鄭石橋 張道潘

【摘 要】 有系統(tǒng)的審計(jì)載體時(shí)，審計(jì)取證屬于命題論證型，可以發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)；沒(méi)有系統(tǒng)的審計(jì)載體時(shí)，審計(jì)取證模式屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，只能發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。大多數(shù)的行為審計(jì)沒(méi)有系統(tǒng)的審計(jì)載體，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)；少數(shù)情形下的行為審計(jì)有系統(tǒng)的審計(jì)載體，可以采用命題論證型取證模式，發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 審計(jì)主題； 審計(jì)載體； 審計(jì)取證模式； 審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）13-0119-06

一、引言

從技術(shù)角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)就是圍繞一定的主題收集證據(jù)并發(fā)表意見(jiàn)，審計(jì)主題有信息主題和行為主題兩類(lèi)，它們需要不同的審計(jì)取證模式，也會(huì)發(fā)表不同類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)。目前，我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐中，行為是否合規(guī)，體制、機(jī)制、制度和管理是否合理，都是重要的審計(jì)主題。這類(lèi)審計(jì)，本質(zhì)上是行為審計(jì)。但是，審計(jì)理論研究并沒(méi)有區(qū)分信息審計(jì)和行為審計(jì)，絕大多數(shù)的審計(jì)理論都是以信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)為背景。行為審計(jì)理論基礎(chǔ)的缺乏，制約行為審計(jì)規(guī)范化進(jìn)程。

雖然有些權(quán)變因素會(huì)影響審計(jì)取證模式選擇及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系，但是，基礎(chǔ)性的原因是審計(jì)主題。正是審計(jì)主題不同，決定了審計(jì)取證模式的不同，也正是審計(jì)取證模式的不同，決定了審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的不同。本文以行為審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立一個(gè)理論框架，以解釋行為審計(jì)取證模式的選擇及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之間的關(guān)系。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理審計(jì)取證模式變遷的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以行為審計(jì)主題為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于行為審計(jì)取證模式選擇及其與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之關(guān)系的理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來(lái)解釋預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題、取證模式及審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系，以一定程度上驗(yàn)證本文的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)取證模式有不少的研究文獻(xiàn)，主要關(guān)注審計(jì)取證模式變遷的原因。這些包括審計(jì)內(nèi)部原因、審計(jì)環(huán)境原因和審計(jì)對(duì)象原因等[1-2]。謝志華[3-4]認(rèn)為，審計(jì)方法的變遷是由提高審計(jì)效率與避免或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求決定的。在審計(jì)方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)效率的相互作用。陳毓圭[5]認(rèn)為，審計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是審計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。謝榮和吳建友[6]認(rèn)為，多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會(huì)環(huán)境改變了審計(jì)模式。石愛(ài)中和孫儉[7]認(rèn)為，審計(jì)對(duì)象的信息化程度改變了審計(jì)模式，他們區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計(jì)模式，手工背景下的審計(jì)模式包括賬目基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)，信息化背景下的審計(jì)模式包括賬套式審計(jì)和數(shù)據(jù)式審計(jì)。

上述研究文獻(xiàn)基本上都是以信息審計(jì)為背景，探究的是信息審計(jì)取證模式的變遷原因。行為審計(jì)與信息審計(jì)具有不同的審計(jì)主題，其審計(jì)取證模式不同，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的影響也不同。本文以行為審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立一個(gè)理論框架，以解釋行為審計(jì)取證模式及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之間的關(guān)系。

三、行為審計(jì)主題、審計(jì)取證模式和審計(jì)意見(jiàn)：理論框架

審計(jì)起始于審計(jì)目標(biāo)，而實(shí)現(xiàn)這個(gè)審計(jì)目標(biāo)的是審計(jì)意見(jiàn)，從審計(jì)目標(biāo)到審計(jì)意見(jiàn)的生產(chǎn)有一個(gè)系統(tǒng)的過(guò)程，對(duì)于這個(gè)過(guò)程有不同的觀察視角，有人稱(chēng)為審計(jì)步驟，有人稱(chēng)為審計(jì)循環(huán)。本文舍象其中的技術(shù)細(xì)節(jié)，將審計(jì)取證過(guò)程概括為審計(jì)取證模式。從這個(gè)層面出發(fā)，審計(jì)的邏輯過(guò)程是，首先是審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題；在此基礎(chǔ)上，通過(guò)審計(jì)取證模式來(lái)獲得審計(jì)證據(jù)；最后，根據(jù)審計(jì)證據(jù)確定審計(jì)意見(jiàn)。在這個(gè)過(guò)程中，發(fā)揮基礎(chǔ)性作用的是審計(jì)主題，一方面，它將審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)取證模式關(guān)聯(lián)起來(lái)；另一方面，它還通過(guò)審計(jì)取證模式，決定審計(jì)意見(jiàn)?？傮w來(lái)說(shuō)，審計(jì)的邏輯過(guò)程如圖1所示。在這個(gè)過(guò)程中，正是由于審計(jì)主題不同，才產(chǎn)生了不同的審計(jì)取證模式，也正是由于審計(jì)取證模式不同，審計(jì)證據(jù)的充分性也不同，從而發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型也不同。下面，具體分析這個(gè)邏輯過(guò)程，以闡述審計(jì)主題的基礎(chǔ)性地位。

（一）行為審計(jì)目標(biāo)和行為審計(jì)主題

審計(jì)目標(biāo)就是人們通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或希望得到的結(jié)果。從審計(jì)人的角度出發(fā)，審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)人要提供的審計(jì)產(chǎn)品，審計(jì)目標(biāo)不同，審計(jì)產(chǎn)品也不同。如何提供委托人所期望的審計(jì)產(chǎn)品呢？首先要確定的就是審計(jì)主題。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接對(duì)象，審計(jì)過(guò)程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的系統(tǒng)過(guò)程。行為審計(jì)主題是特定行為。當(dāng)然，委托人也可能是先有確定了的關(guān)注領(lǐng)域，從而先有審計(jì)主題，然后再確定針對(duì)該領(lǐng)域的審計(jì)目標(biāo)。因此，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題之間并不一定具有邏輯上的先后關(guān)系。但是，一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題之間有一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，一定的審計(jì)目標(biāo)只能通過(guò)一定的審計(jì)主題來(lái)實(shí)現(xiàn)，而一定的審計(jì)主題只能承載一定的審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)包括真實(shí)性、合規(guī)性和合理性三個(gè)方面。真實(shí)性關(guān)注的是信息有無(wú)虛假或錯(cuò)報(bào)，它是行為審計(jì)的基礎(chǔ)，但不是行為審計(jì)主題本身的目標(biāo)。合規(guī)性關(guān)注的是財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，顯然由行為審計(jì)主題來(lái)承載。合理性關(guān)注是否合理，也就是是否存在改進(jìn)的潛力。從行為主題來(lái)說(shuō)，可以判斷行為是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進(jìn)的潛力，所以，可以承載合理性目標(biāo)?？傮w來(lái)說(shuō)，行為主題可以承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)。

（二）行為審計(jì)取證模式：審計(jì)標(biāo)的

審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題確定之后，需要一個(gè)審計(jì)取證模式來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。這個(gè)取證模式要解決三個(gè)問(wèn)題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物之確定，合規(guī)審計(jì)中的特定行為就是審計(jì)標(biāo)的；第二，針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對(duì)特定審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)命題；第三，如何證明每一個(gè)具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。從技術(shù)上來(lái)說(shuō)，審計(jì)就是一個(gè)證明過(guò)程，在確定證明的標(biāo)的之后，將審計(jì)目標(biāo)落實(shí)到每一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，形成審計(jì)命題，然后采用審計(jì)程序來(lái)證明每一個(gè)命題，最后，根據(jù)每個(gè)命題的證明結(jié)果，形成關(guān)于審計(jì)主題的結(jié)論。不同的審計(jì)主題，在上述三個(gè)方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計(jì)取證模式。先來(lái)分析審計(jì)標(biāo)的。

審計(jì)標(biāo)的有三個(gè)問(wèn)題，一是選擇審計(jì)標(biāo)的，二是確定審計(jì)標(biāo)的之總體和個(gè)體，三是確定審計(jì)標(biāo)的之載體。

審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，也就是審計(jì)的靶子[6]。不同的審計(jì)主題，其審計(jì)標(biāo)的不同。就行為審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，其審計(jì)標(biāo)的應(yīng)該是特定行為。由于所審計(jì)的特定行為不同，行為審計(jì)主題可能有很多種。例如，針對(duì)招待費(fèi)用可以專(zhuān)門(mén)審計(jì)，針對(duì)出國(guó)費(fèi)用可以專(zhuān)門(mén)審計(jì)，針對(duì)員工報(bào)酬和領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人開(kāi)支也可以專(zhuān)門(mén)審計(jì)，總之，每種特定行為都可以有審計(jì)標(biāo)的。

審計(jì)標(biāo)的確定之后，接下來(lái)的問(wèn)題是，確定審計(jì)標(biāo)的之總體和個(gè)體。審計(jì)總體就是審計(jì)標(biāo)的之全體，審計(jì)個(gè)體就是審計(jì)標(biāo)的之個(gè)體，審計(jì)總體是審計(jì)個(gè)體的集合。不同審計(jì)主題的審計(jì)總體和個(gè)體具有不同的特征。就行為主題來(lái)說(shuō)，被審計(jì)單位不一定有認(rèn)定。對(duì)于行為，可以從兩個(gè)角度來(lái)觀察，一是行為主體，二是行為類(lèi)型。可以從三個(gè)角度來(lái)確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。首先，從行為主體角度來(lái)確定審計(jì)總體和個(gè)體。也就是說(shuō)，關(guān)注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計(jì)所關(guān)注的特定人的每一次行為，就屬于審計(jì)個(gè)體，所有個(gè)體的集合形成審計(jì)總體。然而，任何一個(gè)人都可能存在多種行為，如果只關(guān)注特定人的行為，而行為類(lèi)型又有許多種，這個(gè)角度的審計(jì)總體和個(gè)體可能很龐大。其次，從行為類(lèi)型角度來(lái)確定審計(jì)總體和個(gè)體，也就是說(shuō)，審計(jì)只關(guān)注某些特定類(lèi)型的特定行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計(jì)總體，每個(gè)特定行為都屬于審計(jì)個(gè)體。然而，行為一定是人或某組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計(jì)總體和個(gè)體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類(lèi)型結(jié)合起來(lái)，這種情形下，從空間范圍上來(lái)說(shuō)，審計(jì)總體和個(gè)體的范圍是清晰的。

審計(jì)標(biāo)的之總體和個(gè)體確定之后，無(wú)論是詳細(xì)審計(jì)，還是抽樣審計(jì)，都需要有一定的審計(jì)載體，也就是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，他們或它們是被審計(jì)單位或相關(guān)主體對(duì)審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶，所以，也稱(chēng)為形式上之標(biāo)的。不同的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)載體差別很大。就行為審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，由于被審計(jì)單位不一定形成相關(guān)的認(rèn)定，所以，行為審計(jì)載體有兩種情形，一是沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，也就是說(shuō)，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成系統(tǒng)的記錄，即使有些記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對(duì)該標(biāo)的，并未形成特定的系統(tǒng)化記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，這種情形下，針對(duì)該特定行為，有專(zhuān)門(mén)的記錄。當(dāng)然，即使有專(zhuān)門(mén)的記錄，還要區(qū)分為存在相關(guān)的原始記錄和不存在相關(guān)的原始記錄這兩種情形。

（三）行為審計(jì)取證模式：審計(jì)命題

命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，審計(jì)命題具有兩方面的含義，第一，它是審計(jì)目標(biāo)的分解，所以，也可以稱(chēng)為具體審計(jì)目標(biāo)；第二，它必須與一定的審計(jì)標(biāo)的相聯(lián)系，也就是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來(lái)證明的命題。不同的審計(jì)主題在審計(jì)命題方面具有不同的特征。

特定行為的審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，而真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，結(jié)合真實(shí)性目標(biāo)，特定行為的審計(jì)命題包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類(lèi)、合規(guī)、合理。發(fā)生性是審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的行為是真實(shí)的，如果沒(méi)有發(fā)生該行為，而審計(jì)載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計(jì)客體所發(fā)生的所有該類(lèi)行為都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了，如果有些行為沒(méi)有記錄在審計(jì)載體中，則該命題是偽。準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的，如果發(fā)生數(shù)據(jù)不符，則該命題是偽；準(zhǔn)確性與發(fā)生性、完整性之間存在區(qū)別。例如，若已記錄的行為是不應(yīng)當(dāng)記錄的，即使金額是準(zhǔn)確計(jì)算的，則發(fā)生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計(jì)算錯(cuò)誤，則準(zhǔn)確性是偽，但發(fā)生命題是真。在完整性與準(zhǔn)確性之間也存在同樣的關(guān)系。截止是指審計(jì)載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類(lèi)是指在審計(jì)載體中對(duì)特定行為進(jìn)行再分類(lèi)時(shí)，對(duì)行為的再分類(lèi)是正確的，如果對(duì)該特定行為再分類(lèi)錯(cuò)誤，則該命題是偽。合規(guī)是指審計(jì)客體所發(fā)生的該類(lèi)特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)，如果有些行為違反了既定標(biāo)準(zhǔn)，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進(jìn)潛力，如果存在，則該命題是偽。當(dāng)然，如果行為審計(jì)是在真實(shí)性審計(jì)之后來(lái)實(shí)施，則上述發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類(lèi)命題都不存在。

上述分析表明，行為審計(jì)主題有獨(dú)特的審計(jì)命題，審計(jì)命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計(jì)載體相關(guān)。如果審計(jì)載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對(duì)這些審計(jì)載體，實(shí)施詳細(xì)審計(jì)或抽樣審計(jì)后，就能就每個(gè)命題和該審計(jì)總體得出審計(jì)結(jié)論；如果審計(jì)載體清晰，但是沒(méi)有原始記錄，則審計(jì)實(shí)施較為困難；如果沒(méi)有清晰的審計(jì)載體，審計(jì)總體和個(gè)體確定都較為困難，則審計(jì)實(shí)施也就困難。

（四）行為審計(jì)取證模式：審計(jì)程序

審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)的具體方法，它是針對(duì)特定的審計(jì)命題，從特定的審計(jì)載體中獲取審計(jì)證據(jù)的技術(shù)。不同的審計(jì)命題、不同的審計(jì)載體，需要不同的審計(jì)程序。而審計(jì)命題、審計(jì)載體又與審計(jì)主題相關(guān)，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題是確定審計(jì)程序的基礎(chǔ)性原因。

審計(jì)程序有兩層含義，一是審計(jì)程序的組合，二是特定審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間的選擇。

關(guān)于特定審計(jì)程序的組合，有兩種情形，一是詳細(xì)審計(jì)，二是抽樣審計(jì)。究竟是選擇詳細(xì)審計(jì)，還是選擇抽樣審計(jì)，受到許多因素的影響，例如，審計(jì)責(zé)任、審計(jì)效率、審計(jì)環(huán)境等，但是，更為基礎(chǔ)性的原因是審計(jì)載體，如果審計(jì)載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細(xì)審計(jì)可行，抽樣審計(jì)也可行；如果沒(méi)有清晰的審計(jì)載體，無(wú)法確定總體的范圍，當(dāng)然也就無(wú)法進(jìn)行科學(xué)的審計(jì)抽樣，進(jìn)而也無(wú)法根據(jù)已審計(jì)的個(gè)體對(duì)審計(jì)總體作出結(jié)論，而只能就已經(jīng)審計(jì)過(guò)的個(gè)體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，這種情形下，難以形成有效的抽樣審計(jì)模式。

就特定審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間來(lái)說(shuō)，當(dāng)然是以審計(jì)程序的組合為前提的，在這些前提下，審計(jì)命題、審計(jì)載體及相關(guān)的環(huán)境因素共同決定其選擇。行為審計(jì)程序，可以借用財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，例如審閱、詢(xún)問(wèn)、觀察、調(diào)查等；也發(fā)展了一些成熟的專(zhuān)門(mén)方法，例如重新執(zhí)行和穿行測(cè)試。同時(shí)，行為審計(jì)的新方法還在不斷出現(xiàn)，例如調(diào)查問(wèn)卷、設(shè)立意見(jiàn)箱、公布聯(lián)系電話(huà)、座談會(huì)、走訪有關(guān)單位等。總體來(lái)說(shuō)，相對(duì)于信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，行為審計(jì)程序還遠(yuǎn)未成熟，對(duì)于許多行為，還沒(méi)有適宜的審計(jì)程序。

（五）行為審計(jì)取證模式：命題論證型和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型

根據(jù)以上分析可知，行為審計(jì)過(guò)程從邏輯上包括審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序三個(gè)維度，其基本情形歸納如表1所示。

審計(jì)取證模式就是審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序三者的組合。表1的信息顯示，審計(jì)取證模式最主要的分歧在于審計(jì)載體。審計(jì)載體有三種情形：沒(méi)有系統(tǒng)的載體；有系統(tǒng)的載體，但沒(méi)有原始記錄支持；有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。行為審計(jì)主題上述三種情形都存在。

審計(jì)載體的確定對(duì)審計(jì)取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計(jì)載體，審計(jì)總體和個(gè)體都可以清晰地確定，則審計(jì)取證采取詳細(xì)審計(jì)或抽樣審計(jì)都是可行的；如果存在審計(jì)載體，但是沒(méi)有原始記錄來(lái)支持這些審計(jì)載體，審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體難以清晰地確定，審計(jì)實(shí)施比較困難；如果不存在系統(tǒng)化的審計(jì)載體，此時(shí)，審計(jì)總體和個(gè)體都難以清晰地確定，審計(jì)實(shí)施比較困難。

總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)取證模式可以分為兩種情形，一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱(chēng)之為有系統(tǒng)的載體；二是沒(méi)有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒(méi)有原始記錄支持，稱(chēng)之為沒(méi)有系統(tǒng)的載體。

有系統(tǒng)的載體和沒(méi)有系統(tǒng)的載體，審計(jì)取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時(shí)，審計(jì)總體范圍是確定的，組成總體的個(gè)體也是確定的，審計(jì)命題具有窮盡性，可以按“疑錯(cuò)從無(wú)”和“無(wú)反證假設(shè)”，如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有相反的證據(jù)，則推定命題是成立的，這種審計(jì)取證屬于命題論證型模式。在這種審計(jì)取證模式下，重要的問(wèn)題是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)效率之間的權(quán)衡，一般來(lái)說(shuō)，如果要提高審計(jì)效率，就需要采取抽樣審計(jì)，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計(jì)取證模式。信息化背景下和手工背景下的審計(jì)取證模式的區(qū)別，主要是抽樣的依賴(lài)程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對(duì)于抽樣的依賴(lài)程度，也使得抽樣可以針對(duì)更加細(xì)分的審計(jì)總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)證明審計(jì)命題，通過(guò)所有審計(jì)命題的證明，對(duì)審計(jì)主題發(fā)表意見(jiàn)，所以，稱(chēng)為命題論證型取證模式。

莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實(shí)問(wèn)題的邏輯過(guò)程如下：認(rèn)識(shí)面臨的整個(gè)問(wèn)題（接受審計(jì)任務(wù)）；觀察與問(wèn)題有關(guān)的事實(shí)；把整個(gè)問(wèn)題分解成單個(gè)的問(wèn)題；針對(duì)每一個(gè)具體問(wèn)題確定所要搜集的證據(jù)；選擇適用的審計(jì)技術(shù)和程序；實(shí)施獲得審計(jì)證據(jù)的程序；評(píng)價(jià)證據(jù)，包括證據(jù)的相關(guān)性和有效性，證據(jù)是否暗示新的問(wèn)題，證據(jù)對(duì)形成判斷是否恰當(dāng)；形成判斷，包括對(duì)單個(gè)問(wèn)題的判斷和對(duì)整個(gè)問(wèn)題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。

在沒(méi)有系統(tǒng)的載體時(shí)，審計(jì)總體或?qū)徲?jì)個(gè)體的范圍不能明確，審計(jì)命題不具有窮盡性，無(wú)從使用“疑錯(cuò)從無(wú)”和“無(wú)反證假設(shè)”，這種審計(jì)取證模式屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型。舞弊審計(jì)是其典型形態(tài)。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)個(gè)體形成結(jié)論，通過(guò)很多單個(gè)審計(jì)個(gè)體實(shí)施審計(jì)程序來(lái)發(fā)現(xiàn)這些審計(jì)個(gè)體與審計(jì)命題相關(guān)的證據(jù)。當(dāng)然，從審計(jì)人員的主觀愿望來(lái)說(shuō)，總是希望通過(guò)對(duì)很多審計(jì)個(gè)體的審計(jì)，形成對(duì)審計(jì)總體的結(jié)論，其過(guò)程如圖2所示。

然而，在沒(méi)有系統(tǒng)的審計(jì)載體時(shí)，審計(jì)總體的范圍不能確定，究竟需要審計(jì)多少審計(jì)個(gè)體才能得出關(guān)于審計(jì)總體的結(jié)論，缺乏統(tǒng)計(jì)原理的支持。同時(shí)，由于沒(méi)有系統(tǒng)的審計(jì)載體，對(duì)于所選定的審計(jì)個(gè)體的審計(jì)也不一定能得出可行的審計(jì)結(jié)論，也正是因?yàn)檫@個(gè)原因，想根據(jù)抽樣審計(jì)來(lái)得出總體的結(jié)論也不具有可行性。這種審計(jì)取證模式下，只能審計(jì)具有載體的審計(jì)個(gè)體，無(wú)從采用詳細(xì)審計(jì)，也無(wú)從按統(tǒng)計(jì)原理來(lái)實(shí)施抽樣審計(jì)。也正是因?yàn)檫@些原因，在沒(méi)有系統(tǒng)的審計(jì)載體時(shí)，無(wú)法獲取可行的審計(jì)證據(jù)來(lái)證明某些審計(jì)命題，進(jìn)而也無(wú)法通過(guò)審計(jì)命題的證明來(lái)對(duì)審計(jì)主題形成審計(jì)意見(jiàn)，而只能通過(guò)對(duì)有審計(jì)載體的審計(jì)個(gè)體之審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)某些事實(shí)。因此，稱(chēng)為事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

上述關(guān)于審計(jì)主題、審計(jì)載體、審計(jì)命題和審計(jì)取證模式之間的關(guān)系，歸納起來(lái)如表2所示。

現(xiàn)實(shí)生活中，行為主題存在系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，行為審計(jì)主要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式。行文到這里，一個(gè)自然的問(wèn)題是，為什么許多的行為主題不能形成系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，這個(gè)問(wèn)題對(duì)于審計(jì)很重要，但是，與本文的主題關(guān)聯(lián)不大。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)客體的信息系統(tǒng)并不是專(zhuān)門(mén)為審計(jì)而設(shè)計(jì)，系統(tǒng)地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統(tǒng)完全是基于其本單位的需要。當(dāng)然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其代理人建立某些信息系統(tǒng)。

（六）審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型及其原因

現(xiàn)在來(lái)分析審計(jì)取證模式和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的關(guān)系。根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)的保證程度，將審計(jì)意見(jiàn)分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計(jì)意見(jiàn)的可靠程度較高，一般以積極方式提出結(jié)論。有限保證表明審計(jì)意見(jiàn)的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結(jié)論。所以，審計(jì)人員發(fā)表不同類(lèi)型審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)鍵因素是保證程度，而保證程度又是由審計(jì)證據(jù)所決定的，如果審計(jì)證據(jù)具有較高的支持程度，則發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，否則，就發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

審計(jì)證據(jù)的保證程度又是由什么決定的呢？是審計(jì)取證模式，不同審計(jì)取證模式下，審計(jì)證據(jù)的保證水平不同。在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，由于審計(jì)總體難以確定，并且已經(jīng)審計(jì)的個(gè)體并不能有效地代表審計(jì)總體，無(wú)從根據(jù)已經(jīng)審計(jì)的個(gè)體來(lái)推斷審計(jì)總體，審計(jì)主題無(wú)法得到驗(yàn)證，所以只能就已經(jīng)審計(jì)的個(gè)體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來(lái)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，屬于有限保證意見(jiàn)。

在命題論證型取證模式下，從理論上來(lái)說(shuō)，全體審計(jì)命題得到證明之后，審計(jì)主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇，一是選擇的樣本能有效地代表審計(jì)總體，此時(shí)，能根據(jù)對(duì)樣本的審計(jì)結(jié)果來(lái)推斷總體狀況（詳細(xì)審計(jì)是抽樣審計(jì)的特例），能對(duì)審計(jì)主題發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，這種情形下的審計(jì)意見(jiàn)采用合理保證方式；二是由于成本效益或?qū)徲?jì)產(chǎn)品使用者都是不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計(jì)總體，此時(shí)，只能就已經(jīng)審計(jì)的個(gè)體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來(lái)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，屬于有限保證意見(jiàn)。特別需要說(shuō)明的是，命題論證型取證模式下，出現(xiàn)有限保證審計(jì)意見(jiàn)，并不是技術(shù)上的原因，而是審計(jì)產(chǎn)品的使用者不需要較高程度的保證。

根據(jù)以上所述審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型與審計(jì)取證模式的關(guān)系，再聯(lián)系前面分析的審計(jì)主題、審計(jì)載體和審計(jì)取證模式的關(guān)系，歸納起來(lái)如表3所示。

四、行為審計(jì)主題、審計(jì)取證模式和審計(jì)意見(jiàn)：對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的分析

本文以行為審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立了一個(gè)關(guān)于行為審計(jì)取證模式選擇及其與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之關(guān)系的理論框架，那么，這個(gè)理論框架能否解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)現(xiàn)象呢？下面，我們用這個(gè)理論框架來(lái)分析預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題、審計(jì)取證模式及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架。

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題是預(yù)算行為，包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算報(bào)告全過(guò)程的活動(dòng)及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從理論上來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題有兩類(lèi)，一是特定的預(yù)算行為，二是約束預(yù)算行為的預(yù)算管理制度。根據(jù)本文的主題，我們關(guān)注預(yù)算行為。

當(dāng)以特定的預(yù)算行為作為審計(jì)主題時(shí)，如果只關(guān)注某些特定類(lèi)型的預(yù)算行為，其審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體應(yīng)該是可以確定的，例如，人員經(jīng)費(fèi)開(kāi)支是否違規(guī)、辦公經(jīng)費(fèi)開(kāi)支是否違規(guī)等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計(jì)載體，如果只對(duì)這種類(lèi)型的預(yù)算行為進(jìn)行審計(jì)，可以采用命題論證型取證模式，并就這類(lèi)特定的預(yù)算行為發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)然，也有一些特定預(yù)算行為，要么審計(jì)總體無(wú)法明確界定，要么是不存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計(jì)載體，此時(shí)，審計(jì)取證模式只能采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，也只能發(fā)表有限保證的審計(jì)意見(jiàn)。總體來(lái)說(shuō)，如果以全部預(yù)算行為審計(jì)主題，則總體上難以確定審計(jì)總體，并且不能保證所有的預(yù)算行為都存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計(jì)載體，此時(shí)，只能就已經(jīng)審計(jì)的個(gè)體并且以有限保證的方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

我國(guó)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題一般是包括全部預(yù)算行為和預(yù)算制度，從總體上來(lái)說(shuō)，命題論證型和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計(jì)目標(biāo)驅(qū)動(dòng)下，主要采用了事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來(lái)發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

總體來(lái)說(shuō)，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題、審計(jì)取證模式及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之間的關(guān)系，與本文前面的理論框架相一致。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)取證和審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)認(rèn)知的最關(guān)鍵要素，并且二者密切相關(guān)。本文以行為審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立一個(gè)理論框架，以解釋行為審計(jì)取證模式的選擇及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之間的關(guān)系。

審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題之間有一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，一定的審計(jì)目標(biāo)只能通過(guò)一定的審計(jì)主題來(lái)實(shí)現(xiàn)，而一定的審計(jì)主題只能承載一定的審計(jì)目標(biāo)。行為主題只能承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)。

審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題確定之后，需要一個(gè)審計(jì)取證模式來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。這個(gè)取證模式要解決包括三個(gè)問(wèn)題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物的確定；第二，針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對(duì)特定審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)命題；第三，如何證明每一個(gè)具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。

審計(jì)標(biāo)的有三個(gè)問(wèn)題，一是選擇審計(jì)標(biāo)的，二是確定審計(jì)標(biāo)的之總體和個(gè)體，三是確定審計(jì)標(biāo)的之載體。審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，行為審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的是特定行為。審計(jì)總體就是審計(jì)標(biāo)的之全體，審計(jì)個(gè)體就是審計(jì)標(biāo)的之個(gè)體，審計(jì)總體是審計(jì)個(gè)體的集合。不同審計(jì)主題的審計(jì)總體和個(gè)體具有不同的特征。行為審計(jì)主題，如果將行為主體和行為類(lèi)型結(jié)合起來(lái)，可以確定審計(jì)總體和個(gè)體的范圍。審計(jì)載體就是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，也稱(chēng)為形式上之標(biāo)的。載體有三種情形，一是沒(méi)有系統(tǒng)的載體；二是有系統(tǒng)的載體但沒(méi)有原始記錄支持；三是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持。就行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，上述三種情形都可能存在。

命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，不同的審計(jì)主題在審計(jì)命題方面具有不同的特征。特定行為的審計(jì)命題包括：合規(guī)性，合理性，發(fā)生性，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類(lèi)。

不同的審計(jì)命題、不同的審計(jì)載體，需要不同的審計(jì)程序。而審計(jì)命題、審計(jì)載體又與審計(jì)主題相關(guān)，所以，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題是確定審計(jì)程序的基礎(chǔ)性原因。審計(jì)程序有兩層含義，一是審計(jì)程序的組合，二是特定審計(jì)程序的選擇。關(guān)于特定審計(jì)程序的組合，有兩種情形，一是詳細(xì)審計(jì)，二是抽樣審計(jì)。究竟是選擇詳細(xì)審計(jì)，還是選擇抽樣審計(jì)，基礎(chǔ)性的原因是審計(jì)載體，如果審計(jì)載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細(xì)審計(jì)可行，抽樣審計(jì)也可行；如果沒(méi)有清晰的審計(jì)載體，無(wú)法確定總體的范圍，當(dāng)然也就無(wú)法進(jìn)行科學(xué)的審計(jì)抽樣。就特定審計(jì)程序的選擇來(lái)說(shuō)，審計(jì)命題、審計(jì)載體及相關(guān)的環(huán)境因素共同決定其選擇。

審計(jì)取證模式就是審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序三者的組合。不同審計(jì)取證模式最主要的分歧在于審計(jì)載體。總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)載體有三種情形：沒(méi)有系統(tǒng)的載體；有系統(tǒng)的載體，但沒(méi)有原始記錄支持；有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財(cái)務(wù)信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，行為審計(jì)主題上述三種情形都存在。

審計(jì)取證模式可以分為兩種情形，一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱(chēng)之為有系統(tǒng)的載體；二是沒(méi)有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒(méi)有原始記錄支持，稱(chēng)之為沒(méi)有系統(tǒng)的載體。有系統(tǒng)的載體和沒(méi)有系統(tǒng)的載體，審計(jì)取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時(shí)，審計(jì)取證屬于命題論證型模式；在沒(méi)有系統(tǒng)的載體時(shí)，審計(jì)取證模式屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型。

根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)的保證程度，將審計(jì)意見(jiàn)分為合理保證和有限保證。審計(jì)人員發(fā)表不同類(lèi)型審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)鍵因素是保證程度，而保證程度是由審計(jì)證據(jù)所決定的，審計(jì)證據(jù)的保證又是由審計(jì)取證模式?jīng)Q定的。在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，只能發(fā)表有限保證意見(jiàn)。在命題論證型取證模式下，可以發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)。

我國(guó)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題一般是包括全部預(yù)算行為和預(yù)算制度，主要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，這與本文前面的理論框架相一致。

本文的結(jié)論告訴我們，審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主題、審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題、審計(jì)程序、審計(jì)意見(jiàn)之間存在規(guī)律性聯(lián)系，正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同的審計(jì)取證模式，也正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)制度之構(gòu)建是一個(gè)系統(tǒng)工程，不能就局部論局部，必須以系統(tǒng)的觀點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)、完善、實(shí)施審計(jì)制度。當(dāng)前，我國(guó)的政府審計(jì)還是以行為主題為主，在這種背景下，如何設(shè)計(jì)系統(tǒng)化的中國(guó)特色審計(jì)制度可能更加需要理解本文所探討的各要素之間的規(guī)律性聯(lián)系。

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