紀(jì)永蘋

【摘 要】成本途徑在無形資產(chǎn)評估中的應(yīng)用具有一定的特殊性，這主要是由于無形資產(chǎn)的成本特性比較特殊且貶值損害也比較特殊造成的。本文主要對無形資產(chǎn)評估的成本途徑進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)評估；成本途徑；探討

一、無形資產(chǎn)成本特性

1.不完整性

與購建有形資產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用包括資金成本（利息）、資本化、計(jì)入有形資產(chǎn)原始成本，但是，在無形資產(chǎn)形成時，與購建無形資產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用是否計(jì)入無形資產(chǎn)成本，是以費(fèi)用支出資本化為條件的。一般而言，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，研制開發(fā)新產(chǎn)品和廣告、市場推廣等的費(fèi)用支出并不是資本化的，而是從當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用中列支的，這樣就使科研成果，如專利技術(shù)或非專利技術(shù)和商標(biāo)的賬面成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際成本，有時賬面成本甚至是零，自創(chuàng)的商譽(yù)甚至不能夠入賬，這樣就會使企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)的賬面成本是不完整的，并且會有大量賬外無形資產(chǎn)的存在。另外，即使按國家規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用支出資本化的無形資產(chǎn)的成本核算一般也是不完整的，因?yàn)橹R資產(chǎn)的創(chuàng)立具有特殊性，大量間接費(fèi)用如人員培訓(xùn)費(fèi)等，仍然沒有計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，而是通過其他途徑補(bǔ)償?shù)摹?/p>

2.弱對應(yīng)性

知識資產(chǎn)的創(chuàng)建經(jīng)歷基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和工藝生產(chǎn)開發(fā)等漫長過程，成果的出現(xiàn)帶有較大的隨機(jī)性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。有形資產(chǎn)形成時，一筆支出發(fā)生了，可以直接計(jì)入或通過一定會計(jì)核算方法分?jǐn)側(cè)肽稠?xiàng)有形資產(chǎn)的成本，是比較明確的。但是在無形資產(chǎn)創(chuàng)建時，一筆支出發(fā)生了，未必能形成無形資產(chǎn)；當(dāng)形成無形資產(chǎn)時，某項(xiàng)支出具體受益的又是哪項(xiàng)在研制的無形資產(chǎn)，都具有很大的不確定性。某項(xiàng)無形資產(chǎn)可能是在一系列失敗之后偶然產(chǎn)生的；每一項(xiàng)無形資產(chǎn)都是建立在之前一系列的研究成果（無論成功還是失敗的）基礎(chǔ)之上的；一系列的研究可能產(chǎn)生不止一項(xiàng)，而是一系列的無形資產(chǎn)。這些支出如何合理分?jǐn)偸呛芾щy的。因此，對無形資產(chǎn)的成本費(fèi)用一一對應(yīng)計(jì)算是不現(xiàn)實(shí)的。

3.虛擬性

由于無形資產(chǎn)的成本具有不完整性、弱對應(yīng)性的特點(diǎn)，因此無形資產(chǎn)的成本往往是相對的。特別是一些無形資產(chǎn)的內(nèi)涵已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了它的外在形式的含義，這種無形資產(chǎn)的成本只具有象征意義了。如商標(biāo)，核算其成本包括設(shè)計(jì)費(fèi)、注冊費(fèi)用、廣告費(fèi)用、保護(hù)費(fèi)用等，而決定其價(jià)值的是商標(biāo)能夠帶來的超額收益。

二、無形資產(chǎn)評估中成本法的應(yīng)用

1.自創(chuàng)無形資產(chǎn)重置成本的估算

自創(chuàng)的無形資產(chǎn)一般沒有經(jīng)過市場交易，因此不存在市場交易價(jià)格，主要采用物價(jià)指數(shù)法、重置核算法和市價(jià)調(diào)整法求取其重置成本。

（1）物價(jià)指數(shù)法

如果自創(chuàng)的無形資產(chǎn)有賬面成本，可以通過物價(jià)指數(shù)來調(diào)整其重置成本。由于無形資產(chǎn)的類別物價(jià)指數(shù)或個別物價(jià)指數(shù)很難求得，因此在選用物價(jià)指數(shù)上，一般選擇用以下幾種指數(shù)代替：

①通貨膨脹指數(shù)。在使用物價(jià)指數(shù)法進(jìn)行資產(chǎn)評估時，—般是不能使用通貨膨脹指數(shù)的，因?yàn)樗嵌喾N商品和服務(wù)的價(jià)格變化的加權(quán)平均指數(shù)，與被評估的這一種或這一類資產(chǎn)的價(jià)格變化并不一定是一致的。由于無形資產(chǎn)的成本形成比較復(fù)雜，找不到相應(yīng)的類別或個別物價(jià)指數(shù)，所以有時可以用通貨膨脹指數(shù)代替，即選用國民生產(chǎn)總值平均指數(shù)。

②生活資料物價(jià)指數(shù)（CPl）。當(dāng)無形資產(chǎn)的形成成本主要由工資、福利費(fèi)等項(xiàng)目組成時，其與生活資料價(jià)格變化相關(guān)度較高，可以選用生活資料物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。

③生產(chǎn)資料物價(jià)指數(shù)（PPI）。當(dāng)無形資產(chǎn)的形成成本主要由材料等生產(chǎn)資料成本組成時，其與生產(chǎn)資料價(jià)格變化相艾度比較高，可以選用生產(chǎn)資料價(jià)格指數(shù)。

（2）重置核算法

重置核算法是按照該項(xiàng)無形資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的材料、工時消耗量，按照現(xiàn)行價(jià)格和實(shí)際耗用標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行估算的。即：

無形資產(chǎn)支出成本=物質(zhì)資料實(shí)際耗費(fèi)量×現(xiàn)行價(jià)格十實(shí)耗工時×現(xiàn)行費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

需要注意的是，這里的消耗量不是按照現(xiàn)行消耗量而是按照實(shí)際消耗量計(jì)算的。這是因?yàn)椋孩贌o形資產(chǎn)是具有創(chuàng)造性的，一般無法模擬現(xiàn)有條件進(jìn)行復(fù)制消耗量來估算重置成本；②無形資產(chǎn)的技術(shù)進(jìn)步非常明顯，如果按模擬現(xiàn)有條件下的復(fù)制消耗量來估價(jià)重置成本，必然影響到無形資產(chǎn)的價(jià)值形態(tài)的補(bǔ)償，從而影響知識資產(chǎn)的創(chuàng)制。

（3）市價(jià)調(diào)整法

如果市場上有與被評估的無形資產(chǎn)相類似的無形資產(chǎn)出售，可以按照無形資產(chǎn)市場售價(jià)確定，或按照市場售價(jià)的一般成本售價(jià)比率確定，即由類似無形資產(chǎn)的市場售價(jià)折算成重置成本。

重置成本有市價(jià)的差異主要是研制無形資產(chǎn)的利潤和稅金兩項(xiàng)。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的重置成本不包括研制無形資產(chǎn)的利潤和稅金，而市價(jià)中包括這兩項(xiàng)。無形資產(chǎn)成本與市價(jià)比率可以根據(jù)被評估無形資產(chǎn)所有者的幾項(xiàng)有代表性的無形資產(chǎn)的自制成本與市場售價(jià)的加權(quán)平均比率確定，也可以根據(jù)同類無形資產(chǎn)的銷售利潤率的比率確定。

2.外購無形資產(chǎn)重置成本的估算

外購無形資產(chǎn)一般都有購置費(fèi)用的原始記錄，可以據(jù)此調(diào)整，或參考現(xiàn)行交易價(jià)格，評估相對交易。

3.無形資產(chǎn)成新率的估算

影響無形資產(chǎn)成新率的因素是無形資產(chǎn)的貶值（損耗）。因?yàn)闊o形資產(chǎn)本身沒有實(shí)體形態(tài)，因此不存在實(shí)體性貶值，只存在功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值。功能性貶值是指由于科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，使得擁有無形資產(chǎn)的主體的壟斷性減弱，降低了其獲取壟斷利潤的能力從而導(dǎo)致的貶值。經(jīng)濟(jì)性貶值是指由于使用無形資產(chǎn)的外部環(huán)境的變化，導(dǎo)致無形資產(chǎn)的應(yīng)用受到限制，甚至禁止，從而導(dǎo)致的貶值。

（1）專家鑒定法。專家鑒定法的本質(zhì)即前文所述觀察法，是邀請安關(guān)領(lǐng)域的專家，對被評估的無形資產(chǎn)的先進(jìn)性、適用性進(jìn)行鑒定，從而確定其成新率的方法。

（2）使用年限法。使用年限法又稱剩余經(jīng)濟(jì)壽命預(yù)測法，其本質(zhì)是由評估人員通過對無形資產(chǎn)剩余經(jīng)濟(jì)壽命的預(yù)測和判斷，結(jié)合該無形資產(chǎn)的已使用年限，從而確定其成新率的方法。

參考文獻(xiàn)：

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