鄭石橋

【摘 要】 政府審計對于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為和瑕疵行為都要提出審計建議。文章借鑒知識交流理論和共享心智模式理論，分析高質(zhì)量審計建議生產(chǎn)的關(guān)鍵成功因素，并用問卷數(shù)據(jù)檢驗這些因素的認(rèn)同度。高質(zhì)量的審計建議生產(chǎn)有三個基本條件：一是審計建議具有針對性，要求審計建議是在搞清楚缺陷行為原因之基礎(chǔ)上提出；二是審計建議具有可行性，要求考慮建議實施者是否具有實行建議的基本條件；三是以適當(dāng)方式提出審計建議，要求以審計建議實施者能愉快接受的方式提出審計建議。

【關(guān)鍵詞】 政府審計； 缺陷行為； 審計建議； 知識交流； 心智模式

中圖分類號：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）23-0126-05

一、引言

審計建議是審計組在對被審計單位審計的基礎(chǔ)上，針對發(fā)現(xiàn)問題所提出的改進(jìn)和完善建議。政府審計發(fā)現(xiàn)的缺陷行為分為違規(guī)行為和瑕疵行為。一般來說，對于瑕疵行為是以審計建議的方式完成后續(xù)事宜，而對于違規(guī)行為，則一方面要處理處罰，另一方面還要提出審計建議，以改進(jìn)和完善制度。所以，一般來說，政府審計對于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為和瑕疵行為都要提出審計建議。

不少工作性研究文獻(xiàn)涉及如何提出高質(zhì)量的審計建議，然而，關(guān)于高質(zhì)量審計建議生產(chǎn)的邏輯過程還是缺乏系統(tǒng)化的理論解釋。本文借鑒知識交流理論和共享心智模式理論，構(gòu)建高質(zhì)量審計建議生產(chǎn)機制理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；然后，以知識交流理論和共享心智模式理論為基礎(chǔ)，提出高質(zhì)量審計建議生產(chǎn)的理論框架；在此基礎(chǔ)上，用問卷調(diào)查獲取數(shù)據(jù)來驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注如何提出高質(zhì)量審計建議。根據(jù)文獻(xiàn)檢索結(jié)果，涉及這個主題的主要是一些工作性研究，代表性觀點包括：審計人員的政策水平、業(yè)務(wù)能力、審計角度及掌握相關(guān)知識和信息影響審計建議內(nèi)容的正確性，審計建議要考慮被審計單位落實審計建議的條件（宋永惠，1994）；只有找出所發(fā)現(xiàn)問題的根本原因，才能提出有針對性的改進(jìn)建議，審計建議要切實可行且符合成本效益原則（周寧，1995）；強化審計建議激勵機制，激勵審計人員千方百計做好審計建議（彭朝暉，1995）；審計建議要有針對性，就是針對審計發(fā)現(xiàn)的某一方面的問題進(jìn)行深入細(xì)致的解剖，進(jìn)而找出原因，提出建議（孫永飛、丁愛霞，1996）；審計建議要詳簡適當(dāng)，不能過于具體，從而取代被審計單位的管理職責(zé)（潘洪華，2002）；寫好審計建議，需要傾聽審計對象對問題的合理解釋，聽取審計對象的整改意見，吸收其合理的部分，要加大對審計建議的考評力度，激勵審計人員在提出審計建議方面多下工夫（王躍坤，2005）；審計建議不是針對問題和不足之處，而是綜合分析問題產(chǎn)生的原因后提出的、以便被審計單位及時糾正避免類似情況再次發(fā)生的改進(jìn)建議，審計建議要有的放矢，審計建議要注重溝通和交流（劉正毓，2008）；寫好審計建議的關(guān)鍵是找準(zhǔn)問題所在，審計建議要站在被審計單位的角度，提出切實可行的審計建議，審計建議要求審計人員具有較高的綜合素質(zhì)（李洪超，2010）。

綜合上述文獻(xiàn)，審計建議的針對性、審計建議的可行性和審計建議的提出方式是影響高質(zhì)量審計建議的主要因素。但是，總體來說，關(guān)于高質(zhì)量審計建議生產(chǎn)的邏輯過程還是缺乏系統(tǒng)化的理論解釋。

三、審計建議生產(chǎn)機制：理論框架

根據(jù)前面的文獻(xiàn)綜述，高質(zhì)量的審計建議生產(chǎn)有三個基本條件：一是審計建議具有針對性，要求審計建議在搞清楚缺陷行為原因之基礎(chǔ)上提出；二是審計建議具有可行性，要求考慮建議實施者是否具有實行建議的基本條件；三是以適當(dāng)方式提出審計建議，要求以審計建議實施者能愉快接受的方式提出審計建議。所以，審計建議生產(chǎn)的邏輯過程如圖1所示。

（一）缺陷行為原因分析

審計建議是因為缺陷行為而提出的，但是，要提出高質(zhì)量的審計建議，必須搞清楚缺陷行為的原因，只有找出所發(fā)現(xiàn)問題的根本原因，才能提出有針對性的改進(jìn)建議（周寧，1995；孫永飛、丁愛霞，1996；李洪超，2010）。然而，怎樣才能搞清楚缺陷行為的產(chǎn)生原因呢？如果將缺陷行為的原因作為知識，則其分布情況如表1所示。

表1顯示，ABC三個區(qū)域存在知識學(xué)習(xí)，D區(qū)域是知識創(chuàng)造，它們都屬于知識交流的范疇。如果要搞清楚缺陷行為的產(chǎn)生原因，審計人與被審計人之間的有效知識交流是前提。然而，怎么才能做到有效的知識交流呢？根據(jù)知識交流理論，交流者的知識背景和交流態(tài)度對知識交流效果有重要影響，其概念模型如圖2所示（晉琳琳、李德煌，2012）。

圖2顯示，知識交流過程是知識交流效果的中介變量，交流者的知識背景和交流態(tài)度首先會影響知識交流過程，然后通過知識交流過程來影響知識交流效果。下面，筆者用這個概念模型來分析缺陷行為原因的知識交流效果。

1.交流者的知識背景與缺陷行為原因分析

知識交流是指知識載體進(jìn)行知識的互動交流，是指知識生產(chǎn)者和知識接受者或者使用者之間的雙向?qū)υ捄徒涣鳎∕itton、Adair、McKenie，2007；姚偉、郭鵬、佟澤華等，2011）。具有不同知識背景的人們彼此在交往互動過程中存在溝通障礙，人們愿意與那些有共同態(tài)度、觀點和行為方式、社會和文化背景的人交流互動，相同的知識背景就類似人們相互溝通所需要的共同語言，是有效溝通的基礎(chǔ)（Josephine，2004）。

缺陷行為原因分析，事實上就是一個知識交流過程，這個過程涉及審計組成員之間的溝通，也涉及審計組與被審計單位相關(guān)人員的溝通。就需要交流的問題來說，缺陷行為原因是特定被審計單位的特定問題，對于被審計單位的情境具有依賴性，從而具有知識粘性（奎爾曼，2010）。在這種環(huán)境下，如果審計組不具備關(guān)于這個缺陷行為原因的背景知識，則無論是審計組內(nèi)部還是審計組與被審計單位，知識交流都難以有效進(jìn)行。所以，對于特定的審計項目來說，審計組作為一個整體，應(yīng)該具有專業(yè)勝任能力。對于缺陷行為原因分析來說，專業(yè)勝任能力就是要求具有對缺陷行為產(chǎn)生原因進(jìn)行分析的專業(yè)知識和經(jīng)驗，這無疑要求對缺陷行為相關(guān)問題具有較高的知識水平并具有一定的經(jīng)驗，能透徹了解和理解缺陷行為及其相關(guān)問題。當(dāng)然，參加審計組的每個人都達(dá)到這種勝任能力是較為困難的，但是，審計組內(nèi)部至少要有兩位成員能達(dá)到上述水準(zhǔn)。一方面，當(dāng)審計組內(nèi)部知識交流時，兩個成員之間能進(jìn)行有效的知識交流，如果沒有兩位成員具有類似的知識背景，則有效的知識交流難以得到；另一方面，審計組與被審計單位知識交流時，這兩個成員能夠與被審計單位進(jìn)行有效的知識交流。當(dāng)然，由于審計部門人員資源有限，而被審計單位又類型多樣，有時難以建立一個對所有被審計單位都有專業(yè)勝任能力的審計組，此時，可以考慮聘用外部專家進(jìn)入審計組。

2.交流者的交流態(tài)度與缺陷行為原因分析

審計組具有與特定的缺陷行為原因分析相關(guān)的知識背景是重要的，但是，具有這種知識背景的審計人員，還必須具有一定的態(tài)度才能有效地開展知識交流。同時，審計組在與被審計單位進(jìn)行知識交流時，被審計單位的態(tài)度也會影響知識交流效果。

缺陷行為原因分析過程，需要審計組與被審計單位的合作，從某種意義上來說，就是一個團(tuán)隊生產(chǎn)過程，這個團(tuán)隊既包括審計組成員，也包括被審計單位相關(guān)人員。這個團(tuán)隊生產(chǎn)過程如果能達(dá)到具有共享心智模型，則缺陷原因分析就能達(dá)到有效的目標(biāo)。具有共享心智模型的團(tuán)隊在認(rèn)知過程與工作過程中對問題的界定、對情景的反應(yīng)以及對未來的預(yù)期表現(xiàn)出協(xié)調(diào)一致性，具有合作意愿，形成共同目標(biāo)，團(tuán)隊成員相互協(xié)同、相互適應(yīng)，從而團(tuán)隊效能較高。團(tuán)隊成員溝通、團(tuán)隊搭便車、團(tuán)隊信任是影響共享心智模型的三個重要因素。團(tuán)隊成員溝通得越好，就越有利于形成共享心智模型；團(tuán)隊成員搭便車行為越嚴(yán)重，越不利于形成共享心智模型；團(tuán)隊信任度越高，就越有利于形成共享心智模型（武欣、吳志明，2005）。根據(jù)上述三個因素，第一，審計組搞好內(nèi)部溝通、搞好與被審計單位相關(guān)人員之間的溝通是重要的工作，特別是在溝通過程中，充分尊重被審計單位是非常重要的。第二，抑制團(tuán)隊中的搭便車行為也是很重要的。一方面，需要從激勵機制上考慮審計人員在審計建議中的作用，激勵審計人員在提出高質(zhì)量審計建議方面多投入，而不是應(yīng)付了事；另一方面，要充分調(diào)動被審計單位的積極性，使他們以積極的心態(tài)參與審計建議生產(chǎn)過程，避免他們以完全被動、應(yīng)付了事的態(tài)度參加審計建議生產(chǎn)過程。第三，團(tuán)隊中要形成相互信任的氛圍。審計組內(nèi)部要相互信任，審計組要信任被審計單位相關(guān)人員，同時，被審計單位相關(guān)人員還需要信任審計組。當(dāng)然，這些信任氛圍的關(guān)鍵營造者是審計組負(fù)責(zé)人。

（二）實施條件分析

具有適宜的知識背景和共享心智模型的團(tuán)隊，對缺陷行為原因分析之后，抑制缺陷行為的措施也就具有了相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。在許多情況下，這些措施可能很多，不同措施的效果可能有差異，審計組是否要提出效果最好的措施呢？并不一定如此，關(guān)鍵的問題還要看被審計單位的實施條件。

審計建議的實施條件包括兩方面的內(nèi)容，一是實施審計建議的客觀條件，二是實施審計建議的成本效益性。從客觀條件來說，主要涉及實施審計建議的人財物及環(huán)境條件，如果不具備這些條件，則再好的審計建議也難以實施。例如，信息化能提高信息處理的及時性和準(zhǔn)確性，然而，如果該單位暫時沒有信息化人才，則提出這方面的建議，恐怕也難以得到實施。所以，現(xiàn)實生活中，審計建議實施存在三種情形：審計建議內(nèi)容正確，且具備落實的客觀條件，則落實建議的可能性極大；審計建議內(nèi)容正確，且符合實際情況，但被審計單位只具備部分落實建議的條件，則可能部分落實之；審計建議內(nèi)容正確，被審計單位非主觀不落實而屬于客觀不具備落實的條件，很可能不落實（宋永惠，1994）。從成本效益性來說，如果實施審計建議需要較大的投入，而其效益又不顯著，則這種審計建議恐怕難以實施（周寧，1995）。

所以，在缺陷行為原因分析之后，在各種可能的對策措施中如何選擇，要分析被審計單位的人財物及環(huán)境條件，同時，還要分析不同對策措施的成本效益性，在此基礎(chǔ)上，提出被審計單位具備條件且符合成本效益原則的審計建議。

（三）提出審計建議

高質(zhì)量的審計建議，除了找準(zhǔn)缺陷行為的原因并分析實施條件外，還要以適宜的方式提出。這里的適宜方式，主要包括以下三方面：第一，詳簡適宜。一方面，不能過于詳細(xì)，完全取代了建議采納者的職能，畢竟審計人員對缺陷行為及其原因的了解只是在較短時間內(nèi)形成的，相對來說，被審計單位對缺陷行為更了解，所以，如果過于詳細(xì)，可能束縛被審計單位的行為，有時甚至帶來負(fù)面后果。例如，審計機關(guān)在對某酒精廠審計后提出了審計建議，建議該廠改變生產(chǎn)流程，部分生產(chǎn)工藝如何改造都有詳細(xì)建議，該廠采納了審計建議，為此投入了600多萬元資金用于技改，由于多方面原因，改造后的生產(chǎn)狀況仍然沒有起色，企業(yè)損失近千萬元（潘洪華，2002）。另一方面，也不能過于原則，如果審計建議過于原則，則這種建議是放之四海而皆準(zhǔn)，被審計單位不得要領(lǐng)。例如，許多審計機關(guān)在預(yù)算執(zhí)行審計報告中，都會提到“希望今后加強預(yù)算制度建設(shè)，強化預(yù)算執(zhí)行力度”，這種建議不具有針對性，難以實施。第二，措辭恰當(dāng)。審計建議不具有強制性，需要建議采納者主觀上能接受這些建議，所以，事實上是審計組以書面形式與可能的建議采納者之間進(jìn)行溝通，措辭不恰當(dāng)，可能會影響閱讀者的接受程度。一般來說，批判性、指責(zé)性、命令式、居高臨下式的措辭接受程度較低，而建設(shè)性、顧問性、商量式、平等式的措辭接受程度較高。第三，如果缺陷行為具有重大性或普遍性，需要被審計單位之外的機構(gòu)來采取行動，此時，審計建議就不是提交被審計單位，而是提交給相關(guān)的主管部門或主管領(lǐng)導(dǎo)。在這種情形下，為了突出審計建議，要有區(qū)別地將重要的審計建議在形式上從審計報告中分離出來，另行撰寫，以審計建議書方式著重就審計事項提出有針對性的審計建議（周寧，1995）。

四、審計建議生產(chǎn)機制：問卷數(shù)據(jù)分析

本文從審計建議的針對性、審計建議的可行性和審計建議的提出方式三個方面分析了審計建議生產(chǎn)的邏輯過程，確定了生產(chǎn)過程的關(guān)鍵要素。然而，這種理論上的推導(dǎo)是否正確呢？筆者提煉理論推導(dǎo)中確定的關(guān)健因素，進(jìn)行問卷調(diào)查，以驗證上述關(guān)鍵因素是否正確。

（一）問卷設(shè)計和調(diào)查

根據(jù)本文前面提出的理論框架，歸納高質(zhì)量審計建議生產(chǎn)的關(guān)鍵要素，形成如下問卷調(diào)查項目：

1.缺陷行為原因分析的關(guān)鍵成功因素

（1）交流者的知識背景

◇審計組應(yīng)該對所涉及問題具有較高的知識水平并具有一定的經(jīng)驗，能透徹了解和理解所涉及問題（X1）。

（2）交流者的交流態(tài)度

◇審計組做好內(nèi)部溝通、做好與被審計單位相關(guān)人員之間的溝通是重要的工作（X2）。

◇需要從激勵機制上考慮激勵審計人員在提出高質(zhì)量審計建議方面多投入（X3）。

◇要充分調(diào)動被審計單位相關(guān)的積極性，使他們以積極的心態(tài)參與審計建議生產(chǎn)過程（X4）。

◇審計組內(nèi)部要相互信任，審計組要信任被審計單位相關(guān)人員，同時，被審計單位相關(guān)人員還需要信任審計組（X5）。

2.實施條件分析的關(guān)健成功因素

◇審計建議內(nèi)容正確，且具備落實的客觀條件，則落實建議的可能性極大（X6）。

◇審計建議內(nèi)容正確，且符合實際情況，但被審計位只具備部分落實建議的條件，則可能部分落實之（X7）。

◇審計建議內(nèi)容正確，被審計單位非主觀不落實而屬于客觀不具備落實的條件，很可能不落實（X8）。

◇審計建議要符合成本效益原則（X9）。

3.提出審計建議的關(guān)健成功因素

◇高質(zhì)量的審計建議要詳簡適宜，不能過于詳細(xì)，也不能過于原則（X10）。

◇批判性、指責(zé)性、命令式、居高臨下式的措辭接受程度較低（X11）。

◇建設(shè)性、顧問性、商量式、平等式的措辭接受程度較高（X12）。

◇如果缺陷行為具有重大性或普遍性，需要被審計單位之外的機構(gòu)來采取行動，則審計建議需要從審計報告中分離出來，另行撰寫（X13）。

根據(jù)以上項目，采用五級利克特（likert）量度表設(shè)計調(diào)查問卷。調(diào)查對象是參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)的審計機關(guān)的審計人員，發(fā)出問卷150份，收回有效問卷135份。樣本量滿足極限誤差10%、置信度95%條件下的樣本量要求。

（二）問卷數(shù)據(jù)分析

由于本文的問卷采用五級利克特量表，中位數(shù)是“3”，所以，如果所調(diào)查問題的分值與“3”有顯著差異，則表明顯著超過或低于平均水平。根據(jù)這個要求，本文采用的主要統(tǒng)計方法是比較均值中的單樣本T檢驗，檢驗值為3，檢驗各項目的量值與“3”是否存在顯著差異（95%置信區(qū)間）。描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2所示，單樣本T檢驗結(jié)果如表3所示。結(jié)果顯示，所有關(guān)鍵要素的認(rèn)同度都顯著高于中位數(shù)“3”，這表明本文提出的理論框架得到問卷調(diào)查數(shù)據(jù)的支持。

五、結(jié)論和啟示

一般來說，政府審計對于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為和瑕疵行為都要提出審計建議。本文借鑒知識交流理論和共享心智模式理論，構(gòu)建高質(zhì)量審計建議生產(chǎn)機制理論框架，分析高質(zhì)量審計建議生產(chǎn)的關(guān)健成功因素，并用問卷數(shù)據(jù)檢驗這些因素的認(rèn)同度。

高質(zhì)量的審計建議生產(chǎn)有三個基本條件：一是審計建議具有針對性，要求審計建議是在搞清楚缺陷行為原因之基礎(chǔ)上提出；二是審計建議具有可行性，要求考慮建議實施者是否具有實行建議的基本條件；三是以適當(dāng)方式提出審計建議，要求以審計建議實施者能愉快接受的方式提出審計建議。

根據(jù)本文的理論分析，高質(zhì)量審計建議的主要成功因素包括：（1）缺陷行為原因分析的關(guān)鍵成功因素包括：審計組應(yīng)該對所涉及問題具有較高的知識水平并具有一定的經(jīng)驗，能透徹了解和理解所涉及問題；審計組做好內(nèi)部溝通、做好與被審計單位相關(guān)人員之間的溝通是重要的工作；需要從激勵機制上考慮激勵審計人員在提出高審計建議方面多投入；要充分調(diào)動被審計單位相關(guān)的積極性，使他們以積極的心態(tài)參與審計建議生產(chǎn)過程；審計組內(nèi)部要相互信任，審計組要信任被審計單位相關(guān)人員，同時，被審計單位相關(guān)人員也需要信任審計組。（2）實施條件分析的關(guān)鍵成功因素包括：審計建議內(nèi)容正確，且具備落實的客觀條件，則落實建議的可能性極大；審計建議內(nèi)容正確，且符合實際情況，但被審計位只具備部分落實建議的條件，則可能部分落實之；審計建議內(nèi)容正確，被審計單位非主觀不落實而屬于客觀不具備落實的條件，很可能不落實；審計建議要符合成本效益原則。（3）提出審計建議的關(guān)健成功因素包括：高質(zhì)量的審計建議要詳簡適宜，不能過于詳細(xì)，也不能過于原則；批判性、指責(zé)性、命令式、居高臨下式的措辭接受程度較低；建設(shè)性、顧問性、商量式、平等式的措辭接受程度較高；如果缺陷行為具有重大性或普遍性，需要被審計單位之外的機構(gòu)來采取行動，審計建議需要從審計報告中分離出來，另行撰寫。上述從理論上推導(dǎo)的三方面關(guān)鍵成功因素得到問卷調(diào)查的支持。

政府審計的終極目標(biāo)是抑制缺陷行為，但是，這其中的一個關(guān)鍵問題就是提出高質(zhì)量的審計建議，發(fā)揮防御功能。如果不能有效地進(jìn)行審計整改，則政府審計的社會價值會降低，如果屢查屢犯，缺陷行為賴以生存的體制、機制、制度不能得到改善，則從某種意義上來說，政府審計是浪費資源。缺陷行為屢查屢犯，一方面可能是有好的審計建議沒有得到采納，這是審計建議實施機制問題；另一方面，可能是審計建議本身就質(zhì)量不高。所以，重視審計整改，必須首先重視審計建議的質(zhì)量。

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