【摘 要】 在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營模式必須加快創(chuàng)新的步伐。通過管理會計視角重構(gòu)經(jīng)營模式，可以提高企業(yè)價值管理的主動性與積極性?；诠芾頃嫷慕?jīng)營模式創(chuàng)新是大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新在企業(yè)層面的體現(xiàn)。一方面，中小企業(yè)需要借助于創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動實施經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)型升級；另一方面，大型企業(yè)同樣需要借助于管理會計的小經(jīng)營主體等組織創(chuàng)新形式實現(xiàn)內(nèi)部組織的扁平化、網(wǎng)絡(luò)化與虛擬化。加強(qiáng)管理會計視角的經(jīng)營模式研究，對于豐富和完善企業(yè)經(jīng)營體制，促進(jìn)中國特色管理會計理論與方法體系的建設(shè)具有重要的理論價值與現(xiàn)實意義。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 經(jīng)營模式； 組織創(chuàng)新

中圖分類號：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）23-0131-06

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)以來，管理界流行一句話，即“21世紀(jì)的競爭是經(jīng)營模式之間的競爭”，其表達(dá)的思想是“經(jīng)營模式”在企業(yè)未來市場競爭中具有重要的核心地位與發(fā)展優(yōu)勢?，F(xiàn)有文獻(xiàn)大多從企業(yè)的定位及其價值的實現(xiàn)方式等視角來理解和定義經(jīng)營模式，并將經(jīng)營模式劃分為經(jīng)濟(jì)、戰(zhàn)略、運營三種類型（唐納德等，2013）。隨著以互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)為主體的“新經(jīng)濟(jì)時代”的到來，企業(yè)經(jīng)營模式面臨許多新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。Spector（2011）認(rèn)為，經(jīng)營模式持續(xù)演化正改變著組織和企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)方式。Teece等（2010）指出，在互聯(lián)網(wǎng)時代，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)分析模型或產(chǎn)業(yè)組織模型，根本無法對層出不窮的創(chuàng)新性技術(shù)商業(yè)化進(jìn)程軌跡作出分析并提供預(yù)見。Zott等（2011）則指出，經(jīng)營模式可視為現(xiàn)階段一種新的分析單元，它強(qiáng)調(diào)了一種系統(tǒng)的、整體的方法來解釋如何經(jīng)營企業(yè)。事實上，企業(yè)的經(jīng)營活動不外乎由“成本”與“收益”兩大要素構(gòu)成，若從管理會計的視角來分析企業(yè)的經(jīng)營模式也許可以加深人們對經(jīng)營模式的理解與認(rèn)識，并為企業(yè)管理的創(chuàng)新實踐提供新的動力與能量。

從管理會計角度考察經(jīng)營模式，主要有兩種驅(qū)動方式：一是成本驅(qū)動；二是價值驅(qū)動。前者以成本為導(dǎo)向，后者以收益為導(dǎo)向。正如管理學(xué)大師彼德·杜拉克所言，企業(yè)家只需做好兩件事，一是銷售，二是控制成本。用會計語言來表達(dá)就是“利潤=收入-成本”（馮巧根，2009）。隨著“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的持續(xù)展開，以及創(chuàng)新驅(qū)動的有效推進(jìn)，企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型升級已成為經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級的一項重要抓手。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)加快了企業(yè)改革的步伐，到2020年國有企業(yè)改革將基本完成，這項工作在很大程度上體現(xiàn)的就是企業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)型與創(chuàng)新。當(dāng)前，以互聯(lián)網(wǎng)為手段的創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新正在蓬勃興起，以眾創(chuàng)、眾包、眾扶、眾籌（四創(chuàng)）等為代表的大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新平臺正在形成（國務(wù)院，2015），新模式、新業(yè)態(tài)在“互聯(lián)網(wǎng)+”的推動下，正在加快企業(yè)線上線下的融合，生產(chǎn)方式、生活方式、治理方式將發(fā)生深刻的變化。換言之，創(chuàng)新企業(yè)經(jīng)營模式正在成為企業(yè)實踐中的一大課題。因此，加強(qiáng)管理會計視角的經(jīng)營模式研究，一方面，有助于從理論上將輕資產(chǎn)經(jīng)營、供應(yīng)鏈優(yōu)化以及期權(quán)存貨管理等管理經(jīng)驗與方法，從成本與價值驅(qū)動的實踐中得以系統(tǒng)的總結(jié)與提煉；另一方面，可以促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營觀念，積極普及與應(yīng)用新的管理會計工具，提高經(jīng)營管理實踐中的權(quán)變性、靈活性與有效性。

二、管理會計視角的經(jīng)營模式特征

如何將經(jīng)營模式的創(chuàng)新驅(qū)動嵌入管理會計的成本與價值驅(qū)動活動之中，是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下管理會計發(fā)展的一個重要領(lǐng)域或新的方向。成本驅(qū)動的經(jīng)營模式側(cè)重于在企業(yè)的經(jīng)營活動中盡可能多地降低成本，以成本領(lǐng)先戰(zhàn)略為主來實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。這種做法的目的是創(chuàng)造和維持最佳的成本結(jié)構(gòu)，采用諸如輕資產(chǎn)經(jīng)營等方式體現(xiàn)低成本的價值主張，在企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)最大限度地實施生產(chǎn)自動化和業(yè)務(wù)活動的廣泛外包。價值驅(qū)動的經(jīng)營模式不太關(guān)注特定盈利模式對成本等管理活動的影響，而是專注于創(chuàng)造價值。這種增值性的價值主張可以是社會責(zé)任，也可以是高度個性化的價值服務(wù)，如基于互聯(lián)網(wǎng)的收益導(dǎo)向模式等。服務(wù)于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，以管理會計發(fā)展促進(jìn)經(jīng)營模式創(chuàng)新是從管理會計視角觀察企業(yè)管理轉(zhuǎn)型的一個重要特征。

（一）管理會計戰(zhàn)略與經(jīng)營模式

企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營模式緊密相關(guān)。戰(zhàn)略指明方向，要求“做正確的事”；模式提供手段與方法，要求“正確地做事”。經(jīng)營模式是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營宗旨，為實現(xiàn)企業(yè)所確認(rèn)的價值定位而采取的某一類方式方法的總稱。其中，包括企業(yè)為實現(xiàn)價值定位所規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍、企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈中的定位以及在這種定位下實現(xiàn)價值的具體路徑與手段。經(jīng)營模式的內(nèi)涵主要包括三個方面：一是確定企業(yè)價值增值的方向，也就是在產(chǎn)業(yè)鏈中的位置；二是企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，譬如是線上或線上與線下相結(jié)合等；三是企業(yè)如何來實現(xiàn)價值，采取什么樣的手段（Spector，2011）。

管理會計戰(zhàn)略要求企業(yè)經(jīng)營模式具有戰(zhàn)略的內(nèi)涵，即從長期發(fā)展的視角將經(jīng)濟(jì)活動、運營活動與戰(zhàn)略管理活動有機(jī)結(jié)合，并從單純關(guān)注產(chǎn)品、營銷、利潤和流程，向關(guān)注價值提升、顧客關(guān)系直至市場細(xì)分、價值鏈優(yōu)化等多元目標(biāo)轉(zhuǎn)變，努力滿足管理會計為顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management：CVAM）的基本要求（西澤修，2000）。哈默（2002）提出的經(jīng)營模式“四要素”，即顧客界面、核心戰(zhàn)略、戰(zhàn)略資源和價值網(wǎng)絡(luò)等，可以理解為是管理會計戰(zhàn)略嵌入經(jīng)營模式的一個重要反映。通過管理會計戰(zhàn)略，使上述“四要素”融入到顧客利益、資源配置及公司邊界選擇等更深的層面，進(jìn)一步促進(jìn)了企業(yè)核心競爭力的提高。此外，管理會計戰(zhàn)略作為戰(zhàn)略管理會計理論與方法的映射，要在經(jīng)營模式的獨特性、一致性和效率性等方面推進(jìn)企業(yè)價值的增值，并充分發(fā)揮管理會計控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)對經(jīng)營模式創(chuàng)新的促進(jìn)作用。根據(jù)管理會計在產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈中的定位，以及企業(yè)實體價值流與虛擬價值流在空間布局的特征，可以將“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的內(nèi)在要求融入管理會計的發(fā)展戰(zhàn)略之中，即將傳統(tǒng)的成本驅(qū)動與價值驅(qū)動與互聯(lián)網(wǎng)工具的運營相互聯(lián)動，加快企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展。為了說明管理會計戰(zhàn)略對企業(yè)經(jīng)營模式的影響效果，本文以江浙兩地的企業(yè)為例，對經(jīng)營模式的創(chuàng)新形式作一簡單的總結(jié)與提煉。

1.江蘇企業(yè)的經(jīng)營模式及其創(chuàng)新

筆者認(rèn)為，江蘇最具代表性的企業(yè)經(jīng)營模式主要有以下幾種形式：一是輕資產(chǎn)模式。它以蘇寧云商為代表，其管理會計戰(zhàn)略是“輕資產(chǎn)發(fā)展，‘準(zhǔn)金融模式”。其早期的經(jīng)營方式是，先將門店租下來，然后經(jīng)過裝修（打上自己的品牌，即“蘇寧電器”），再分割后租賃給各大家電公司經(jīng)銷，蘇寧從中獲得收益（這種收益包括租金的差額增量，也包括各種服務(wù)收費）。當(dāng)前，盈利方式則表現(xiàn)出更加的多元化，譬如與阿里、萬達(dá)等聯(lián)手，加強(qiáng)電子商務(wù)及物流業(yè)的發(fā)展，從戰(zhàn)略的視角布局未來價值增值的新領(lǐng)域。其管理會計的文化價值觀是“永不言敗”，即，突出競爭與發(fā)展的重要性，努力獲取企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的競爭優(yōu)勢。二是雙紅利模式。以鳳凰集團(tuán)為代表，它手下有兩家上市公司（鳳凰股份與鳳凰傳媒），均與文化產(chǎn)業(yè)有關(guān)，其經(jīng)營原則是政策與市場相融合，努力獲取多重收益。譬如，在房地產(chǎn)處于暴利的時期或階段（以鳳凰股份為代表），一方面可以獲得國家對文化企業(yè)經(jīng)營的優(yōu)惠（低廉的地價及優(yōu)惠的稅收）；另一方面可以在房地產(chǎn)銷售中獲取高房價的巨大收益（下面幾層經(jīng)營書店，上面辦酒店或向社會出售）。其管理會計的文化價值觀是“共贏發(fā)展”。三是跟隨經(jīng)營模式。以早期常州地區(qū)起步的“大娘水餃”為例。常州是江蘇省的紡織基地之一，大量的紡織女工下崗后，再就業(yè)難度大，部分女工自謀職業(yè)開始賣水餃，在管理會計戰(zhàn)略方面，她們選擇“跟隨戰(zhàn)略”，譬如哪里有大型車站或者肯德基店等就在旁邊開上一家，享受中國人口的“紅利”。她們的管理會計文化價值觀是“人以食為天”。四是企業(yè)與社會利益兼顧模式。以黃浦再生資源公司為例，該公司的法人代表是陳光標(biāo)先生，他作為社會責(zé)任的領(lǐng)頭人之一，褒大于貶，“人無完人”，總體而言其心系慈善是個好人。該公司強(qiáng)調(diào)社會責(zé)任與企業(yè)利益相結(jié)合，其文化價值觀是“協(xié)調(diào)、共生與發(fā)展”。

2.浙江企業(yè)的經(jīng)營模式及其創(chuàng)新

浙江的代表性經(jīng)營模式主要有：一是電子商務(wù)模式。它以阿里集團(tuán)為例，其經(jīng)營模式的管理會計特征是將固定成本轉(zhuǎn)化為可變成本，從經(jīng)營企業(yè)到經(jīng)營社會，其文化價值觀是“創(chuàng)造市場，實現(xiàn)夢想”。從馬云為代表的阿里公司臨上市時的股權(quán)結(jié)構(gòu)考察，馬云團(tuán)隊擁有的股份遠(yuǎn)低于10%。具體的股權(quán)結(jié)構(gòu)狀況是馬云及其管理團(tuán)隊占9.4%，軟銀占36.7%，雅虎占24%，其他占19.9%。如果當(dāng)初馬云團(tuán)隊一味強(qiáng)調(diào)在股份中占絕對的比例，則阿里集團(tuán)到現(xiàn)在恐怕也無法上市。通過社會資本的進(jìn)入，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營權(quán)的控制，盡快實現(xiàn)資本市場的上市運作，以及實現(xiàn)企業(yè)最大限度的價值增值，這才是管理會計價值觀所強(qiáng)調(diào)的，它也是馬云及其團(tuán)隊成功上市的基礎(chǔ)（馮巧根，2015）。二是文化消費模式。以華誼兄弟為典型，該公司本著愛情、親情與友情，讓夢想成真的理念，通過輕資產(chǎn)經(jīng)營，在有限的有形資產(chǎn)基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了近千億元市值的夢想。其管理會計的文化價值觀是“幸福家庭、美麗中國”。當(dāng)今，浙江省已成為文化大省，這從已上市的大量浙江籍上市公司便能加以佐證，除華誼兄弟外，浙江還有浙報傳媒、杭報傳媒、宋城演藝、華數(shù)傳媒、思美傳媒、華策影視等文化上市公司。三是引導(dǎo)消費模式。它以娃哈哈為例，這家公司從兒童飲料入手，從“水”開始經(jīng)營，其法人代表宗慶后曾數(shù)次蟬聯(lián)富豪榜第一。該公司的管理會計文化價值觀是“開心、快樂，就是盈利”。四是持續(xù)發(fā)展模式，或稱常青樹模式。以萬向集團(tuán)為例，改革開放后第一代企業(yè)家（十大企業(yè)名人）中，魯冠球成為了“不倒翁”常青樹。以該公司為代表的浙江民營企業(yè)具有低調(diào)、踏實、上善若水的品質(zhì)，其管理會計的文化價值觀是“做實產(chǎn)業(yè)，愛國敬業(yè)”。這類企業(yè)還有很多，如位于同一區(qū)域的傳化集團(tuán)等，其法人代表為徐傳化先生，其子徐冠巨先生是第一位民營背景的省政協(xié)副主席（已蟬聯(lián)兩屆）。

概括江浙兩省企業(yè)經(jīng)營模式的特征，其本質(zhì)主要體現(xiàn)在企業(yè)文化及其行為特征上，而中國特色的管理會計理論與方法體系也將在這方面加以實現(xiàn)。以江蘇企業(yè)為例，企業(yè)經(jīng)營的文化及其行為特征是：（1）緊跟政策，抓住市場發(fā)展的機(jī)遇，其文化價值觀是用好政策、用足政策；（2）服務(wù)民眾，從腳下開始，其文化價值觀是從服務(wù)民眾中求生存、謀發(fā)展；（3）以社會責(zé)任為已任，其文化價值觀是社會發(fā)展是成就事業(yè)的基礎(chǔ)。從總體特征上看，江蘇企業(yè)的經(jīng)營活動具有政策性強(qiáng)、服務(wù)觀念深以及技術(shù)進(jìn)步速度快、社會責(zé)任意識濃等特點。而浙江模式的特點是：（1）集群發(fā)展，從各自為戰(zhàn)發(fā)展到以點帶面推進(jìn)，實現(xiàn)共同的文化價值協(xié)作觀，即錢是給大家賺的；（2）市場導(dǎo)向，穩(wěn)健逐利，沒有市場、創(chuàng)造市場，齊心協(xié)力、謀求實惠，其文化價值觀是錢生錢、賺快錢；（3）候鳥模式，在世界范圍內(nèi)尋找商機(jī)，其文化價值觀是四海為家、利益至上。浙江企業(yè)的總體特征是企業(yè)管理模式轉(zhuǎn)換快，思想觀念統(tǒng)一快，等等。

（二）經(jīng)營模式中的管理會計特征

誠然，企業(yè)經(jīng)營模式不外乎成本與價值驅(qū)動兩種基本運作方式，但實踐中其演變的速度及種類的發(fā)展往往應(yīng)接不暇，上述江浙經(jīng)營模式的形成與發(fā)展充分說明了這一點。筆者曾就房地產(chǎn)公司的兩大龍頭企業(yè)萬科與萬達(dá)的管理會計特征進(jìn)行過探討（馮巧根，2014），萬科以資金周轉(zhuǎn)速度為管理會計業(yè)績評價的核心指標(biāo)，并由資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)變身為一家輕資產(chǎn)經(jīng)營的權(quán)變性公司，毛利率一直保持在20%以上，即它采用以成本驅(qū)動為導(dǎo)向的經(jīng)營模式；而萬達(dá)則體現(xiàn)為“訂單地產(chǎn)”管理會計特征，應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運作，事先籌集大量資金，并帶動周邊土地等無形資產(chǎn)增值來構(gòu)建自身獨特的盈利模式，即一種價值驅(qū)動為導(dǎo)向的經(jīng)營模式。實踐表明，這兩種驅(qū)動方式往往是在“你中有我，我中有你”的交叉嵌入式推進(jìn)過程中不斷完善與發(fā)展的。

國外企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展也充分說明管理會計在經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型中的重要地位與作用。以日本企業(yè)的經(jīng)營模式為例，豐田模式和京瓷模式（阿米巴模式）可以看成是代表性模式。豐田經(jīng)營模式是一種成本驅(qū)動型的經(jīng)營模式，而京瓷模式（阿米巴模式）則是一種價值驅(qū)動型的經(jīng)營模式。豐田經(jīng)營模式亦即精益生產(chǎn)模式，它包括拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫等內(nèi)容，是一種成本控制與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。京瓷經(jīng)營模式的主要特點是：（1）基于可控性視角計算阿米巴利潤，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營積極性；（2）生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中不含勞務(wù)費，因為勞務(wù)費不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費用，因此在追求“經(jīng)營的本質(zhì)”，即“銷售額最大、經(jīng)費最小”的時期，不是通過削減勞務(wù)費，而是通過職工的創(chuàng)意來提高經(jīng)營效率；（3）生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中包含“利息折舊費”（認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費利息”），體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)增加值的思想（馮巧根，2011）。

管理會計是通過自身的管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)來實現(xiàn)價值增值的管理活動（馮巧根，2014）。經(jīng)營模式中的管理會計特征主要體現(xiàn)在這兩大系統(tǒng)中，具體可以通過京瓷經(jīng)營模式來加以說明。該模式的特點是全體員工共同參與經(jīng)營，構(gòu)建小利潤中心，即把公司分割成若干細(xì)小的創(chuàng)利單元，通過信息公開，如公開各個部門的業(yè)績等來調(diào)動員工參與經(jīng)營的積極性。它是一種以全體員工共同參與經(jīng)營為基礎(chǔ)的經(jīng)營模式，其經(jīng)營理念是從物質(zhì)與精神上調(diào)動員工的積極性。物質(zhì)上就是各小經(jīng)營主體創(chuàng)造的利潤越多對公司的貢獻(xiàn)越大，自身的獲利也越高；精神上則是提高員工的幸福感及滿足感，即不將員工的勞務(wù)費視作阿米巴組織的費用（各項扣除額中不包含員工的勞務(wù)費）。各個阿米巴經(jīng)營組織不是靠公司發(fā)放薪酬，而是由自己的勞動來支付，并且在這一過程中還交足了公司的各項所需費用。這種倡導(dǎo)勞動光榮、勞動值得尊重的經(jīng)營模式，最大限度地滿足了員工的精神需求。京瓷經(jīng)營模式的管理流程是“阿米巴經(jīng)營理念的學(xué)習(xí)→具有相同的愿望和高水平的經(jīng)營目標(biāo)→生產(chǎn)速度的提高→單位時間核算的提高→剩余生產(chǎn)能力的發(fā)現(xiàn)→阿米巴組織之間的連鎖反應(yīng)→追加訂單消化過剩產(chǎn)能→規(guī)避機(jī)會損失→全公司利潤的增加”（上總康行等，2010）。從管理會計角度考察，京瓷經(jīng)營模式圍繞為顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營來實現(xiàn)企業(yè)的價值增值，具體手段就是將管理會計的“兩大系統(tǒng)”嵌入經(jīng)營模式的具體運作之中。下面以京瓷經(jīng)營模式為例加以說明。

第一，管理會計的控制系統(tǒng)。一方面，京瓷經(jīng)營模式的特點之一是劃小核算單位，在全員參與的基礎(chǔ)上自愿組建小經(jīng)營主體（即所謂的“阿米巴組織”）；另一方面，采用單位時間價值作為考核機(jī)制，即用單位時間核算表來評價各經(jīng)營單位每個月的工作成果。從管理會計角度講，這種模式體現(xiàn)了“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的理念。企業(yè)規(guī)模（組織）過大，虧損及存在的問題往往難以及時發(fā)現(xiàn)，小經(jīng)營主體實施全員參與，并進(jìn)行業(yè)績等信息的公開，使各種問題能夠在第一時間發(fā)現(xiàn)并得到解決。同時，單位時間價值的控制有助于提高時間利用效率，正確評價各經(jīng)營主體的績效狀況。即，如果某組織時間價值管理有效，半天把任務(wù)給完成了，剩下時間沒事干，則仍然屬于沒有實現(xiàn)時間的價值增值。換言之，一味的節(jié)省，只能產(chǎn)生生產(chǎn)能力的剩余，關(guān)鍵的問題是存在機(jī)會損失。管理會計控制系統(tǒng)可以利用這些剩余人員改進(jìn)工作方法，改善工程，開拓產(chǎn)品新的用途， 開發(fā)新產(chǎn)品等，進(jìn)而使企業(yè)最大限度地實現(xiàn)價值增值（稻盛和夫，2009）。

第二，管理會計的信息支持系統(tǒng)。京瓷經(jīng)營模式是以管理會計為中心展開的，其生產(chǎn)制造部門按科、系等構(gòu)建阿米巴組織，每個月需要分層上報成本＼收益核算表，即由系級別的阿米巴核算傳導(dǎo)到科級別，最后得出生產(chǎn)制造部門月度核算表。其主要特點是經(jīng)營信息的可視性與及時性強(qiáng)，體現(xiàn)了管理會計信息支持系統(tǒng)在這種經(jīng)營模式中的重要作用。根據(jù)阿米巴組織負(fù)責(zé)人對各種各樣經(jīng)營信息的需求狀況，管理會計信息支持系統(tǒng)及時地向這些小經(jīng)營主體提供所需信息，比如本月的生產(chǎn)進(jìn)度、產(chǎn)品的訂單內(nèi)容等，還有每個月的房租、水電費、員工出勤狀態(tài)等信息。同時，通過經(jīng)營活動中的信息公開，使阿米巴組織的每一個人都能把握工作的進(jìn)度和利潤實現(xiàn)情況，并及時使各個阿米巴負(fù)責(zé)人獲得月度核算等報表。

管理會計不僅通過“兩大系統(tǒng)”為京瓷經(jīng)營模式提供積極的作用，同時，為阿米巴經(jīng)營的制度建設(shè)提供了公平公正的內(nèi)部環(huán)境及相關(guān)的基礎(chǔ)條件，譬如，在管理會計核算指標(biāo)格式等方面，通過明確的釋義使每一個員工都能夠正確了解其內(nèi)涵與外延。由此可見，通過管理會計視角尋求經(jīng)營模式的創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下創(chuàng)新驅(qū)動的內(nèi)在要求。2015年9月23日至25日，李克強(qiáng)總理在河南考察時強(qiáng)調(diào)，推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新，盡快形成企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新動能?！霸絹碓蕉嗟膶嵺`證明，大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新不僅是小微企業(yè)生存和興盛之道，大企業(yè)通過‘雙創(chuàng)更能夠集聚全員智慧，迸發(fā)更大能量，大企業(yè)也要用‘雙創(chuàng)與小企業(yè)更好對接，合作放出創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的連環(huán)炮，放大‘雙創(chuàng)效應(yīng)，要把國企改革和‘雙創(chuàng)結(jié)合，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，讓各類企業(yè)共同撐起中國經(jīng)濟(jì)的藍(lán)天”（李克強(qiáng)，2015）。

三、經(jīng)營模式創(chuàng)新的路徑選擇：價值導(dǎo)向抑或成本導(dǎo)向

管理會計創(chuàng)新與企業(yè)經(jīng)營模式的發(fā)展是相互促進(jìn)的。從日本企業(yè)的現(xiàn)狀看，許多代表性的經(jīng)營模式往往是從管理會計工具的創(chuàng)新中延展而成的。豐田經(jīng)營模式側(cè)重于成本導(dǎo)向，是基于“成本觀”的路徑選擇；京瓷經(jīng)營模式側(cè)重于收益導(dǎo)向，是一種基于“價值觀”的路徑選擇。京瓷經(jīng)營模式的價值導(dǎo)向性不排斥“成本觀”的理念驅(qū)動，事實上，其內(nèi)部卻執(zhí)行著嚴(yán)格的成本驅(qū)動導(dǎo)向。京瓷經(jīng)營模式中的“售價還原成本法”，即通過收入與市場價格的比較，借助于成本＼收益核算表中的成本信息決定經(jīng)營活動的方向。它強(qiáng)調(diào)全過程、全要素的成本控制，一方面通過阿米巴這種小經(jīng)營主體控制研發(fā)費用；另一方面利用時間核算來提高勞動效率和資源利用率。同時，面對協(xié)調(diào)眾多阿米巴組織的難題，從發(fā)揮其最大效應(yīng)出發(fā)，該經(jīng)營模式提出了一種重要的管理工具（或稱之為“殺手锏”），這就是利益鏈管理。為了規(guī)避機(jī)會損失的發(fā)生，各阿米巴組織自發(fā)地形成一個共同的利益鏈，當(dāng)某個阿米巴組織的收益提速時其他關(guān)聯(lián)的阿米巴組織便快速反應(yīng)，進(jìn)而使整個企業(yè)管理效率提高，體現(xiàn)了整體價值最大化的要求。

（一）管理會計視角的經(jīng)營模式創(chuàng)新

在管理會計“成本”與“價值”兩種驅(qū)動力的牽引下，管理會計的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)服務(wù)于企業(yè)組織創(chuàng)新，有助于實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)型升級，進(jìn)而為我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化升級提供基礎(chǔ)和保證。為適應(yīng)管理會計戰(zhàn)略的權(quán)變性與靈活性要求，企業(yè)的組織形態(tài)正在發(fā)生變遷。經(jīng)營模式作為企業(yè)戰(zhàn)略決策的組織載體，規(guī)模過大往往使效率下降，而一家大公司設(shè)立戰(zhàn)略實施型的組織是十分必要的，它也體現(xiàn)了“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的內(nèi)在要求。目前，企業(yè)經(jīng)營模式中表現(xiàn)比較集中的組織形式主要是矩陣組織、小型利潤中心組織、項目型組織等，其中的項目組織正從傳統(tǒng)的項目組織向快速學(xué)習(xí)型組織及網(wǎng)絡(luò)化組織轉(zhuǎn)型。將這些組織形態(tài)的權(quán)限委托、自我完成、明確的業(yè)績評價、市場導(dǎo)向、靈活性觀點等進(jìn)行分類，可以概括如表1。

表1說明，經(jīng)營模式中的組織使命按矩陣組織、小型利潤中心組織、項目型組織的順序明確地加以推進(jìn)，即實施權(quán)限委托，自主經(jīng)營權(quán)逐步放大；而在項目組織中，則按照傳統(tǒng)的項目組織、學(xué)習(xí)型組織、網(wǎng)絡(luò)化組織的順序推進(jìn)，自主經(jīng)營能力穩(wěn)步提高，業(yè)績評價也更加公開、及時（田中雅康，2006）。經(jīng)營模式創(chuàng)新無論是成本驅(qū)動還是價值驅(qū)動，其發(fā)展的共同特征是擴(kuò)大權(quán)限委托，提高組織的經(jīng)營自主權(quán)；同時，在業(yè)績評價多元化的基礎(chǔ)上提高其公開、公平與效率性?？傊?，管理會計視角的經(jīng)營模式創(chuàng)新就是要圍繞組織的戰(zhàn)略實施，在組織的使命、目的、權(quán)限、責(zé)任、評價等方面提高外部變化的適應(yīng)性，以及把握市場動向的柔性化與權(quán)變性。

（二）經(jīng)營模式的路徑選擇：中外比較的視野

無論是日本的豐田經(jīng)營模式還是京瓷經(jīng)營模式，也無論是江浙模式還是經(jīng)營模式創(chuàng)新過程中的組織形態(tài)發(fā)展，經(jīng)營模式創(chuàng)新，從本質(zhì)上講就是要構(gòu)建與企業(yè)組織情境特征相符的自主經(jīng)營體組織。自主經(jīng)營體組織模式是一種科學(xué)管理的經(jīng)營理念，組織建立自主經(jīng)營體模式不是一種簡單的以“降本增效”為手段的成本驅(qū)動，而是將自主經(jīng)營體模式提升到企業(yè)文化的高度，使其成為一種影響組織行為的長效機(jī)制，即在注重價值驅(qū)動的同時兼顧成本導(dǎo)向。在自主經(jīng)營體模式中，企業(yè)內(nèi)部市場化的運作機(jī)制是基礎(chǔ)，“經(jīng)營體”是內(nèi)部市場交易的主體，而將企業(yè)資源進(jìn)行貨幣量化、建立內(nèi)部交易價格體系以及信息化系統(tǒng)則成為實現(xiàn)自主經(jīng)營體模式的支柱。自主經(jīng)營體的運行框架如圖1所示。

目前，學(xué)術(shù)界討論較多的代表性經(jīng)營模式主要是三家企業(yè)，即日本的京瓷公司、中國的海爾集團(tuán)與上海汽車集團(tuán)（上汽集團(tuán)）。這三家公司的經(jīng)營模式均以自主經(jīng)營體為核心。該模式在運行過程中應(yīng)遵循市場化、貨幣化、激勵性和長效性的原則，并以價值驅(qū)動為主導(dǎo)，反映了全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)后企業(yè)經(jīng)營模式發(fā)展的一種趨勢。

誠然，學(xué)術(shù)界較多地關(guān)注阿米巴這樣的組織形式，并對阿米巴經(jīng)營這種自主經(jīng)營體核算模式進(jìn)行總結(jié)與推廣應(yīng)用。事實上，海爾集團(tuán)與上海汽車集團(tuán)也是一種阿米巴經(jīng)營的擴(kuò)展應(yīng)用。表2是三種自主經(jīng)營體核算模式的比較。

表2表明，與京瓷模式相比，海爾以“人單合一雙贏”模式為體系，以自主經(jīng)營體為單元，將戰(zhàn)略、組織、流程和機(jī)制有機(jī)整合，將用戶、員工、企業(yè)和供應(yīng)商等利益相關(guān)者的目標(biāo)有機(jī)統(tǒng)一，構(gòu)建目標(biāo)、預(yù)算、績效評價和激勵的有機(jī)閉環(huán)（趙劍波，2014）。其中，“人單合一雙贏”模式中的“人”，是指具有創(chuàng)新精神的員工；“單”指用戶。人單合一雙贏模式的核心是員工與用戶零距離，讓員工在為用戶創(chuàng)造價值的同時實現(xiàn)自我價值，構(gòu)建平臺型組織生態(tài)圈，實現(xiàn)利益相關(guān)者共贏（彭家鈞，2015）。上汽模式的基本框架是以人為本，確立職工當(dāng)家作主的主人翁地位，形成“人人為我，我為人人”的互約互聯(lián)關(guān)系。上汽提出“人人成為‘經(jīng)營者”的管理會計價值理念，即以人為本、全員參與；其最核心的價值觀是“依靠人人，發(fā)展人人，回報人人”。企業(yè)經(jīng)營管理能否取得成效，很重要的一條就是員工要不要參與、能不能參與，這種經(jīng)營模式是一種全員化的管理模式。通過構(gòu)建自主經(jīng)營體，將公司劃分為一個個經(jīng)營體，通過自主經(jīng)營與核算，及時發(fā)現(xiàn)問題、優(yōu)化資源、降低成本、提高效率。這種經(jīng)營模式提升了經(jīng)營效率與效果，即它以各經(jīng)營體為節(jié)點，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理流程，以買賣、服務(wù)、契約三種內(nèi)部市場關(guān)系為紐帶，以企業(yè)經(jīng)營管理流程為方向而相互融為一體，形成了具有共同經(jīng)營原則和共同追求目標(biāo)的價值增值鏈和利益共同體。

四、結(jié)束語

管理會計視角的經(jīng)營模式創(chuàng)新就是要樹立“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的管理會計文化價值理念，即通過強(qiáng)化管理會計的“成本”與“價值”驅(qū)動實現(xiàn)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展，并最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。本文將經(jīng)營模式嵌入管理會計的內(nèi)涵與外延之中，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營模式發(fā)展多因素共同驅(qū)動的效果，并且將這些驅(qū)動因素內(nèi)化于管理會計的控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)之中。無論是日本的經(jīng)營模式還是江浙的經(jīng)營模式創(chuàng)新，以及海爾與上汽的經(jīng)營管理實踐，以經(jīng)營自主體為載體的經(jīng)營模式改革與轉(zhuǎn)型是一種積極的路徑選擇，也是實現(xiàn)大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的重要基礎(chǔ)與現(xiàn)實保證。

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)給管理會計帶來了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，如何結(jié)合經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型擴(kuò)展管理會計中的組織創(chuàng)新理論將成為未來研究的主題之一。經(jīng)營模式是企業(yè)情境特征下的產(chǎn)物，管理會計作為以控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)為手段的價值增值工具，在總體目標(biāo)上與經(jīng)營模式創(chuàng)新的要求是一致的。從這個意義上講，管理會計與經(jīng)營模式是一種相互依存、共同發(fā)展的關(guān)系。盡管經(jīng)營模式在更多的場合能夠引領(lǐng)管理會計的發(fā)展，但在某一特定時期或某一特定階段，管理會計的反作用也不能小覷。正確把握管理會計與經(jīng)營模式之間的內(nèi)在聯(lián)系，加強(qiáng)兩者的協(xié)調(diào)配合，共同實現(xiàn)企業(yè)為顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營的目標(biāo)，是兩者融合與發(fā)展的前提?？傊?，這方面的研究課題還很多，值得深入探討。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 唐納德，邁克爾，等.公司創(chuàng)新與創(chuàng)業(yè)[M].李波，等，譯.機(jī)械工業(yè)出版社，2013.

[2] SPECTOR Y.Theory of constraint methodogy where the constraint is the business model[J]. International Journal of Production Research，2011，49（6）：3387-3395.

[3] TEECE D J. Business models：Business strategy and innovation[J].Long Range Planning，2000（43）：172-194.

[4] ZOTT C， AMIT R， MASSA L. The business model：recent developments and future research[J]. Journal of Management，2011，37（4）：1019-1042.

[5] 馮巧根.高級管理會計[M].南京：南京大學(xué)出版社，2009.

[6] 國務(wù)院.關(guān)于加快構(gòu)建大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新支撐平臺的指導(dǎo)意見[A].2015-09-26.

[7] 西澤修.以顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營為目的的管理會計[J].企業(yè)會計（日），2000（6）：23-29.

[8] 哈默.領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)變革[M].曲昭光，等，譯.人民郵電出版社，2002.

[9] 馮巧根.論管理會計的價值觀體系[J].會計之友，2015（26）：163-171.

[10] 馮巧根.管理會計的理論基礎(chǔ)與研究范式[J].會計之友，2014（32）：56-60.

[11] 馮巧根.管理會計的發(fā)展動態(tài)與評析[J].會計之友，2011（7中）：8-13.

[12] 馮巧根.基于環(huán)境不確定性的管理會計對策研究[J].會計研究，2014（9）：21-28.

[13] 上總康行，李璟娜，馮巧根.京瓷的大家族主義經(jīng)營與管理會計：稻盛經(jīng)營管理方式和單位時間核算制度[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2010（1）：3-12.

[14] 稻盛和夫.阿米巴經(jīng)營[M].中國大百科全書出版社，2009.

[15] 李克強(qiáng).推動大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新[EB/OL].中國政府網(wǎng)，2015-09-25.

[16] 田中雅康. 最新業(yè)績評價會計：多元化、多方位的視角[M].東京：中央經(jīng)濟(jì)社出版，2006.

[17] 趙劍波.管理意象引領(lǐng)戰(zhàn)略變革：海爾“人單合一”雙贏模式案例研究[J].南京大學(xué)學(xué)報（哲社版），2014（4）：78-85.

[18] 彭家鈞.海爾財務(wù)信息化系統(tǒng)的構(gòu)建與運行[J].財務(wù)與會計，2015（15）：18-20.