【摘 要】 企業(yè)成本管理理論對政府成本管理理論的建立有一定的啟示意義。文章結(jié)合政府組織的特殊性，在適當(dāng)借鑒現(xiàn)有企業(yè)成本管理理論的基礎(chǔ)上構(gòu)建政府成本管理的基本理論。所構(gòu)建的政府成本管理的基本理論包括政府成本管理目標(biāo)、管理主體、管理對象、政府管理特點(diǎn)、管理技術(shù)和模式等，對這些內(nèi)容的探討有助于把握政府成本管理的規(guī)律和特殊性。

【關(guān)鍵詞】 政府成本； 成本管理； 基本理論

中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）23-0015-05

一、政府成本概念

（一）現(xiàn)有政府成本概念

所謂成本，是指為了達(dá)到某種目的所失去或放棄的資源。這里的資源是一個(gè)廣義的概念，不僅包括作為生產(chǎn)資料的天然物質(zhì)資源，而且還包括經(jīng)過人工加工的物質(zhì)資源以及人力資源①。成本是一個(gè)普遍的經(jīng)濟(jì)范疇，凡是有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的地方，都避免不了成本的存在。

關(guān)于政府成本概念的內(nèi)涵和外延，目前理論界有幾種不同的看法：（1）政府成本是企業(yè)交易成本的內(nèi)容之一，是指企業(yè)與政府打交道所需支付的一切人力、物力、財(cái)力以及政府錯(cuò)誤政策所造成的資源浪費(fèi)與效率損失②；（2）政府成本是政府這個(gè)龐大組織的運(yùn)行成本，特指其行政管理成本，這是國內(nèi)大部分政治學(xué)者的觀點(diǎn)；（3）政府成本是政府開支的總和，包括行政事業(yè)單位與國有企業(yè)在內(nèi)的政府管理開支、投資性支出；（4）政府成本是政府及其行政過程中發(fā)生的各種費(fèi)用和開支，以及由其所引發(fā)的現(xiàn)在和未來一段時(shí)間的間接性負(fù)擔(dān)；（5）政府成本不僅應(yīng)當(dāng)包括政府財(cái)政支出，還應(yīng)包括政府決策和政府行為引起的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)方面的成本③，即包括政府行為的機(jī)會(huì)成本和社會(huì)成本；（6）政府成本是政府這個(gè)龐大組織的運(yùn)行成本，特指其行政管理成本，行政管理成本僅指為了維持履行行政職能的行政機(jī)構(gòu)本身正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需要耗費(fèi)的費(fèi)用，主要包括行政機(jī)構(gòu)人員的工資福利支出、政府各級(jí)各類機(jī)構(gòu)的辦公經(jīng)費(fèi)支出以及政府為社會(huì)提供公共服務(wù)、公共產(chǎn)品和實(shí)行社會(huì)管理所必需的其他費(fèi)用支出總和④。

（二）現(xiàn)有政府成本概念界定中存在的問題

國內(nèi)外研究政府成本問題的學(xué)者學(xué)術(shù)背景多數(shù)為經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、行政管理學(xué)和憲法行政法學(xué)⑤。這些學(xué)者的理論背景不同，自然得出不同的政府成本概念。這些研究從不同的理論視角提出了對政府成本的認(rèn)識(shí)，都有各自的理論依據(jù)。

不難發(fā)現(xiàn)，以上這些政府成本概念并未構(gòu)成一個(gè)完整的政府成本概念體系，缺少了會(huì)計(jì)學(xué)中的政府會(huì)計(jì)成本概念，而且有些政府成本概念并不是單純從經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)或會(huì)計(jì)學(xué)中的成本概念出發(fā)來界定，混雜了兩種以上學(xué)科的成本定義。這樣的政府成本概念和體系使得政府成本顯得“高深莫測”，不容易理解，也就難以控制和管理。

（三）政府成本概念界定的思路

成本概念有經(jīng)濟(jì)學(xué)成本概念和會(huì)計(jì)學(xué)成本概念之分。經(jīng)濟(jì)學(xué)成本概念，通常包括傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的生產(chǎn)成本、邊際成本和機(jī)會(huì)成本，以及新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的交易成本、代理成本和信息成本。會(huì)計(jì)學(xué)成本概念又分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次為成本的基本概念；第二個(gè)層次為會(huì)計(jì)成本概念；第三個(gè)層次為管理成本概念。這些不同層次的成本概念實(shí)際上構(gòu)成了一個(gè)成本概念體系（如圖1所示）。在成本概念體系中，各項(xiàng)成本概念代表了各自的特定內(nèi)容，它們相互配合，按照它們的內(nèi)在聯(lián)系匯合在一起，全面反映了現(xiàn)代成本管理這門學(xué)科的研究對象，它們是現(xiàn)代成本管理這門學(xué)科研究的起點(diǎn)。同時(shí)，成本概念是不斷發(fā)展的，隨著經(jīng)濟(jì)管理的深化，今后將會(huì)出現(xiàn)一些新的成本概念，使成本概念體系更加充實(shí)和完整。

由于不同的學(xué)科對成本有不同的理解和定義，可以考慮從不同學(xué)科對成本的定義出發(fā)，結(jié)合政府組織的特點(diǎn)，得出不同的政府成本概念。然后，這些不同學(xué)科的政府成本概念構(gòu)成一個(gè)較完整的政府成本概念體系或叫做政府成本概念譜系。一個(gè)基于不同學(xué)科的政府成本概念譜系將發(fā)揮“菜單”功能，使得我們可以根據(jù)“不同目的”，使用“不同成本”。

（四）政府成本概念體系

在政府成本概念體系中，每一個(gè)層次的政府成本概念都有自己的理論依據(jù)，對于理解政府成本都有各自的貢獻(xiàn)，而且對政府成本管理也有概念性的指導(dǎo)和啟示作用。如圖2所示，在政府成本管理中，當(dāng)需要量化政府成本時(shí)需要運(yùn)用會(huì)計(jì)成本概念；當(dāng)進(jìn)行政府成本管理決策時(shí)需要運(yùn)用機(jī)會(huì)成本、差量成本、邊際成本、生產(chǎn)成本、固定成本和變動(dòng)成本等概念；當(dāng)實(shí)施政府成本管理績效評價(jià)時(shí)涉及交易成本和社會(huì)成本等概念；當(dāng)研究政府成本管理激勵(lì)和約束問題時(shí)則需要分析代理成本和信息成本概念。

二、政府成本管理目標(biāo)

成本管理目標(biāo)是成本管理行為的最終目的，所以確定政府成本管理目標(biāo)是建立政府成本管理基本理論的重要前提。

（一）政府成本管理目標(biāo)的理論推導(dǎo)

成本降低是成本管理的主要目標(biāo)，學(xué)者們對成本降低有兩種理解：一種觀點(diǎn)將成本管理過程理解為在既定條件下的成本不斷降低的努力和過程；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為可以通過改善成本管理的基礎(chǔ)條件，實(shí)現(xiàn)成本不斷降低的目標(biāo)。日本學(xué)者清水認(rèn)為，有兩種通過改變成本結(jié)構(gòu)為手段的成本降低方式：（1）由于非效率因素存在，未達(dá)到成本最低化的成本結(jié)構(gòu)，可以通過“技術(shù)選擇”來降低成本；（2）對于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了成本最低化的成本結(jié)構(gòu)，單純依靠現(xiàn)有技術(shù)去進(jìn)一步降低成本顯然是困難的，必須通過知識(shí)創(chuàng)造或者各種革新來實(shí)現(xiàn)成本降低。以上這些觀點(diǎn)對我們理解政府成本管理目標(biāo)有較大的借鑒意義。

成本管理目標(biāo)的確定，需要將組織的成本管理活動(dòng)放在與組織的戰(zhàn)略選擇、業(yè)務(wù)活動(dòng)及管理方法的相互聯(lián)系中去觀察。政府業(yè)務(wù)活動(dòng)與成本之間的關(guān)系可以概括為以下三點(diǎn)：

一是政府成本隨著業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生，設(shè)法降低成本是開展業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中需要考慮的，因此政府在業(yè)務(wù)活動(dòng)的過程中要盡可能降低成本?？梢詫⑦@種成本降低作為政府成本管理的主要目標(biāo)。

二是成本是業(yè)務(wù)活動(dòng)的約束條件，業(yè)務(wù)員當(dāng)然不希望有太多的成本限制，因?yàn)檩^少的成本約束將使業(yè)務(wù)活動(dòng)變得更輕松和容易。業(yè)務(wù)活動(dòng)與成本之間的這種關(guān)系是政府成本管理活動(dòng)難以開展的主要原因。

三是成本的代償性決定了成本的判斷標(biāo)準(zhǔn)。假如政府成本發(fā)生變動(dòng)，在其他指標(biāo)不變的情況下，就可以成本絕對值為標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)政府成本管理的效果。然而政府成本與其他相關(guān)要素之間具有一種代償性，會(huì)發(fā)生此消彼長的變動(dòng)。某一部門與環(huán)節(jié)的成本降低會(huì)引發(fā)其他部門、其他環(huán)節(jié)成本的增加，例如政府服務(wù)成本與政府服務(wù)質(zhì)量之間的關(guān)系通常是反向的。

（二）政府成本管理目標(biāo)的確定

在不同的環(huán)境條件和視角下，成本管理目標(biāo)是有差異的，因此需要考慮以下幾個(gè)問題：

（1）從整個(gè)國家和市場的角度看，政府成本是市場交易成本的一部分。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)績效取決于市場交易成本的高低，因而降低政府成本可以提升一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)績效和增加社會(huì)福利。而且，通過降低政府成本，可以幫助一個(gè)國家在國與國之間的競爭中取得成本優(yōu)勢。降低政府成本既是一種政府戰(zhàn)略，同時(shí)也是一個(gè)國家的發(fā)展戰(zhàn)略。

（2）從政府整體考慮，力求政府成本效益最大化。在既定的政府發(fā)展戰(zhàn)略模式下，促使政府用最少的成本實(shí)現(xiàn)最大的社會(huì)收益。

（3）在既定的前提下，努力實(shí)現(xiàn)成本降低。一是通過合理的組織管理，提高工作效率，達(dá)到降低政府成本的目的；二是改善政府成本管理的基礎(chǔ)條件，即利用信息技術(shù)提高辦公自動(dòng)化水平、利用價(jià)值鏈分析實(shí)施政府機(jī)構(gòu)重組、實(shí)施分權(quán)化的政府管理模式、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和改革政府績效管理制度等。前者是戰(zhàn)術(shù)性的成本降低，后者是戰(zhàn)略性的成本降低。

綜上所述，筆者認(rèn)為，政府成本管理存在三個(gè)層次的目標(biāo)體系：

第一，在國家戰(zhàn)略選擇與實(shí)施層面上，降低本國政府的成本，可以幫助一個(gè)國家提升經(jīng)濟(jì)績效和增加社會(huì)福利，在國與國之間的競爭中獲取成本優(yōu)勢。

第二，把握政府成本與政府規(guī)模、社會(huì)公平、公共產(chǎn)品質(zhì)量等變量之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，獲取最大社會(huì)收益，提升政府績效。

第三，在既定條件下降低政府成本。一是以提供公共產(chǎn)品過程為重點(diǎn)的成本降低措施；二是以改變政府成本管理的基礎(chǔ)條件為措施的成本降低。

三個(gè)層次的目標(biāo)差異主要源于考察政府成本的視角不同。第一層次以國家為視角，以較少的環(huán)境破壞和資源消耗獲取社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注重培育國家在國際上的長期競爭優(yōu)勢；第二層次則是以政府整體為視角，在降低政府整體成本的同時(shí)，謀求社會(huì)收益的最大化，兼顧社會(huì)公平和公共產(chǎn)品質(zhì)量；第三層次以政府組織個(gè)體為視角，以降低本組織成本為主要任務(wù)。

三、政府成本管理的主體與對象

（一）政府成本管理主體

1.宏觀層面的政府成本管理主體

宏觀層面的政府成本管理主體即中央和地方政府接受社會(huì)公眾委托，依法行使公共資源籌集、管理和使用的權(quán)力，依法履行管理公共事務(wù)的責(zé)任，提供各種公共產(chǎn)品和服務(wù)。它既是公共責(zé)任履責(zé)整體，也是由多個(gè)相互區(qū)別的財(cái)務(wù)控制主體組成的聯(lián)合體。

2.中觀層面的政府成本管理主體

中觀層面的政府成本管理主體即政府部門，是指履行政府賦予的相應(yīng)職責(zé)、職能的政府各個(gè)分支部門，分為財(cái)政部門和其他預(yù)算管理部門（簡稱其他部門）。

3.微觀層面的政府成本管理主體

微觀層面的政府成本管理主體即行政單位和全額撥款事業(yè)單位，是指從單位的角度，具體使用各項(xiàng)資源，保證某項(xiàng)具體任務(wù)得以正確有效進(jìn)行，直接或輔助提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。

（二）政府成本管理對象

1.政府成本管理的最終對象

在政府成本的眾多概念中，只有政府會(huì)計(jì)成本有可能被量化，不能被量化的成本也無法對其實(shí)施管理，所以政府成本管理的最終對象是政府的會(huì)計(jì)成本。然而，政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)決定了政府會(huì)計(jì)成本的內(nèi)涵，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會(huì)計(jì)成本是有區(qū)別的。

（1）收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下的政府成本管理最終對象。收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會(huì)計(jì)成本基本上等同于財(cái)政支出（還有部分的非成本性支出），預(yù)算管理等同于成本管理，那么收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下的政府成本管理的最終對象是政府支出。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下的政府成本管理最終對象。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要優(yōu)點(diǎn)是可以通過計(jì)提折舊和損失、預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)提費(fèi)用、攤銷等權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法較為準(zhǔn)確地核算當(dāng)期政府的會(huì)計(jì)成本。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下的政府成本管理最終對象是政府會(huì)計(jì)成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府成本管理顯然要比收付實(shí)現(xiàn)制下的政府成本管理更科學(xué)和更合理。

2.政府成本管理的直接對象

成本管理是通過控制成本動(dòng)因（引起成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素）來進(jìn)行的，成本管理關(guān)注的重點(diǎn)是成本動(dòng)因。政府成本的發(fā)生同樣存在因果關(guān)系，政府成本的結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，包含很多不同的因果關(guān)系。因此，政府成本管理的直接對象是政府成本的動(dòng)因。

四、政府成本管理的特點(diǎn)

政府成本管理具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：政府成本管理主體的多層次性、政府成本的期間費(fèi)用性、政府預(yù)算管理與政府成本管理關(guān)系的特殊性、政府成本管理的弱激勵(lì)與弱約束性等。

（一）政府成本管理主體的多層次性

政府是一個(gè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、規(guī)模龐大的責(zé)任體系，單個(gè)政府機(jī)構(gòu)既不能獨(dú)立地獲取資源，也不能自主決定資源的配置和使用，這種非獨(dú)立性決定了政府成本管理的主體具有多層次性。這種多層次性給政府成本管理責(zé)權(quán)利劃分帶來了較大的困難。如何在明確政府成本管理主體層次關(guān)系的基礎(chǔ)上，處理好各級(jí)政府成本管理主體的責(zé)權(quán)利關(guān)系，是構(gòu)建政府成本管理系統(tǒng)的關(guān)鍵。

管理主體責(zé)權(quán)利的劃分與成本動(dòng)因的管理相關(guān)。既然政府成本管理主體分為宏觀、中觀和微觀三個(gè)層次，政府成本動(dòng)因也隨之分為三個(gè)層次：結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因。

宏觀政府成本管理主體主要管理戰(zhàn)略成本動(dòng)因中的結(jié)構(gòu)成本動(dòng)因，通過制定影響政府成本的重大政策和決策的方式，對政府結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因進(jìn)行管理，例如確定政府規(guī)模、治理模式，制定具有戰(zhàn)略性的發(fā)展規(guī)劃，倡導(dǎo)與政府成本管理相關(guān)的改革（如權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革和政府機(jī)構(gòu)改革等）。這些結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因既影響了政府成本的結(jié)構(gòu)和水平，也決定了政府的成本態(tài)勢。

中觀政府成本管理主體在戰(zhàn)略框架和總額約束條件下（即在結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因確定的情況下），通過預(yù)算管理和人事管理等形式科學(xué)合理地配置和使用各項(xiàng)資源，實(shí)現(xiàn)降低部門成本的最終目標(biāo)。執(zhí)行性成本動(dòng)因是中觀政府成本管理主體要重點(diǎn)關(guān)注的。

微觀政府成本管理主體是在結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本動(dòng)因確定的情況下，實(shí)施作業(yè)成本動(dòng)因的管理。這些作業(yè)成本動(dòng)因包括部門數(shù)量、公務(wù)員人數(shù)、場地辦公面積等。

成本是否具有可控性取決于成本動(dòng)因是否可以被決策者影響。對于某個(gè)政府組織來說，戰(zhàn)略成本動(dòng)因中的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因是無法控制的，但對于上級(jí)政府組織或整體政府組織來說又是可控的。也就是說政府成本的可控和不可控是相對的，關(guān)鍵是看政府成本的控制主體是哪一級(jí)政府組織。這個(gè)道理和責(zé)任會(huì)計(jì)中責(zé)任中心的責(zé)任成本確定是相同的。

政府成本管理責(zé)權(quán)利劃分的最佳狀態(tài)是三個(gè)級(jí)次的政府成本管理主體分別能對相應(yīng)的政府成本動(dòng)因施加影響和控制。然而，由于政治體制和管理模式等原因，在現(xiàn)實(shí)中很難達(dá)到和實(shí)現(xiàn)這樣的理想狀態(tài)。例如，公務(wù)員人數(shù)、部門數(shù)、場地辦公面積等作業(yè)成本動(dòng)因，對于微觀政府成本管理主體來說，由于管理模式和管理權(quán)限的限制，是無法控制和影響的。

（二）政府成本的期間費(fèi)用性

政府部門并不直接與外部市場發(fā)生交換關(guān)系，而且政府的產(chǎn)出是一種無形的、服務(wù)性質(zhì)的產(chǎn)出，因此，政府部門的產(chǎn)出類似企業(yè)中職能部門的產(chǎn)出，成本費(fèi)用很難找到具體成本計(jì)算對象，因而呈現(xiàn)期間費(fèi)用的性質(zhì)。

企業(yè)對職能部門成本的控制主要通過預(yù)算來控制⑥，顯然對于期間費(fèi)用的控制，預(yù)算控制技術(shù)仍然是其最佳選擇⑦。由于政府成本的期間費(fèi)用性質(zhì)，預(yù)算是最適合的成本控制方法，政府預(yù)算管理的性質(zhì)類似于企業(yè)預(yù)算中的職能預(yù)算管理，本身就具有控制成本的作用。這充分說明了在政府組織中應(yīng)用企業(yè)成本管理技術(shù)方法的難度。假如政府組織要建立一個(gè)類似企業(yè)的成本管理系統(tǒng)，首先需要通過確定成本計(jì)算對象，以改變政府成本的費(fèi)用性質(zhì)。然而，由于政府產(chǎn)出的不可觀測性、外溢性影響、不確定性和異質(zhì)性等，其成本計(jì)算對象的確定比企業(yè)要復(fù)雜和困難得多。

（三）政府成本管理與政府預(yù)算管理關(guān)系的特殊性

研究企業(yè)預(yù)算和政府預(yù)算的學(xué)者很多，但極少有學(xué)者關(guān)注兩者的區(qū)別以及聯(lián)系。企業(yè)預(yù)算是企業(yè)財(cái)務(wù)管理中資源分配的一個(gè)組成部分，預(yù)算服務(wù)于財(cái)務(wù)管理，主要目的在于合理分配企業(yè)的各種資源，預(yù)算的彈性較大，預(yù)算內(nèi)容不需要太具體。企業(yè)預(yù)算的編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算分配以效率為基礎(chǔ)。

政府預(yù)算是政府內(nèi)部資金分配和管理的一種工具或方法。政府預(yù)算的彈性較小，預(yù)算內(nèi)容相對具體。政府預(yù)算的編制一般以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，預(yù)算分配一般不以效率為基礎(chǔ)。表1概括了企業(yè)預(yù)算與政府預(yù)算之間的主要差異。

企業(yè)成本管理與企業(yè)預(yù)算管理的關(guān)系可以理解為：預(yù)算管理作為一種資源的管理控制方式，不是企業(yè)主要的成本管理的技術(shù)方法⑧，而應(yīng)該屬于企業(yè)成本管理基礎(chǔ)的一個(gè)組成部分。相比之下，政府預(yù)算管理與政府成本管理之間的關(guān)系則復(fù)雜得多，表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，由于政府部門并不直接與外部市場發(fā)生交換關(guān)系，政府部門的產(chǎn)出類似企業(yè)中職能部門的產(chǎn)出，預(yù)算是最適合的成本控制方法，那么政府預(yù)算管理的性質(zhì)就類似于企業(yè)預(yù)算中的職能預(yù)算管理，本身就具有控制成本的作用。

第二，政府預(yù)算管理有三種模式：（1）通過中央機(jī)構(gòu)對支出項(xiàng)目進(jìn)行外部管理控制；（2）通過支出部門對投入進(jìn)行內(nèi)部管理控制；（3）以產(chǎn)出或績效為導(dǎo)向的管理控制?？梢园岩陨先N政府預(yù)算管理模式簡稱為：外部政府預(yù)算管理模式、內(nèi)部政府預(yù)算管理模式和績效導(dǎo)向的政府預(yù)算管理模式。以上三種政府預(yù)算管理模式在預(yù)算的編制基礎(chǔ)、分配基礎(chǔ)、預(yù)算的詳細(xì)程度以及預(yù)算的控制方式方面是有較大差異的，這些差異對政府成本管理的技術(shù)和模式有重要的影響。

在這種外部預(yù)算管理模式下，由于政府預(yù)算細(xì)化到工資、差旅費(fèi)等水平，同時(shí)預(yù)算單位必須在當(dāng)期使用完所有預(yù)算資金，所以政府預(yù)算單位的成本管理空間幾乎不存在，內(nèi)部成本管理實(shí)際上被外部預(yù)算管理取代，預(yù)算管理依然是政府成本管理最主要的技術(shù)方法。

然而，當(dāng)把資源的控制權(quán)和對結(jié)果的責(zé)任逐步下放給部門內(nèi)的具體運(yùn)作單位，政府預(yù)算管理模式由外部政府預(yù)算管理模式轉(zhuǎn)向內(nèi)部政府預(yù)算管理或績效導(dǎo)向的政府預(yù)算管理模式時(shí)，預(yù)算不再細(xì)化到工資、差旅費(fèi)等水平，政府預(yù)算單位的成本管理空間得以擴(kuò)展，預(yù)算管理成為成本管理的基礎(chǔ)，而不再是主要的成本管理技術(shù)方法。

（四）政府成本管理的弱激勵(lì)與弱約束性

在激勵(lì)與約束方面，政府成本管理和企業(yè)成本管理激勵(lì)與約束機(jī)制相比較有明顯的差距。政府成本管理激勵(lì)機(jī)制的缺陷具體表現(xiàn)在以下方面：（1）政府無法通過計(jì)算剩余收益去考核成本管理的貢獻(xiàn)；（2）也不可能通過股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施，像企業(yè)那樣去激勵(lì)成本降低的行為和努力；（3）績效預(yù)算未能真正實(shí)行，“非效率”預(yù)算資源分配模式往往具有一種反向激勵(lì)的效應(yīng)。由此可見，政府成本管理的弱激勵(lì)特征明顯。

政府成本管理約束機(jī)制的缺陷具體表現(xiàn)在以下方面：（1）政府成本管理的監(jiān)督者缺位，這是因?yàn)槿鄙俳缍ㄇ逦某鲑Y人權(quán)益和在剩余索取權(quán)基礎(chǔ)上建立的所有者監(jiān)督控制；（2）因沒有競爭性的公共產(chǎn)品和服務(wù)的交易市場，社會(huì)公眾不能像對企業(yè)產(chǎn)品和勞務(wù)那樣“用腳投票”，市場以及消費(fèi)者無法約束政府的成本管理行為；（3）政府成本管理的監(jiān)督條件不具備，這是因?yàn)闆]有清晰地界定政府成本管理的受托責(zé)任，以及未建立完善的政府成本信息披露機(jī)制。因此，政府成本管理呈現(xiàn)弱約束的特征。

五、政府成本管理技術(shù)與模式

（一）政府成本管理技術(shù)

1.政府成本管理技術(shù)的定義與分類

政府成本管理技術(shù)是政府為實(shí)現(xiàn)其成本管理目標(biāo)所采用的各種旨在降低政府成本的技術(shù)和手段。政府成本管理技術(shù)根據(jù)成本管理活動(dòng)的內(nèi)容，分為政府成本計(jì)劃技術(shù)、政府成本決策技術(shù)、政府成本計(jì)算技術(shù)、政府成本分析技術(shù)、政府成本控制技術(shù)和政府成本考核技術(shù)等。

2.政府成本管理技術(shù)的局限

成本管理起源和發(fā)展于以盈利為目的的企業(yè)組織。企業(yè)成本管理技術(shù)方法是有效性得益于企業(yè)相對完善的成本管理技術(shù)條件。完善的技術(shù)條件為這些企業(yè)成本管理技術(shù)的實(shí)施提供了技術(shù)保障。然而，由于技術(shù)條件不健全，企業(yè)成本管理的技術(shù)方法在政府組織中難以實(shí)施，現(xiàn)有的政府成本管理仍以預(yù)算控制技術(shù)為主要方法。企業(yè)成本管理技術(shù)能否適用于政府組織，最主要的問題是相應(yīng)的技術(shù)條件是否相匹配。

（二）政府成本管理模式

1.政府成本管理模式的定義

成本管理技術(shù)就個(gè)體來看，僅是一項(xiàng)技術(shù)，但從技術(shù)和技術(shù)之間的相互作用看，則體現(xiàn)的是一種成本管理的模式。我們可以把成本管理模式定義為各種成本管理技術(shù)之間相互的組合方式。政府成本管理模式即是各種政府所采用的各種成本管理技術(shù)的最終組合方式。因?yàn)榧夹g(shù)選擇和運(yùn)用受制于技術(shù)條件的制約，在不同的技術(shù)條件下，就有不同的技術(shù)選擇及技術(shù)組合方式，即不同的成本管理模式?，F(xiàn)代企業(yè)采用的是一種以間接控制為主的間接模式。由于受現(xiàn)有技術(shù)條件的制約，政府目前采用的成本管理模式是一種以直接控制為主的直接模式。

2.現(xiàn)有政府成本管理模式的局限

雖然成本管理模式是在成本管理技術(shù)的選擇過程中逐漸形成的，但在技術(shù)的選擇過程中，不但要考慮技術(shù)的可行性，還需要考慮激勵(lì)和約束因素，這關(guān)系到成本管理技術(shù)的應(yīng)用效果。因此，任何組織的成本管理技術(shù)和模式的選擇都是受限制的，不僅受制于技術(shù)條件，而且還將受到激勵(lì)條件和約束條件的制約。前者影響成本管理技術(shù)的可行性，后者影響成本管理技術(shù)的應(yīng)用效果。

政府現(xiàn)有的成本管理技術(shù)條件與現(xiàn)代企業(yè)成本管理的技術(shù)條件相比有較大差異。政府現(xiàn)有的成本管理技術(shù)條件無論是在技術(shù)可行性層面還是在激勵(lì)和約束層面，均不支持成本決策、成本計(jì)算、成本考核等技術(shù)。政府成本管理技術(shù)選擇的局限性在限制了政府成本管理技術(shù)組合的同時(shí)，也影響了政府成本管理模式的選擇。因而，政府現(xiàn)有的成本管理模式與現(xiàn)代企業(yè)所采用的間接管理模式完全不同，是一種外部預(yù)算管理取代內(nèi)部成本管理的直接成本管理模式。政府成本管理能否采用類似企業(yè)的間接成本管理模式，以及能否取得間接成本管理模式的理想效果，取決于政府能否改善成本管理的技術(shù)條件，滿足間接成本管理模式在技術(shù)、激勵(lì)和約束三個(gè)層面上的要求。

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