紀(jì)永蘋
【摘 要】成本途徑在無形資產(chǎn)評估中的應(yīng)用具有一定的特殊性,這主要是由于無形資產(chǎn)的成本特性比較特殊且貶值損害也比較特殊造成的。本文主要對無形資產(chǎn)評估的成本途徑進(jìn)行分析。
【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)評估;成本途徑;探討
一、無形資產(chǎn)成本特性
1.不完整性
與購建有形資產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用包括資金成本(利息)、資本化、計(jì)入有形資產(chǎn)原始成本,但是,在無形資產(chǎn)形成時,與購建無形資產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用是否計(jì)入無形資產(chǎn)成本,是以費(fèi)用支出資本化為條件的。一般而言,在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中,研制開發(fā)新產(chǎn)品和廣告、市場推廣等的費(fèi)用支出并不是資本化的,而是從當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用中列支的,這樣就使科研成果,如專利技術(shù)或非專利技術(shù)和商標(biāo)的賬面成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際成本,有時賬面成本甚至是零,自創(chuàng)的商譽(yù)甚至不能夠入賬,這樣就會使企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)的賬面成本是不完整的,并且會有大量賬外無形資產(chǎn)的存在。另外,即使按國家規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用支出資本化的無形資產(chǎn)的成本核算一般也是不完整的,因?yàn)橹R資產(chǎn)的創(chuàng)立具有特殊性,大量間接費(fèi)用如人員培訓(xùn)費(fèi)等,仍然沒有計(jì)入無形資產(chǎn)的成本,而是通過其他途徑補(bǔ)償?shù)摹?/p>
2.弱對應(yīng)性
知識資產(chǎn)的創(chuàng)建經(jīng)歷基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和工藝生產(chǎn)開發(fā)等漫長過程,成果的出現(xiàn)帶有較大的隨機(jī)性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。有形資產(chǎn)形成時,一筆支出發(fā)生了,可以直接計(jì)入或通過一定會計(jì)核算方法分?jǐn)側(cè)肽稠?xiàng)有形資產(chǎn)的成本,是比較明確的。但是在無形資產(chǎn)創(chuàng)建時,一筆支出發(fā)生了,未必能形成無形資產(chǎn);當(dāng)形成無形資產(chǎn)時,某項(xiàng)支出具體受益的又是哪項(xiàng)在研制的無形資產(chǎn),都具有很大的不確定性。某項(xiàng)無形資產(chǎn)可能是在一系列失敗之后偶然產(chǎn)生的;每一項(xiàng)無形資產(chǎn)都是建立在之前一系列的研究成果(無論成功還是失敗的)基礎(chǔ)之上的;一系列的研究可能產(chǎn)生不止一項(xiàng),而是一系列的無形資產(chǎn)。這些支出如何合理分?jǐn)偸呛芾щy的。因此,對無形資產(chǎn)的成本費(fèi)用一一對應(yīng)計(jì)算是不現(xiàn)實(shí)的。
3.虛擬性
由于無形資產(chǎn)的成本具有不完整性、弱對應(yīng)性的特點(diǎn),因此無形資產(chǎn)的成本往往是相對的。特別是一些無形資產(chǎn)的內(nèi)涵已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了它的外在形式的含義,這種無形資產(chǎn)的成本只具有象征意義了。如商標(biāo),核算其成本包括設(shè)計(jì)費(fèi)、注冊費(fèi)用、廣告費(fèi)用、保護(hù)費(fèi)用等,而決定其價(jià)值的是商標(biāo)能夠帶來的超額收益。
二、無形資產(chǎn)評估中成本法的應(yīng)用
1.自創(chuàng)無形資產(chǎn)重置成本的估算
自創(chuàng)的無形資產(chǎn)一般沒有經(jīng)過市場交易,因此不存在市場交易價(jià)格,主要采用物價(jià)指數(shù)法、重置核算法和市價(jià)調(diào)整法求取其重置成本。
(1)物價(jià)指數(shù)法
如果自創(chuàng)的無形資產(chǎn)有賬面成本,可以通過物價(jià)指數(shù)來調(diào)整其重置成本。由于無形資產(chǎn)的類別物價(jià)指數(shù)或個別物價(jià)指數(shù)很難求得,因此在選用物價(jià)指數(shù)上,一般選擇用以下幾種指數(shù)代替:
①通貨膨脹指數(shù)。在使用物價(jià)指數(shù)法進(jìn)行資產(chǎn)評估時,—般是不能使用通貨膨脹指數(shù)的,因?yàn)樗嵌喾N商品和服務(wù)的價(jià)格變化的加權(quán)平均指數(shù),與被評估的這一種或這一類資產(chǎn)的價(jià)格變化并不一定是一致的。由于無形資產(chǎn)的成本形成比較復(fù)雜,找不到相應(yīng)的類別或個別物價(jià)指數(shù),所以有時可以用通貨膨脹指數(shù)代替,即選用國民生產(chǎn)總值平均指數(shù)。
②生活資料物價(jià)指數(shù)(CPl)。當(dāng)無形資產(chǎn)的形成成本主要由工資、福利費(fèi)等項(xiàng)目組成時,其與生活資料價(jià)格變化相關(guān)度較高,可以選用生活資料物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。
③生產(chǎn)資料物價(jià)指數(shù)(PPI)。當(dāng)無形資產(chǎn)的形成成本主要由材料等生產(chǎn)資料成本組成時,其與生產(chǎn)資料價(jià)格變化相艾度比較高,可以選用生產(chǎn)資料價(jià)格指數(shù)。
(2)重置核算法
重置核算法是按照該項(xiàng)無形資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的材料、工時消耗量,按照現(xiàn)行價(jià)格和實(shí)際耗用標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行估算的。即:
無形資產(chǎn)支出成本=物質(zhì)資料實(shí)際耗費(fèi)量×現(xiàn)行價(jià)格十實(shí)耗工時×現(xiàn)行費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
需要注意的是,這里的消耗量不是按照現(xiàn)行消耗量而是按照實(shí)際消耗量計(jì)算的。這是因?yàn)椋孩贌o形資產(chǎn)是具有創(chuàng)造性的,一般無法模擬現(xiàn)有條件進(jìn)行復(fù)制消耗量來估算重置成本;②無形資產(chǎn)的技術(shù)進(jìn)步非常明顯,如果按模擬現(xiàn)有條件下的復(fù)制消耗量來估價(jià)重置成本,必然影響到無形資產(chǎn)的價(jià)值形態(tài)的補(bǔ)償,從而影響知識資產(chǎn)的創(chuàng)制。
(3)市價(jià)調(diào)整法
如果市場上有與被評估的無形資產(chǎn)相類似的無形資產(chǎn)出售,可以按照無形資產(chǎn)市場售價(jià)確定,或按照市場售價(jià)的一般成本售價(jià)比率確定,即由類似無形資產(chǎn)的市場售價(jià)折算成重置成本。
重置成本有市價(jià)的差異主要是研制無形資產(chǎn)的利潤和稅金兩項(xiàng)。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的重置成本不包括研制無形資產(chǎn)的利潤和稅金,而市價(jià)中包括這兩項(xiàng)。無形資產(chǎn)成本與市價(jià)比率可以根據(jù)被評估無形資產(chǎn)所有者的幾項(xiàng)有代表性的無形資產(chǎn)的自制成本與市場售價(jià)的加權(quán)平均比率確定,也可以根據(jù)同類無形資產(chǎn)的銷售利潤率的比率確定。
2.外購無形資產(chǎn)重置成本的估算
外購無形資產(chǎn)一般都有購置費(fèi)用的原始記錄,可以據(jù)此調(diào)整,或參考現(xiàn)行交易價(jià)格,評估相對交易。
3.無形資產(chǎn)成新率的估算
影響無形資產(chǎn)成新率的因素是無形資產(chǎn)的貶值(損耗)。因?yàn)闊o形資產(chǎn)本身沒有實(shí)體形態(tài),因此不存在實(shí)體性貶值,只存在功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值。功能性貶值是指由于科學(xué)技術(shù)進(jìn)步,使得擁有無形資產(chǎn)的主體的壟斷性減弱,降低了其獲取壟斷利潤的能力從而導(dǎo)致的貶值。經(jīng)濟(jì)性貶值是指由于使用無形資產(chǎn)的外部環(huán)境的變化,導(dǎo)致無形資產(chǎn)的應(yīng)用受到限制,甚至禁止,從而導(dǎo)致的貶值。
(1)專家鑒定法。專家鑒定法的本質(zhì)即前文所述觀察法,是邀請安關(guān)領(lǐng)域的專家,對被評估的無形資產(chǎn)的先進(jìn)性、適用性進(jìn)行鑒定,從而確定其成新率的方法。
(2)使用年限法。使用年限法又稱剩余經(jīng)濟(jì)壽命預(yù)測法,其本質(zhì)是由評估人員通過對無形資產(chǎn)剩余經(jīng)濟(jì)壽命的預(yù)測和判斷,結(jié)合該無形資產(chǎn)的已使用年限,從而確定其成新率的方法。
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