杜宏巍　雷琳潔

[摘 要]內(nèi)部控制質(zhì)量是經(jīng)營效率、全球經(jīng)濟(jì)一體化、有效執(zhí)行企業(yè)制度、保證會計信息真實可靠的基本要求，但是如何評價企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量是研究的重點和難點。文章通過對內(nèi)部控制質(zhì)量評價進(jìn)行分析，指出其存在的不足，并提出了解決問題的建議。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；內(nèi)部控制質(zhì)量；評價方法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.45.136

1 引 言

隨著理論界及實務(wù)界對內(nèi)部控制的深入研究及實踐，內(nèi)部控制不再局限于對其概念、理論方面的研究，關(guān)注的焦點逐漸轉(zhuǎn)向如何對內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行合理、科學(xué)、有效的評價?；诖?，本文通過對內(nèi)部控制發(fā)展歷程、評價方法進(jìn)行剖析，指出每一種方法的優(yōu)勢和劣勢，并提出了明確的解決方案。

2 內(nèi)部控制的發(fā)展歷程

內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷了五個階段。第一階段是“內(nèi)部牽制”階段，1905年由L.R.Dick see提出了完整定義，主要的目的在于查錯防弊；第二階段是20世紀(jì)40～70年代，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離，強(qiáng)化公司內(nèi)部管理的需求日益強(qiáng)烈，典型代表事件是1949年美國注冊會計師審計委員會對其重新定義；第三階段是“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段”，對內(nèi)部控制進(jìn)行具體內(nèi)容研究，典型代表事件是1992年COSO委員會發(fā)布了內(nèi)部控制框架；第四階段是內(nèi)部控制進(jìn)入實踐研究，并將其納入整體框架，典型代表事件是1995年發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第78號》；第五階段是“控制整合階段”，典型代表事件是2004年年底COSO委員會發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》。

3 內(nèi)部控制質(zhì)量評價

內(nèi)部控制質(zhì)量的評價方法可分為缺陷觀、要素觀、目標(biāo)觀三種。

3.1 缺陷觀

“缺陷觀”最早的實證研究是在外國，SOX法案實施后，Chow和Boren（1987）通過構(gòu)建自愿披露財務(wù)信息指數(shù)作為內(nèi)部控制評價，研究墨西哥上市公司的內(nèi)部控制。[1]Krishnan（2005）、Goh and Li（2011）和Ashbaugh-Skaife et al（2008）[2]以內(nèi)部控制缺陷作為內(nèi)部控制質(zhì)量的虛擬變量，分別研究了內(nèi)部控制與審計委員會、財務(wù)穩(wěn)健性以及應(yīng)計質(zhì)量的關(guān)系。我國與“缺陷觀”有關(guān)的研究者主要有單華軍（2010）等以是否披露缺陷以及其個數(shù)度量內(nèi)部控制質(zhì)量；李萬福、林斌等（2011）對投資效率和內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行實證研究；方紅星、金玉娜（2013）提出可感知內(nèi)部控制度量；肖華、張國清（2013）研究內(nèi)部控制質(zhì)量、盈余持續(xù)、公司價值三者之間的相關(guān)性；杭建民、趙潤祥（2014）對內(nèi)部控制質(zhì)量與公司業(yè)績進(jìn)行相關(guān)性分析。

3.2 要素觀

COSO提出了內(nèi)部控制的框架，其包括“三目標(biāo)、五要素”。EI Paso（2002）以此為基礎(chǔ)，建立了詳細(xì)的指標(biāo)體系來度量內(nèi)部控制質(zhì)量；Sung-Sik Hwang et al.（2004）也以COSO為基礎(chǔ)，提出了在EPP環(huán)境下28個評價指標(biāo)構(gòu)成的模型，采用層次分析法對各項指標(biāo)進(jìn)行賦值以及進(jìn)行評價；朱衛(wèi)東（2005）在“五要素”的基礎(chǔ)上并結(jié)合BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)法對內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行量化研究；林鐘高等（2007）以內(nèi)部控制的五大要素為基礎(chǔ)構(gòu)建內(nèi)部控制評價指數(shù)；駱良彬、王河流（2008）以“五要素”為基礎(chǔ)建立了詳細(xì)的指標(biāo)體系；韓傳模、汪士果（2009）對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行三維結(jié)構(gòu)解析；楊群輝、王玉蓉（2011）研究了內(nèi)部控制質(zhì)量對審計意見的影響。

3.3 目標(biāo)觀

目標(biāo)觀是在內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上來進(jìn)行分析。Chih-Yang Tseng（2007）從目標(biāo)出發(fā)構(gòu)建基于企業(yè)風(fēng)險管理整合框架；張穎等（2010）從四個目標(biāo)出發(fā)建立指標(biāo)體系；李育紅（2011）認(rèn)為內(nèi)部控制指數(shù)是由戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)構(gòu)成；張萍、張濤濤（2014）對內(nèi)部控制質(zhì)量從目標(biāo)的角度建立指標(biāo)體系進(jìn)行度量；徐菁憶（2014）研究了公司目標(biāo)對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響；陳婷、趙良慶（2014）在此基礎(chǔ)上研究目標(biāo)對代理成本的系列影響。

4 內(nèi)部控制質(zhì)量評價相關(guān)評述與建議

4.1 相關(guān)評述

相對國外內(nèi)部控制而言，我國的內(nèi)部控制起步較晚，但就國內(nèi)外對內(nèi)部控制質(zhì)量的評價方法而言，“缺陷觀”的評價方法雖然簡單易行，但是它對于內(nèi)部控制質(zhì)量的評價不夠全面，并且財務(wù)報表中對于缺陷的程度大小不能夠反映出來，這就導(dǎo)致評價的內(nèi)部控制質(zhì)量缺乏說服力、準(zhǔn)確性；“要素觀”具有一定的客觀性，但是其也存在缺點，即從內(nèi)部控制評價的五大要素建立指標(biāo)評價，這些詳細(xì)指標(biāo)中會涉及例如企業(yè)文化之類的定性指標(biāo)，需要結(jié)合專家打分法，而且多數(shù)數(shù)據(jù)需要從企業(yè)內(nèi)部獲得，數(shù)據(jù)的獲得性較難，這樣就會導(dǎo)致所獲得的數(shù)據(jù)具有一定的偏差性，可靠性也較弱，因而最終影響了內(nèi)部控制質(zhì)量的評價及相關(guān)研究；“目標(biāo)觀”是從內(nèi)部控制的實現(xiàn)目標(biāo)進(jìn)行評價，這些數(shù)據(jù)基本上都能通過公司的財務(wù)報告獲得，客觀性較強(qiáng)，而且準(zhǔn)確，獲得的結(jié)果比較可靠，能夠提高評價的效率，但是在研究相關(guān)性時，會存在相關(guān)性弱的問題。

4.2 改進(jìn)建議

內(nèi)部控制對于企業(yè)來說是非常重要的，它不僅能夠反映公司的治理狀況，而且影響著企業(yè)是否能夠良好運行、不斷發(fā)展壯大，因而應(yīng)重視對內(nèi)部控制的建設(shè)。我國的內(nèi)部控制雖起步較晚，但也有了長足發(fā)展，就如何有效的度量內(nèi)部控制質(zhì)量，筆者提出以下建議：一是完善立法，增強(qiáng)法律的約束，強(qiáng)化對會計師事務(wù)所的審計監(jiān)督，加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制的法律約束和監(jiān)督；二是公司內(nèi)部可以建立專門的內(nèi)部控制小組，加強(qiáng)內(nèi)部審計、獨立實行審計職能，來確保內(nèi)部控制的實施和良好運行，并構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系；三是建立的內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系應(yīng)是全面、可操作的體系，目前市場上有迪博內(nèi)部控制指數(shù)，但是研究者和投資者卻要付出大量的成本才能得到相關(guān)信息，因而在借鑒國外研究者的成果基礎(chǔ)上，未來應(yīng)建立一個全面、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制評價體系，不僅要在格式和內(nèi)容做詳細(xì)的規(guī)定和統(tǒng)一要求，還應(yīng)該具有創(chuàng)新性，根據(jù)我國的發(fā)展、市場環(huán)境等建立一個具有中國特色、符合中國國情的內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系，使研究者能夠更好地進(jìn)行實證研究，豐富研究成果，投資者能夠根據(jù)評價體系甄別企業(yè)的內(nèi)部控制的運行優(yōu)劣，這樣才能不斷地激發(fā)我國企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度，進(jìn)而形成良性循環(huán)，促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]羅荷英，鮑樹琛.內(nèi)部控制評價研究綜述[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014（11）：29-32.

[2]Hollis Asbbaugh-Skaife，Daniel W.Collins，William R.Kinney Jr，Ryan LaFood.The effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality[J].Accounting Review，2008，83（1）：217-250.