王志霞

摘要：隨著河北省地方稅務(wù)局2014年6月30日下達(dá)的文件《2014河北省關(guān)于明確地方稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》的出臺(tái)，對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目屬于河北省的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算辦法的變革開(kāi)始展開(kāi)。

關(guān)鍵詞：新辦法 清算 應(yīng)用

隨著河北省地方稅務(wù)局2014年6月30日下達(dá)的文件《2014河北省關(guān)于明確地方稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱“文件1”）的出臺(tái)，對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目屬于河北省的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算辦法的變革開(kāi)始展開(kāi)。

一、土地增值稅清算新辦法的主要內(nèi)容

（一）房地產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)品類(lèi)型的劃分。文件1第三條規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含住宅、商鋪、車(chē)庫(kù)等不同類(lèi)型產(chǎn)品的，應(yīng)劃分為普通住宅、非普通住宅、其他（商鋪、車(chē)庫(kù)等）三類(lèi)分別計(jì)算增值額。

筆者認(rèn)為：非贈(zèng)送的儲(chǔ)藏室和車(chē)庫(kù)、車(chē)位應(yīng)計(jì)算可售面積。

（二）進(jìn)步明確了開(kāi)發(fā)成本的分?jǐn)偡椒āＮ募?第四條規(guī)定：對(duì)于同項(xiàng)目中包含不同類(lèi)型房地產(chǎn)的，土地成本應(yīng)采用占地面積法，其他開(kāi)發(fā)成本應(yīng)采用建筑面積法計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

2014年11月5日河北省地方稅務(wù)局征收管理處下發(fā)了《關(guān)于對(duì)土地增值稅土地成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行明確的通知》（冀地稅征便函（2014）3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“文件2”），明確占地面積的定義以及占地面積法如何計(jì)算。

文件2規(guī)定：占地面積是指地上建筑物所占有或使用的土地水平投影面積。為便于計(jì)算，統(tǒng)一按照《建筑工程規(guī)劃許可證》所附的一層施工平面圖標(biāo)注的地上面積計(jì)算。

對(duì)于獨(dú)立占地的不同類(lèi)型房地產(chǎn)，土地成本首先按可轉(zhuǎn)讓建筑物占地面積占可轉(zhuǎn)讓建筑物占地總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?；?/p>

建筑物中包含不同類(lèi)型房地產(chǎn)的，再按照各類(lèi)型房地產(chǎn)建筑面積計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

對(duì)于裙樓土地成本的分?jǐn)?，裙樓與主樓為同一基礎(chǔ)（即基礎(chǔ)對(duì)裙樓和主樓均有承重作用）的，則裙樓和主樓應(yīng)作為同建筑物計(jì)算分?jǐn)?；裙樓與主樓各有獨(dú)立基礎(chǔ)的應(yīng)作為獨(dú)立占地的建筑物計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

筆者認(rèn)為：在建筑工程設(shè)計(jì)中不計(jì)算容積率的地下儲(chǔ)藏室、車(chē)庫(kù)、車(chē)位和地上層高低于2.2米的架空層等部分不再分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

二、新辦法實(shí)施后產(chǎn)生的影響

（一）可售面積的變化。文件1出臺(tái)前，執(zhí)行的是河北省地方稅務(wù)局下發(fā)的《河北省土地增值稅管理辦法》（簡(jiǎn)稱“原辦法”）文件，將地下儲(chǔ)藏室、車(chē)庫(kù)、車(chē)位隨住宅和商業(yè)分類(lèi)，只計(jì)算銷(xiāo)售收入，不計(jì)算可售面積。

文件1出臺(tái)后，非贈(zèng)送的儲(chǔ)藏室和住宅歸為住宅（普通或非普通）類(lèi)，車(chē)庫(kù)、車(chē)位單獨(dú)和商業(yè)作為其他類(lèi)，成為土地增值稅清算對(duì)象，計(jì)算可售面積。這樣可售面積增大，單位面積成本降低。在銷(xiāo)售比率不變的情況下，已售部分分?jǐn)偟拈_(kāi)發(fā)成本減低，在其他條件不變的情況下，可扣除的項(xiàng)目總額降低，土地增值稅增值額升高，稅負(fù)升高。

（二）房地產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)品類(lèi)型的改變。原辦法土地增值稅清算對(duì)象分為：普通住宅、非普通住宅和商業(yè)?，F(xiàn)在將非贈(zèng)送的儲(chǔ)藏室和住宅劃分為普通（或非普通）住宅類(lèi)，車(chē)庫(kù)、車(chē)位單獨(dú)和商業(yè)作為其他類(lèi)，直接導(dǎo)致各類(lèi)別的平均單價(jià)降低。因?yàn)榉琴?zèng)送的儲(chǔ)藏室低于住宅單位售價(jià)，車(chē)庫(kù)、車(chē)位的單位售價(jià)往往低于商業(yè)，這樣合并勢(shì)必拉低住宅和商業(yè)的單位售價(jià)。在其他條件不變的情況下，導(dǎo)致土地增值稅增值額減少，稅負(fù)降低。

（三）占地面積法的應(yīng)用。（1）只有地上建筑物（不含低于22米的架空層和車(chē)庫(kù)等）分?jǐn)偼恋爻杀?；?）建筑物為同建筑基礎(chǔ)按建筑面積法分?jǐn)偼恋爻杀?，非?/p>

建筑基礎(chǔ)分別計(jì)算占地面積，分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

三、增加了房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的空間

（一）商業(yè)門(mén)市分?jǐn)傒^大的土地成本

按照占地面積法分?jǐn)偼恋爻杀?，商業(yè)門(mén)市分?jǐn)偟耐恋爻杀敬笥诎唇ㄖ娣e法分?jǐn)偟耐恋爻杀?。尤其是住宅和商業(yè)門(mén)市為獨(dú)立基礎(chǔ)的情況下，商業(yè)門(mén)市分?jǐn)偟耐恋爻杀具h(yuǎn)遠(yuǎn)大于按建筑面積法分?jǐn)偟耐恋爻杀?。這樣，商業(yè)門(mén)市的可扣除項(xiàng)目加大，增值率降低，甚至為負(fù)增值。

（二）充分利用普通住宅增值率不超過(guò)20%的免稅優(yōu)惠

房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目將普通住宅和商業(yè)門(mén)市搭配，充分利用普通住宅增值率不超過(guò)20%的免稅優(yōu)惠，這樣整個(gè)項(xiàng)目土地增值稅的稅負(fù)般不超過(guò)5%，甚至不用交稅。

四、實(shí)例

（一）項(xiàng)目概況：2010年某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在河北省某地級(jí)市開(kāi)發(fā)A項(xiàng)目，支付土地出讓金及契稅18720萬(wàn)元，取得土地凈面積70000平方米（不包括道路、綠化等公共設(shè)施用地面積）。建造的業(yè)態(tài)為普通住宅、商業(yè)門(mén)市、地下儲(chǔ)藏室、地下車(chē)位四種。

普通住宅、商業(yè)門(mén)市為主樓與裙樓各有獨(dú)立基礎(chǔ)建筑物的類(lèi)型，按一層占地面積6000平方米和4000平方米計(jì)算，普通住宅、商業(yè)門(mén)市分別占總土地面積的60%和40%，地下部分不分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

總建筑面積260000平方米，其中：普通住宅200000平方米，地下儲(chǔ)藏室13000平方米，商業(yè)門(mén)市14000平方米，地下車(chē)位33000平方米。不考慮公共配套部分。截止清算日，已售面積為215800平方米，其中：普通住宅190000平方米，地下儲(chǔ)藏室2600平方米，商業(yè)門(mén)市13300平方米，地下車(chē)位9900平方米。單體已銷(xiāo)比率分別為：95%、20%、95%、30%。

根據(jù)文件1規(guī)定，清算對(duì)象劃分為普通住宅和其他兩類(lèi)。將普通住宅和地下儲(chǔ)藏室合并作為普通住宅類(lèi)，商業(yè)門(mén)市和地下車(chē)位合并作為其他類(lèi)。

分類(lèi)后，分類(lèi)已銷(xiāo)比例：普通住宅類(lèi)為90.42%，其他類(lèi)為49.36%。

房地產(chǎn)企業(yè)建造該項(xiàng)目發(fā)生除土地出讓以外的開(kāi)發(fā)成本572000000元（平均單位成本2200元）。

各種業(yè)態(tài)的平均單位售價(jià)分別為：普通住宅4000元、地下儲(chǔ)藏室1500元、商業(yè)門(mén)市8000元、地下車(chē)位2200元。

（二）應(yīng)交土地增值稅計(jì)算結(jié)果。經(jīng)計(jì)算，普通住宅類(lèi)增值額31606532.09元，增值率為4.32%；其他類(lèi)增值額-37835885.57元，增值率為-22.79%。該項(xiàng)目不需繳納土地增值稅，已繳納的土地增值稅應(yīng)全額退稅。

以上結(jié)果的原因：

1商業(yè)門(mén)市已售部分單位土地成本為5348平方米，普通住宅已售部分單位土地成本為562平方米，直接導(dǎo)致商業(yè)門(mén)市增值額為負(fù)數(shù)。2雖然普通住宅分?jǐn)偟耐恋爻杀据^少，但是售價(jià)較低，且地下儲(chǔ)藏室售價(jià)低，拉低了普通住宅類(lèi)平均單位售價(jià)，致使普通住宅增值率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于20%。