒng)的作用發(fā)揮。當(dāng)前，在不確定性現(xiàn)象大量存在的情況下，為了提高目標(biāo)管理的有效性與科學(xué)性，診斷控制系統(tǒng)結(jié)合前饋機(jī)制，充分發(fā)揮激勵(lì)機(jī)制的作用，通過(guò)信息化平臺(tái)動(dòng)態(tài)顯示組織（如自主經(jīng)營(yíng)體等）的績(jī)效，識(shí)別和預(yù)測(cè)所有可能產(chǎn)生差異的原因，并由團(tuán)隊(duì)動(dòng)態(tài)優(yōu)化，持續(xù)改進(jìn)績(jī)效，對(duì)于實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)具有積極的效果。與此同時(shí)，通過(guò)信息化的平臺(tái)，讓全員參與預(yù)算編制與管理，使各級(jí)組織與團(tuán)隊(duì)動(dòng)態(tài)了解績(jī)效狀況，具有較強(qiáng)的激勵(lì)作用。即實(shí)現(xiàn)了“人人見(jiàn)數(shù)據(jù)（多少錢），個(gè)個(gè)知因果（為什么）”。

（4）在交互系統(tǒng)方面，通過(guò)職能轉(zhuǎn)變及人員角色的互換，增加經(jīng)營(yíng)控制的體驗(yàn)性、戰(zhàn)略控制的針對(duì)性和有效性。以海爾為例，他們?cè)谵D(zhuǎn)換管理職能與人員角色方面實(shí)施了管理職能的“三預(yù)”與“三贏”和人員角色的“工人”轉(zhuǎn)換為“知識(shí)員工”[30]?！叭A(yù)”體系是指在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中將預(yù)算、預(yù)案、預(yù)酬相結(jié)合，它體現(xiàn)的是一種動(dòng)態(tài)融合的全面預(yù)算觀念。預(yù)算中的市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是團(tuán)隊(duì)滿足市場(chǎng)，這種預(yù)算安排是開(kāi)放和動(dòng)態(tài)的；二是團(tuán)隊(duì)適應(yīng)市場(chǎng)，積極地調(diào)整預(yù)算，而不只是編出來(lái)的?！叭A”是指事前算贏、事中調(diào)贏、事后雙贏，即形成預(yù)算、執(zhí)行、績(jī)效和激勵(lì)全流程閉環(huán)優(yōu)化的體系。它體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制的全方位思想，即事前、事中與事后相互結(jié)合，反饋與前饋機(jī)制有機(jī)融合。這種“三預(yù)”與“三贏”體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的權(quán)變性特征。

在管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制系統(tǒng)中，若將交互控制系統(tǒng)與信念系統(tǒng)帶來(lái)的機(jī)會(huì)探求作為正向系統(tǒng)設(shè)置的話，則診斷控制系統(tǒng)和邊界控制系統(tǒng)就是一種負(fù)向視角的定位。借助于“戰(zhàn)略損益表”等直觀化的信念系統(tǒng)，可以增強(qiáng)人們對(duì)價(jià)值觀的感性體驗(yàn)，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)更好地服務(wù)于管理會(huì)計(jì)的“管理控制”功能與作用。本著提高管理會(huì)計(jì)的針對(duì)性與有效性，邊界控制系統(tǒng)為一定范圍的控制作用發(fā)揮提供了平臺(tái)或基礎(chǔ)。而交互控制與診斷控制系統(tǒng)是制定戰(zhàn)略并加以實(shí)施的系統(tǒng)，必須結(jié)合企業(yè)的情境特征有機(jī)地加以設(shè)計(jì)與應(yīng)用。

四、結(jié)語(yǔ)

20世紀(jì)末，隨著管理控制理論與方法的涌現(xiàn)，尤其是Simons（1995）戰(zhàn)略驅(qū)動(dòng)管理控制模式的提出，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中的戰(zhàn)略性開(kāi)始增強(qiáng)。早期的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制主要集中在成本管理與預(yù)算管理實(shí)踐中，近年來(lái)，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國(guó)制造2025”規(guī)劃等的實(shí)施，管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制具有了強(qiáng)有力的外部驅(qū)動(dòng)效果。面對(duì)互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多新業(yè)態(tài)、新的商業(yè)模式對(duì)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)，管理會(huì)計(jì)必須在管理控制上有所作為，以積極應(yīng)對(duì)互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)生態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)的要求。一方面，管理會(huì)計(jì)要適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷需求，主動(dòng)地調(diào)整戰(zhàn)略控制的路徑與規(guī)則；另一方面，加快推動(dòng)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的改革，加強(qiáng)資產(chǎn)管理，嚴(yán)格現(xiàn)金流的管理自律。

結(jié)合未來(lái)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)要在戰(zhàn)略控制上提高會(huì)計(jì)的相關(guān)性與可靠性。尤其是近期，針對(duì)中國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)公司，質(zhì)疑聲不斷。上海Market Research Group的創(chuàng)始人肖恩·雷因（Shaun Rein）估計(jì)，阿里巴巴假單的數(shù)量大概占到商品交易總額（GMV）的20%到30%。北京J Capital Research研究公司的主管安妮·史蒂文遜·楊（Anne Stevenson Yang）的看法則更為激進(jìn)，她認(rèn)為阿里巴巴可能有一半的商品交易總額不實(shí)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后或會(huì)計(jì)核算制度的不規(guī)范，京東表示，自己的統(tǒng)計(jì)相較于阿里已經(jīng)十分嚴(yán)格，他們對(duì)于那些超過(guò)2 000元人民幣的未支付交易未加以核算。京東在2015年發(fā)布的財(cái)報(bào)中表示，若使用阿里巴巴的方法統(tǒng)計(jì)，公司的商品交易總額可提高31%……[31]。實(shí)踐表明，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能作用也是一種交互性控制系統(tǒng)，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的診斷控制系統(tǒng)可以為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則制定提供基礎(chǔ)，同樣，管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略控制的信念系統(tǒng)與邊界系統(tǒng)又能為會(huì)計(jì)信息的有用性提供重要的支撐。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）建設(shè)處于發(fā)展“瓶頸”期時(shí)，管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略控制無(wú)疑是十分重要的。

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