裴椰惠　唐立新

函證在司法會計鑒定中的應用策略研究

裴椰惠唐立新

摘要：函證程序是財務報告審計中重要的審計程序，是獲取充分、適當審計必不可少的審計程序。司法會計鑒定作為一項特殊的審計業(yè)務，自然函證程序必不可少，也占據(jù)鑒定程序的主要地位。在實際司法鑒定的業(yè)務中，函證程序的運用與財務報告審計業(yè)務中存在區(qū)別和聯(lián)系。文章試論述函證在司法會計鑒定中的應用存在的問題，并提出建議策略，有助于降低司法會計鑒定業(yè)務的風險并順利進行出具更加公正客觀的鑒證報告。

關(guān)鍵詞：司法會計鑒定；函證程序；應用策略

引言

司法會計鑒定是司法機關(guān)為查明案情，對案件中涉及的財務會計類的專門性問題，委派或聘請有經(jīng)驗的、具有專業(yè)知識的人員進行進行檢驗、查證、分析論證、鑒別和判斷，出具鑒定報告的一系列活動。在鑒定的過程中，需要運用會計的專業(yè)技術(shù)方法，函證程序廣泛適用于與涉案單位某一財務會計事實有關(guān)的日常經(jīng)營的往來賬項、投融資事實、債權(quán)債務事實等等的查證取證。函證獲得的審計證據(jù)是來自獨立的第三方，可靠性相對最強，司法會計鑒定作為一項特殊的審計事項，如何合理、適當、規(guī)范地運用函證，以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，對于鑒證結(jié)論起著重要作用。由于我國目前還沒有完善的標準體系，因此在司法會計鑒定中運用函證程序時不能完全照搬財務報告審計中實施的函證程序。

一、司法會計鑒定與獨立審計的聯(lián)系與區(qū)別

從從業(yè)人員來看，司法會計鑒定與獨立審計都是具有會計、審計以及法律等相關(guān)知識的專業(yè)人士，都得具有一定的資格要求并且是獨立于審計或鑒定單位的；從鑒定或?qū)徲媽ο髞碇v，都涉及到財務會計資料和相關(guān)信息以及其所反映的經(jīng)濟活動情況，針對財務經(jīng)濟活動做出客觀公正的評價；從使用方式方法上，兩者都可以采用檢查、查詢、計算、分析復核、函證等方法，以獲取相應的證據(jù)；從結(jié)果上，兩者最總都要出具報告，對所委托的事項發(fā)表聲明。

盡管兩者有很多相似類同之處，但是在鑒定過程中又存在很多不同。獨立審計的目的是對被審計單位會計報告的合法性、公允性發(fā)表審計意見，司法會計鑒定則是為滿足查明案情，解決訴訟中遇到的財務會計類問題或收集、提供相關(guān)的技術(shù)性證據(jù)支持。在取得證據(jù)的方法上，獨立審計會采用抽樣方法以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)對財務報告獲取合理保證，司法會計鑒定則回避抽樣方法，對所提供的鑒定材料進行全面完整的檢查分析鑒定。

函證的法律依據(jù)是《中國注冊會計師審計準則》，其第1312號的規(guī)定:函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關(guān)披露的項目信息，通過來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。因此，在運用函證時應考慮兩者的區(qū)別與聯(lián)系，合理運用函證達到鑒定的目的。

二、司法會計鑒定中函證運用存在的問題

（一）回函率較低。函證是審計準則的規(guī)定，在司法會計鑒定中，通常收到詢證函的第三方出于節(jié)約成本和時間的考慮，再有司法會計鑒定多涉及到訴訟法律案件，回函更可能將自己牽涉進入訴訟案件中，秉承多一事不如少一事的原則，將詢證函置之不理，認為自己沒有回函并不違反法律為由。

（二）詢證函的設計不合理。函證提供證據(jù)的可靠性受函證內(nèi)容、方式本身設計和被詢證者能力、獨立性客觀性影響。司法會計鑒定是訴訟活動的參與者，函證中出現(xiàn)消極函證的方式會影響函證信息的準確性和可靠性。

（三）缺少對詢證函的可靠性鑒定。函證獲取的證據(jù)是外部來源，可靠性相對較高，但當被詢證者與被鑒定單位或個人存在利益關(guān)系時，詢證函的可靠性大打折扣；回函的可靠性受被詢證者對待函證態(tài)度的影響。而鑒定人員容易忽視對可靠性的鑒別，僅從收到詢證函的結(jié)果就下結(jié)論，缺少其他證據(jù)的相互印證，加大了鑒定風險。

（四）替代審計程序效果低。在未收到回函導致函證失敗或無效的情況下，實施替代的審計程序是獲取充分適當證據(jù)的最佳舉措?？墒潜昏b定單位已經(jīng)存在訴訟案件，內(nèi)部控制很有可能存在缺陷，在對涉及的往來賬項進行查證時，期后收付款記錄、銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄、對賬單等會計資料，在被審計單位存在舞弊時候，這些替代程序的效果不理想。

（五）函證過程缺乏有效控制。函證通常占用時間較長，實施審計成本較高，客觀上制約鑒定人員對函證的重視。函證的發(fā)收由鑒定人以外的人員管理，允許被鑒定單位自己發(fā)函并收函，違背了獨立性原則，函證失去了價值所在。

三、司法會計鑒定中函證應用策略

（一）合理設計函證提高回函率。根據(jù)鑒定的目的，確定鑒定范圍，考慮針對了解的鑒定單位的內(nèi)部控制有效性、函證的對象和內(nèi)容、被函證單位獨立性和處理方式，應采用積極的函證方式，并以紙字形式，要求被詢證者在所有情況下必須作出回函，確認詢證函所列信息是否正確或要求其填列詢證函相關(guān)事項內(nèi)容。在發(fā)函時提醒詢證者的法律責任和義務，通過電話、傳真、郵件等方式催請回函，提高回函率。若沒有收到回函，檢查原因，必要時候可以提請司法機關(guān)的協(xié)助，迫使被詢證者作出回函。

（二）注重可替代程序的實施。函證在一定程度上保證了證據(jù)的可靠性，但回函是否可靠還受到詢證者的能力、知識、意愿和動機的影響，尤其是在雙方有利益往來時，舞弊造假的幾率較大，評價回函的可靠性不容忽視。司法會計鑒定是一項高風險的審計業(yè)務，對當事人和司法機關(guān)要負法律責任，是否能成為可靠證據(jù)還要得到其他來源證據(jù)的印證方能判定真假。在司法會計鑒定中，無論函證結(jié)果如何，都應再實施替代審計程序，針對特定賬戶、款項、合同等執(zhí)行替代程序，并嚴格規(guī)范執(zhí)行，驗證是否存在矛盾，是否能夠得出確定的、唯一的審計結(jié)論，從而來提高通過函證獲取審計證據(jù)的可靠性。再次確認函證所獲信息的準確性，避免證據(jù)不足、結(jié)論失誤增加鑒定風險責任。

（三）控制函證流轉(zhuǎn)的過程。審計準則要求注冊會計師嚴格控制函證過程，對于司法會計鑒定一樣，強調(diào)函證的收發(fā)均應由委托的鑒定人親自收發(fā)，避免被鑒定單位的舞弊串通行為。要做到不受外界人員的影響，正確選擇詢證對象、編輯內(nèi)容，確保內(nèi)容信息正確清楚、被詢證者名稱、地址等信息填列準確，采用專門的函證郵件寄送，以鑒定機構(gòu)的名義發(fā)出，并及時登記工作底稿。

（四）加強函證評價工作。實施函證還要對其進行評價，包括函證的設計是否合理，流轉(zhuǎn)過程是否得到控制，或未回函的原因，對收到的回函要認真評價，電子回函更要鑒定真?zhèn)?，詢證內(nèi)容是否相符，不相符的金額、性質(zhì)及重要程度，判斷獲取的有關(guān)證據(jù)是否適當充分。

（五）提高鑒定人員的執(zhí)業(yè)能力。司法會計鑒定不同于一般的審計業(yè)務，要求高責任大，法律雖沒有明確規(guī)定從業(yè)人員的資格要求，但具備專業(yè)能力的人員必須是高素質(zhì)專業(yè)人才，才能正確規(guī)范運用函證保證鑒定質(zhì)量。

參考文獻：

［1］財政部.企業(yè)審計準則.北京:經(jīng)濟科學出版社，2011.

［2］注冊會計師協(xié)會.審計（M）.經(jīng)濟科學出版社，2014.

［3］楊遒景.審計中函證運用技巧的若干探討［J］.福建工程學院學報2011（2）.

作者單位：（江西理工大學）