劉歡

【摘 要】現(xiàn)行會計準則規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)需在期末的時候通過公允價值來確認與計量，公允價值因各種原因出現(xiàn)嚴重或持續(xù)下跌時，則認定資產(chǎn)發(fā)生了減值。而一旦資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)就必須確認資產(chǎn)減值損失，不得再按原來的賬面價值來確認。本文主要討論了權益類可供出售金融資產(chǎn)減值的確認、計量及會計處理，并針對其減值核算中可能會出現(xiàn)的問題做了簡要分析與探討。

【關鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)；減值；會計處理

一、可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的必要性

可供出售金融資產(chǎn)是企業(yè)在初始確認計量時就被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及未被劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的會計處理有其獨特性，一般認為企業(yè)在取得可供出售金融資產(chǎn)時沒有長期持有或短期持有的明確目的，其雖然以公允價值計量，但公允價值變動要計入資本公積。

資產(chǎn)最主要的一個條件就是：能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。一旦企業(yè)的某項資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益小于該項資產(chǎn)的賬面價值，那么該資產(chǎn)就不再確認，或不再以原來的賬面價值確認，否則不滿足資產(chǎn)以上的主要條件，不能如實反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值，而致企業(yè)資產(chǎn)、利潤虛增。所以，企業(yè)資產(chǎn)一旦出現(xiàn)可收回金額小于賬面價值時，則說明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)就得確認資產(chǎn)減值損失，把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。那么，對于企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)來說，雖然以公允價值計量，但不同于交易性金融資產(chǎn)，因為其公允價值變動沒有計入當期損益，因而不能代替資產(chǎn)減值損失，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)可以證明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當進行減值處理，計入當期損益并最終影響利潤。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值的判斷

可供出售金融資產(chǎn)可分為兩大類：可供出售權益工具投資和可供出售債券工具投資。首先，存在活躍市場中能可靠取得公允價值的權益工具投資，當金融資產(chǎn)初始確認后發(fā)生了對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠可靠計量該影響的事項，比如金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生持續(xù)性下跌等，我們便確認該權益工具投資發(fā)生了減值。需要指出的是，對于可供出售權益工具投資，其公允價值小于其成本，僅這一條件是不能說明可供出售權益工具投資已發(fā)生減值，需綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重或持續(xù)下跌的。其次，可供出售債券工具投資，當發(fā)行債券的債務人出現(xiàn)了嚴重的財務困難等，且短期內(nèi)不會好轉(zhuǎn)時，應認為發(fā)生了減值。

三、可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理及簡要評析

1.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的確認與計量

根據(jù)會計準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)相關會計處理如下：

（1）如果可供出售金融資產(chǎn)公允價值是價格正常波動形成的暫時性下跌，這種情況被稱為公允價值變動。將公允價值變動計入資本公積，借記“資本公積—其他資本公積”、貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”。

（2）如果確認可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值跡象，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”，按應從所有者權益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積—其他資本公積”，按其差額貸記“可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動”。由此可見，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權益中的資本公積應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益的資產(chǎn)減值損失。

（3）對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值回升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應當在原已確認的減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，同時調(diào)整資產(chǎn)減值損失或所有者權益。如果持有的是債券工具，轉(zhuǎn)回時的會計處理為：借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”、貸記“資產(chǎn)減值損失”；但是如果持有的為權益工具投資，便不能像債券工具投資通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時的會計處理則為：借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”、貸記“資本公積—其他資本公積”。

2.權益類可供出售金融資產(chǎn)減值處理的舉例

例如：甲公司在2011年7月20日從二級市場以每股9.20元的價格購入A公司股票100000股，并支付交易費用20000元，企業(yè)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2011年12年31日，該股票每股市價8.50元，企業(yè)判定為暫時性下跌。2012年12年31日，該股票每股市價4.60元，有跡象表明將持續(xù)下跌。2013年12月31日，每股市價回升至6.50元。假定不考慮其他因素影響。相關會計處理為：

（1）甲公司2011年7月20日從二級市場購入A公司股票時，

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 940000（100000×9.2+20000）

貸：銀行存款 940000

（2）2011年12年31日，甲公司判定股價為暫時下跌，因此做公允價值變動處理，

借：資本公積—其他資本公積 90000（940000-100000×8.50）

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 90000

此時甲公司持有的股票賬面價值為850000元（100000×8.50）。

（3）2012年12月31日，有跡象表明將股價持續(xù)下跌時，甲公司確認減值損失，

借：資產(chǎn)減值損失 480000（850000-100000×4.6+90000）

貸：資本公積—其他資本公積 90000

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 390000

此時甲公司持有的股票賬面價值為460000元（100000×4.6）。

（4）2013年12月31日，因股價上漲到每股6.50元，經(jīng)企業(yè)判斷此時需恢復可供出售金融資產(chǎn)賬面價值，因為是權益工具，需在資本公積中予以恢復，

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 190000（100 000×6.50-460000）

貸：資本公積—其他資本公積 190000

3.對可供出售金融資產(chǎn)減值處理的簡要評析

（1）會計準則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，當企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生嚴重或持續(xù)下跌時要計提減值損失。那么怎樣才算準則中講的嚴重下跌？及怎樣才算持續(xù)性下跌？針對這些問題并沒有準確的數(shù)字金額等來明確與規(guī)定。企業(yè)只能通過對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，去尋找客觀證據(jù)等來做出判斷，證明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值，如此增加了企業(yè)做出判斷的難度，而且不能保證每一個判斷都是準確的。

（2）根據(jù)會計準則規(guī)定，企業(yè)在確認資產(chǎn)減值損失時的會計分錄通常是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準備”科目，但是可供出售金融資產(chǎn)卻是一個例外，在確認減值損失時直接沖減原資產(chǎn)賬面價值。筆者認為可供出售金融資產(chǎn)應采用與其他資產(chǎn)計提減值相似的會計處理方法。使“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目專門用于核算暫時性的減值和升值，一旦有持續(xù)下跌跡象，則在其減值和轉(zhuǎn)回時通過“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目進行核算。這樣既有利于理解，也使得可供出售金融資產(chǎn)在發(fā)生和轉(zhuǎn)回減值損失時更加清晰明了。

4.權益類可供出售金融資產(chǎn)減值計提的處理與轉(zhuǎn)回的處理不能匹配。從以上的例題可以看到，當可供出售權益工具發(fā)生減值時，需將已記入在資本公積科目的金額轉(zhuǎn)出，記入到資產(chǎn)減值損失科目，以此來真實記錄可供出售金融資產(chǎn)所有的資產(chǎn)減值。但是，當企業(yè)投資隨著股票等價格的上漲而有所好轉(zhuǎn)時，轉(zhuǎn)回的減值損失只能記入資本公積賬戶，不得記入資產(chǎn)減值損失。這種前后處理的不一至，會帶動所有者權益金額經(jīng)常發(fā)生變動。而所有者權益變動表也是會計準則規(guī)定對外提供的財務報表之一，因為可供出售金融資產(chǎn)這種減值計提與轉(zhuǎn)回處理的不一至便降低了所有者權益變動表上信息數(shù)據(jù)的判斷性。

四、結(jié)論

綜上所述，為了促使企業(yè)會計核算更加準確、對外提供的財務信息更加可靠，筆者認為可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理有待進一步研究與完善：首先，制定更為實用的企業(yè)會計準則，從中國會計的發(fā)展歷史以及如今的發(fā)展機制上進行充分的考慮，真正意義上提升可操作性。其次，可供出售金融資產(chǎn)減值的核心一直都是減值的計算和確認，想要可供出售金融資產(chǎn)減值變得更加的有理有據(jù)，并且這個在很大程度上可以降低會計對于信息的隨意性，就必須要改善可供出售金融資產(chǎn)減值的運用環(huán)境。要構(gòu)建一個完善并且成為體系的支持環(huán)境以及計量的依據(jù)。再次，無論搭建如何完善或者形成體系的客觀環(huán)境，從中的實施落地和運營改善都是需要企業(yè)會計從業(yè)人員來完成的，只有企業(yè)會計人員的職業(yè)素養(yǎng)得到了提高，在工作的過程，才能更正確的處理相關可供出售金融資產(chǎn)減值的問題。

參考文獻：

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