周青松

【摘要】 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可采用成本模式和公允價(jià)值模式。本文先介紹投資性房地產(chǎn)的兩種后續(xù)計(jì)量模式，然后比較兩種模式的會(huì)計(jì)處理方法，最后從對企業(yè)稅負(fù)、利潤、企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)分析的角度分析兩種不同模式對企業(yè)的影響。

【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn) 成本模式 公允價(jià)值模式

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼具而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物。其后續(xù)計(jì)量有兩種模式：成本模式和公允價(jià)值模式。

一、投資性房地產(chǎn)的核算模式

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，企業(yè)通常采用成本模式，只有當(dāng)滿足特定條件的情況下，也可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式；已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允模式轉(zhuǎn)為成本模式；企業(yè)采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，在滿足條件時(shí)，可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式。

1、成本模式

該模式要求企業(yè)對會(huì)計(jì)要素的記錄應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得的成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量、計(jì)價(jià)。按照這一標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)的取得、耗費(fèi)和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)和記錄。

2、公允價(jià)值模式

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對公允價(jià)值的定義“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來自于公平交易的市場，參與市場交易的理性雙方充分考慮了市場信息后達(dá)成共識(shí)的市場交易價(jià)格即為公允價(jià)值。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明同時(shí)具備以上兩個(gè)條件，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

二、投資性房地產(chǎn)兩種核算模式的會(huì)計(jì)處理比較

取得投資性房地產(chǎn)時(shí)，成本法與公允價(jià)值法的計(jì)量一致。無論投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用成本模式或是公允價(jià)值模式，在投資性房地產(chǎn)初始入賬時(shí)，一律按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。

采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并計(jì)提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。當(dāng)處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；若有已計(jì)提的折舊或攤銷，或減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目或“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。期末當(dāng)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值時(shí)，需調(diào)整其賬面價(jià)值。當(dāng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值下降時(shí)，不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，將減值部分通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目借方反映，并直接沖減投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。當(dāng)處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。如果存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

三、投資性房地產(chǎn)兩種核算模式對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

1、對企業(yè)稅負(fù)的影響

目前，我國財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定在計(jì)稅時(shí)，投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不予以考慮，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。也就是說，投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是其歷史成本，無需考慮投資性房地產(chǎn)重估增值部分的稅收。因此，無論企業(yè)采用何種模式，其應(yīng)納稅所得額是一樣的，其應(yīng)交稅費(fèi)也是差不多的。但是，若企業(yè)采用成本模式，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理基本一致，企業(yè)完全可以根據(jù)會(huì)計(jì)核算的利潤直接計(jì)算所得稅，比較簡單；若采用公允價(jià)值模式，考慮到會(huì)計(jì)和稅法處理的差異，企業(yè)不能根據(jù)利潤直接計(jì)算，而只能通過納稅調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額，勢必將增加核算的難度及工作量。

2、對利潤的影響

成本模式下，按期對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，造成企業(yè)成本費(fèi)用的增加，但當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用可在稅前抵扣，有一定的抵稅作用。如果發(fā)生減值，還要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。該規(guī)定明確了企業(yè)不得調(diào)整利潤。一般情況下，除非對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置，否則不會(huì)創(chuàng)造利潤。

公允價(jià)值模式下，不必對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，減少了當(dāng)期費(fèi)用，當(dāng)然就相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤。在此核算模式下，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整當(dāng)期損益。因此，會(huì)計(jì)利潤會(huì)隨公允價(jià)值的變動(dòng)方向而上下波動(dòng)。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)會(huì)進(jìn)一步弱化凈利潤與現(xiàn)金流之間的關(guān)系。在資產(chǎn)負(fù)債日，將投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，對于增加的當(dāng)期損益，在沒有對投資性房地產(chǎn)處置前是沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流入的，因此在沒有現(xiàn)金流入或流出的情況下報(bào)告利潤的增減，只會(huì)增大利潤的分配難度。并且，由于公允價(jià)值計(jì)量帶來的利潤總額的增加必然導(dǎo)致企業(yè)繳納的所得稅的增加，就意味著現(xiàn)金流出的增加，而公司投資性房地產(chǎn)市場增值只是賬面收益，在沒有處置前是不能導(dǎo)致現(xiàn)金流入的，因此會(huì)降低公司的收益質(zhì)量。

3、對企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)的影響

成本核算模式對企業(yè)的利潤影響較小，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，如果存在減值跡象的，進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。同時(shí)，該準(zhǔn)則還規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回?！边@項(xiàng)規(guī)定明確了企業(yè)不得調(diào)整利潤，但卻隱蔽了投資性房地產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)將加大凈利潤的波動(dòng)幅度，雖然容易影響企業(yè)的眾多利益相關(guān)者，甚至影響公司的股票價(jià)格，但是卻揭示了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，可以減弱企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

4、對財(cái)務(wù)分析的影響

新準(zhǔn)則要求企業(yè)無論是采用成本核算模式還是公允價(jià)值核算模式，都必須將投資性房地產(chǎn)獨(dú)立作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算和反映。因此，原來分別計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中核算的投資性物業(yè)，將單獨(dú)列出。這樣變化，使流動(dòng)資產(chǎn)的規(guī)模下降，從而使流動(dòng)比率下降，企業(yè)的短期償債能力減弱。但是實(shí)際上，企業(yè)的償債能力并沒有發(fā)生變化。同時(shí)，由于流動(dòng)資產(chǎn)規(guī)模下降，卻提高了流動(dòng)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率。因此，新準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)比率分析可能不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

四、結(jié)語

公允價(jià)值模式與成本模式之間的不同點(diǎn)其實(shí)是很明顯的。成本計(jì)量模式所注重的是已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，它把投資性房地產(chǎn)的計(jì)價(jià)功能主要轉(zhuǎn)交給了市場，而僅僅對取得的成本或收入進(jìn)行估計(jì)性的跨期配比。公允價(jià)值所強(qiáng)調(diào)的則是動(dòng)態(tài)及時(shí)地反映企業(yè)的價(jià)值變化即使交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的市場價(jià)值或預(yù)期價(jià)值發(fā)生了變化，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就必須對賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整并在表內(nèi)進(jìn)行反映，同時(shí)還需在表外進(jìn)行披露。因此，公允價(jià)值能夠及時(shí)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，使會(huì)計(jì)所提供的信息更能滿足投資者、債權(quán)人等信息使用者的要求，從而也就使財(cái)務(wù)信息更具有了相關(guān)性。

成本模式和公允價(jià)值模式本身并無優(yōu)劣之分，關(guān)鍵要看該模式是否適用于企業(yè)。成本計(jì)量模式沿用傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)量方法，會(huì)計(jì)處理相對簡單，不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響，使得企業(yè)的資產(chǎn)狀況及盈利水平較為穩(wěn)定，不容易被人操縱；公允價(jià)值模式則能使企業(yè)賬面價(jià)值更加及時(shí)、客觀地反映市場的公允價(jià)值，但公允程度不易控制，并且容易造成利潤的較大波動(dòng)。但是從國際會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢來看，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)公允價(jià)值模式在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的應(yīng)用。

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（責(zé)任編輯：陳丹）