余夢(mèng)佳

淺談北大荒內(nèi)部控制失效的成因及其啟示

余夢(mèng)佳

摘要：自20世紀(jì)40年代以來(lái)，內(nèi)部控制開(kāi)始在西方一些國(guó)家中流行，它是企業(yè)現(xiàn)代化管理的產(chǎn)物。近年來(lái)頻頻曝出內(nèi)部控制違規(guī)等一系列財(cái)務(wù)丑聞，北大荒更是其中的典型案例，連續(xù)兩年被披露內(nèi)部控制無(wú)效。本文將從內(nèi)部控制基本要素著手，根據(jù)其包含內(nèi)容，逐層分析造成北大荒內(nèi)部控制失效的成因。最后，試圖從北大荒內(nèi)部控制失效的現(xiàn)狀引發(fā)思考，得出適用于一般企業(yè)的結(jié)論，幫助企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制，完善我國(guó)資本市場(chǎng)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；北大荒；改進(jìn)措施

一、前言

近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)頻頻違規(guī)，從2005年的健力寶總裁挪用公司巨額資金事件到近期的萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案，企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展并非一帆風(fēng)順。2000年7月，內(nèi)部控制的概念首次在法律上得以明確。2001年6月，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本框架得以確定，《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》正式頒布。2005年6月，由財(cái)政部牽頭，首次積極研究?jī)?nèi)部控制指引；2006年7月，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成立。隨后，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也正式頒布。經(jīng)過(guò)10多年的歷程，我國(guó)特色的內(nèi)部控制基本規(guī)范體系才逐步完善。

2011年，財(cái)政部首次對(duì)上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行抽樣審計(jì)。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，2012年出具的2244份內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，僅有三份無(wú)效，我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)日趨完善。但是北大荒卻于2012年和2013年連續(xù)兩年被出具內(nèi)部控制無(wú)效的審計(jì)意見(jiàn)，其失效的內(nèi)部控制引起界內(nèi)的深思。

二、北大荒內(nèi)部控制情況概述

（一）北大荒基本情況介紹

北大荒，全稱黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司。1998年成立的它，僅用數(shù)十載的光陰，就成就了響徹五洲大地的大米品牌。目前其擁有17家分公司，8家子公司，經(jīng)營(yíng)范圍涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)和金融業(yè)等多個(gè)領(lǐng)域，是中國(guó)市場(chǎng)上發(fā)展?jié)摿α己玫陌購(gòu)?qiáng)企業(yè)之一。截止2010年末，北大荒資產(chǎn)總額高達(dá)179億元。但是，從2011年開(kāi)始，北大荒的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)一度下滑，連續(xù)三年虧損。

（二）北大荒內(nèi)部控制存在的嚴(yán)重缺陷

中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)兩年對(duì)北大荒內(nèi)部控制出具否定意見(jiàn)，公司董事會(huì)也承認(rèn)部分缺陷，主要表現(xiàn)如下：①對(duì)子公司的管理力度不足。6家子公司2012年并未召開(kāi)董事會(huì)，子公司監(jiān)事會(huì)沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行督促。②管理層越權(quán)審批大額資金。至2012年年底，北大荒拆借巨額資金給子公司，并有3.08億極有可能無(wú)法按時(shí)收回；子公司黑龍江省岱腸投資管理有限公司對(duì)外提供拆遷借款50000元，其中19000萬(wàn)元被該子公司挪用。③資產(chǎn)管理不善。子公司米業(yè)公司2013年的資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)嚴(yán)重賬實(shí)不符現(xiàn)象，存貨缺失36968.7萬(wàn)元，固定資產(chǎn)缺失4844.23萬(wàn)元。同時(shí)，北大荒沒(méi)有按時(shí)核對(duì)往來(lái)款項(xiàng)，也沒(méi)有按照規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。④公司未按照關(guān)聯(lián)方交易管理進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易的披露，背后可能隱藏著定價(jià)不合理等違規(guī)行為。

三、北大荒內(nèi)部控制失效的成因

劉華（2009）在對(duì)三鹿奶粉案件進(jìn)行研究時(shí)，指出如何構(gòu)建內(nèi)部控制體系對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)重要的課題，忽視內(nèi)部控制將給企業(yè)帶來(lái)無(wú)法挽回的損失。本文將從內(nèi)部控制五大要素進(jìn)行整體層面的北大荒內(nèi)部控制分析，主要表現(xiàn)在三大方面。

（一）內(nèi)部環(huán)境根基薄弱

北大荒內(nèi)部環(huán)境根基薄弱，主要體現(xiàn)在治理結(jié)構(gòu)方面。黑龍江北大荒農(nóng)墾集團(tuán)總公司是北大荒唯一持股超過(guò)10%的大股東，持股比例64.14%。由于農(nóng)業(yè)部100%控股黑龍江北大荒農(nóng)墾集團(tuán)總公司，北大荒所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)是脫離的。同時(shí)，北大荒2012年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露，在該年度召開(kāi)的12次總經(jīng)理辦公室會(huì)議中，5次有且僅有2名高管參與。參會(huì)人員不足半數(shù)，會(huì)議所涉及的重要經(jīng)營(yíng)管理事項(xiàng)并沒(méi)有按照總經(jīng)理辦公室會(huì)議決策原則進(jìn)行表決。因此，經(jīng)總經(jīng)理會(huì)議形成的決策很可能僅憑借個(gè)別管理人員根據(jù)自我判斷，自我價(jià)值做出，容易造成錯(cuò)誤決策，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。并且，子公司米業(yè)集團(tuán)董事會(huì)成員中超過(guò)半數(shù)是高級(jí)管理人員，嚴(yán)重違背了集團(tuán)章程規(guī)定。

可見(jiàn)，北大荒的治理結(jié)構(gòu)看似完善，實(shí)際執(zhí)行權(quán)利掌握在少數(shù)高級(jí)管理人員手上，易導(dǎo)致偏離整體利益，使內(nèi)部控制失效。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力不足

北大荒風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力不足，主要表現(xiàn)在發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)不明確。

北大荒一度以農(nóng)業(yè)大股立足于中國(guó)資本市場(chǎng)，創(chuàng)造優(yōu)質(zhì)米業(yè)品牌，但于2008年12月開(kāi)始進(jìn)軍房地產(chǎn)業(yè)，于2009年開(kāi)始進(jìn)軍金融領(lǐng)域。房地產(chǎn)業(yè)和金融行業(yè)都是風(fēng)險(xiǎn)較高的行業(yè)，任何失誤都有可能造成“多米諾骨牌效應(yīng)”。而農(nóng)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)建設(shè)的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，具有穩(wěn)定性，與之相差甚遠(yuǎn)。北大荒在進(jìn)軍房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè)時(shí)，沒(méi)有形成明確的發(fā)展目標(biāo)，合理評(píng)估自身實(shí)力，嚴(yán)重脫離主業(yè)。

可見(jiàn)，北大荒的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)不明確，太過(guò)激進(jìn)以致難以形成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，影響企業(yè)長(zhǎng)期可持續(xù)的發(fā)展，使內(nèi)部控制失效。

（三）控制活動(dòng)力度不足

北大荒控制活動(dòng)上表現(xiàn)出明顯的不足，主要體現(xiàn)在授權(quán)審批制度與財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制兩方面。

史曉丹作為北大荒的董事會(huì)秘書，利用職權(quán)的便利，不經(jīng)過(guò)公司相關(guān)程序?qū)徟?，違背公司章程，私自對(duì)外提供大額資金擔(dān)保。面對(duì)如此嚴(yán)重的違規(guī)事件，史曉丹卻告訴記者，這根本不是說(shuō)明大事，只是沒(méi)有披露而已。而對(duì)史曉丹的處罰，相關(guān)部門也僅僅是一筆帶過(guò)而已。同時(shí)根據(jù)2013年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露，北大荒2013年度并未做好實(shí)物盤點(diǎn)工作，截止12月31日，米業(yè)公司期末存貨缺失36968.7萬(wàn)元，固定資產(chǎn)缺失4844.23萬(wàn)元。如此大數(shù)額的財(cái)產(chǎn)缺失，足以反映其對(duì)財(cái)產(chǎn)盤點(diǎn)，記錄工作的不明確。但是北大荒董事會(huì)卻在自我評(píng)價(jià)中披露，該資產(chǎn)缺失對(duì)公司的影響程度無(wú)法估計(jì)，也無(wú)法衡量對(duì)內(nèi)部控制的影響程度，因此依舊出具內(nèi)部控制有效的自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

可見(jiàn)，北大荒授權(quán)審批制度與財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制存在很大漏洞，使內(nèi)部控制失效。

四、北大荒內(nèi)部控制失效的啟示

（一）企業(yè)應(yīng)避免內(nèi)部控制形同虛設(shè)

在企業(yè)內(nèi)部控制組織和實(shí)施過(guò)程中，我們必須要牢記“執(zhí)行才是硬道理”，落實(shí)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。如何避免內(nèi)部控制形同虛設(shè)，要求企業(yè)在執(zhí)行和實(shí)施過(guò)程中做好以下幾點(diǎn)：①?gòu)?qiáng)化組織領(lǐng)導(dǎo)，明確要求董事會(huì)，監(jiān)事會(huì)，經(jīng)理層在內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中發(fā)揮主導(dǎo)作用，強(qiáng)制其親身參與，學(xué)習(xí)內(nèi)部控制基本規(guī)范，打造企業(yè)優(yōu)秀文化，并形成“高層基調(diào)”，將內(nèi)部控制實(shí)行結(jié)果與高管績(jī)效考核相掛鉤。②積極開(kāi)展宣傳活動(dòng)，轉(zhuǎn)變?nèi)w員工觀念。體系隨著時(shí)代的變遷而完善，要求執(zhí)行者的思想觀念也應(yīng)隨著其完善而進(jìn)步。③內(nèi)部控制應(yīng)貫穿企業(yè)業(yè)務(wù)流程中。這就要求企業(yè)切忌套模板，而應(yīng)結(jié)合實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)。

（二）企業(yè)應(yīng)系統(tǒng)性建設(shè)以及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制應(yīng)該是一個(gè)系統(tǒng)觀的過(guò)程，要求全體員工參與，并全程監(jiān)控。北大荒在內(nèi)部控制實(shí)施方案以及披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，并未完全踐行系統(tǒng)觀原則。系統(tǒng)觀建設(shè)以及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制要求我們：①明確內(nèi)部控制作為企業(yè)必不可少的一個(gè)系統(tǒng)，其五大要素要相互作用才能發(fā)揮功效。②建立內(nèi)部控制體系時(shí)，應(yīng)注重內(nèi)部環(huán)境以及企業(yè)文化的塑造，由管理層至上而下全程參與內(nèi)控，同時(shí)做好所有業(yè)務(wù)事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，溝通以及監(jiān)督整個(gè)過(guò)程的實(shí)施方案。③評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)明確內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程的細(xì)化程度以及覆蓋范圍與評(píng)價(jià)結(jié)果的全面性，充分性成正相關(guān)。

（三）企業(yè)應(yīng)注重實(shí)施中的激勵(lì)與約束機(jī)制

高宇和陳菲對(duì)中小商業(yè)銀行內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)激勵(lì)政策的實(shí)施有助于內(nèi)部控制經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。北大荒雖然成立了薪酬與考核委員會(huì)，但是在內(nèi)部控制實(shí)施方案中并沒(méi)有充分發(fā)揮該部門的作用，將內(nèi)部控制的實(shí)施情況納入考核指標(biāo)，并與薪資相掛鉤。這樣無(wú)法激發(fā)全體員工以及高管的工作熱情。本文認(rèn)為，激勵(lì)與約束機(jī)制應(yīng)體現(xiàn)出管理層經(jīng)營(yíng)理念中對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的把握程度，貫穿于內(nèi)部控制信息輸入，輸出以及監(jiān)管部門監(jiān)督活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程，如圖4-1所示。

圖4-1　嵌入激勵(lì)與約束機(jī)制的內(nèi)部控制信息傳遞

管理層利用約束機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制來(lái)調(diào)整內(nèi)部控制信息輸入，通過(guò)一系列的控制活動(dòng)，如職權(quán)分工，授權(quán)審批，會(huì)計(jì)系統(tǒng)，財(cái)產(chǎn)保護(hù)等，將信息輸出，表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)管理成果。期間，監(jiān)管部門對(duì)整個(gè)信息傳遞過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，并指出其存在的缺陷，進(jìn)行內(nèi)部評(píng)價(jià)，督促相關(guān)部門進(jìn)行整改以適應(yīng)企業(yè)更好更快發(fā)展。如此一來(lái)，管理層會(huì)在激勵(lì)機(jī)制與約束機(jī)制的雙重政策下進(jìn)行權(quán)衡，將自我利益與企業(yè)集體利益進(jìn)行比較，不斷約束自我，管理自我，最終審時(shí)度勢(shì)地調(diào)整內(nèi)部控制信息輸入以及后續(xù)流程。

參考文獻(xiàn)：

［1］單華軍.2010：上市公司內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)分析與政策建議.商業(yè)會(huì)計(jì)，第7期：P45～46.

［2］韓傳模，劉彬.2012：審計(jì)委員會(huì)特征、內(nèi)部控制缺陷與信息披露質(zhì)量.中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2012年學(xué)術(shù)年會(huì)論文集.

作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）