孫玥璠 包娜 張若嵐

【摘 要】 在全球信息化發(fā)展加速的大背景下，獨(dú)立審計(jì)客體所面臨的環(huán)境也發(fā)生了重大變化。文章對(duì)信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行重新劃分，并采用熵權(quán)法對(duì)新構(gòu)建的信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行賦權(quán)和評(píng)價(jià)，對(duì)研究的科學(xué)性和有效性進(jìn)行探討，為今后進(jìn)一步研究提供思路。

【關(guān)鍵詞】 信息化環(huán)境; 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn); 熵權(quán)法

中圖分類號(hào)：F239.43 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）07-0084-04

一、引言

2000年7月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）在聯(lián)合工作組以及美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的建議下，聯(lián)合ASB成立了“風(fēng)險(xiǎn)分析聯(lián)合項(xiàng)目組”，是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)地位正式確立的標(biāo)志，同時(shí)也意味著“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的引入。2010年，我國(guó)財(cái)政部頒布的由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定和修繕的最新審計(jì)準(zhǔn)則中“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的內(nèi)涵被突出詮釋。然而，隨著全球信息化程度與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)呈幾何級(jí)數(shù)地加速發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)客體的信息化程度越來(lái)越高，審計(jì)對(duì)象和范圍以及工作方式都發(fā)生了很大的變化，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性變得更加復(fù)雜，審計(jì)人員必須先清楚了解被審計(jì)單位在信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能存在的方面，之后通過(guò)擴(kuò)大對(duì)具體審計(jì)事項(xiàng)的了解來(lái)判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的范圍。因此，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上升為審計(jì)工作的核心?；诖?，本文對(duì)信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素以及如何進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)進(jìn)行討論。

二、信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素

Greenstein·Feynman（2001）將電子商務(wù)環(huán)境下的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分為由基礎(chǔ)設(shè)施風(fēng)險(xiǎn)、準(zhǔn)入風(fēng)險(xiǎn)、完整性風(fēng)險(xiǎn)、獲得性風(fēng)險(xiǎn)和適應(yīng)性風(fēng)險(xiǎn)組成的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，以及包含惡意的、泄露客戶隱私的和發(fā)布失真信息的網(wǎng)站所帶來(lái)的商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。Yvonne L.Hinsonb（2001）等提出，電子商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有四個(gè)組成部分，包括商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、決策信息風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，而競(jìng)爭(zhēng)對(duì)象、客戶需求、客戶期望和法律法規(guī)又影響著環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)則受經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響較大。李瑛玫（2008）在對(duì)獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行歸類時(shí)，特別提出了“重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)”，并將其根據(jù)來(lái)源的不同分為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)要素和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)要素，后者也可稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)要素。其中，系統(tǒng)要素涵蓋范圍有：造成審計(jì)對(duì)象的信息系統(tǒng)、外部網(wǎng)絡(luò)和軟硬件等發(fā)生錯(cuò)誤的各種因素，如管理和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)缺陷、軟件系統(tǒng)的易受攻擊性和硬件系統(tǒng)的不穩(wěn)定性等;而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)要素則是指在傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下也可導(dǎo)致被審計(jì)單位出現(xiàn)錯(cuò)誤的因素，如管理人員道德風(fēng)險(xiǎn)、記錄錯(cuò)誤等非故意錯(cuò)誤等。但總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)有關(guān)在獨(dú)立審計(jì)環(huán)境下網(wǎng)絡(luò)審計(jì)方面的系列準(zhǔn)則仍舊空白，關(guān)于信息化環(huán)境下的審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范部分嚴(yán)重滯后，這也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊性（呂新民，2009）。

在前人研究的基礎(chǔ)上，筆者按照風(fēng)險(xiǎn)的具體來(lái)源和內(nèi)容對(duì)信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的層次進(jìn)行了劃分，認(rèn)為信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可劃分為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。其中，系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)包括由硬件丟失和損壞、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境秩序的缺失、系統(tǒng)維護(hù)風(fēng)險(xiǎn)所構(gòu)成的硬件風(fēng)險(xiǎn)以及管理和財(cái)務(wù)軟件的設(shè)計(jì)缺陷、電子數(shù)據(jù)的易篡改性構(gòu)成的軟件風(fēng)險(xiǎn);而非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)則由政府的宏觀政策、影響行業(yè)利潤(rùn)的法律法規(guī)、不可預(yù)計(jì)的錯(cuò)誤和災(zāi)害構(gòu)成的外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部管理制度的缺失或失效、管理人員的管理執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)所組成，具體如圖1所示。

三、信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)方法

概括地說(shuō)，進(jìn)行信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)需要解決兩個(gè)主要問(wèn)題：（1）比較完整地建立起信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并能夠?qū)⑵浼?xì)化到一定的層次，甚至到各個(gè)因素指標(biāo);（2）對(duì)于這些因素指標(biāo)的評(píng)價(jià)能夠進(jìn)行比較合理的量化處理，且評(píng)價(jià)是清晰并容易操作的。因此，在已經(jīng)給出的信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)體系的基礎(chǔ)上，考慮到我國(guó)在此領(lǐng)域目前的研究和實(shí)踐應(yīng)用現(xiàn)狀，選擇采用熵權(quán)法對(duì)信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

熵權(quán)法中“熵”起源于熱力學(xué)科，后由C.E.Shannon引入，用以度量信息的不確定性。本文選用熵權(quán)法作為信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)方法，使用信息熵作為反映影響因素變異程度的指標(biāo)。其基本原理為：設(shè)有m個(gè)對(duì)象，n項(xiàng)指標(biāo)，則其形成的原始指標(biāo)數(shù)據(jù)矩陣X=（xij）m*n。對(duì)于單獨(dú)的某項(xiàng)指標(biāo)i，指標(biāo)值xij的差異越大，權(quán)重越大，那么該指標(biāo)提供的信息量也越多，在綜合評(píng)價(jià)中起到的作用也就越大。相對(duì)應(yīng)的信息熵越小;反之，該指標(biāo)的權(quán)重越小。特別要說(shuō)明的是，如果某項(xiàng)指標(biāo)出現(xiàn)了全部相等的指標(biāo)值，那么這項(xiàng)指標(biāo)對(duì)于評(píng)價(jià)的結(jié)果就毫無(wú)意義，不起任何作用。

（一）變量定義

筆者以信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)、熵權(quán)法為賦值方法建立信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的表征變量。具體而言，根據(jù)上文構(gòu)建的指標(biāo)體系按照層次劃分，形成10個(gè)最終指標(biāo)，如表1所示。

（二）評(píng)價(jià)模型構(gòu)建及運(yùn)用過(guò)程

1.建立初始矩陣

在建立初始矩陣之前，首先將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)按照風(fēng)險(xiǎn)大小依次劃分為五個(gè)等級(jí)：高風(fēng)險(xiǎn)100%、較高風(fēng)險(xiǎn)80%、中等風(fēng)險(xiǎn)60%、較低風(fēng)險(xiǎn)40%和低風(fēng)險(xiǎn)20%。根據(jù)以上所建立的綜合指標(biāo)評(píng)價(jià)體系和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)劃分，筆者將專門設(shè)計(jì)的調(diào)查問(wèn)卷經(jīng)過(guò)專家打分，得到了指標(biāo)體系中第四層的10個(gè)因素對(duì)于五個(gè)不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的共計(jì)50個(gè)支持程度的評(píng)價(jià)指標(biāo)，記為矩陣D：

D=0.16 0.10 0.35 0.12 0.10 0.15 0.10 0.15 0.16 0.130.20 0.15 0.25 0.28 0.31 0.15 0.11 0.20 0.20 0.140.30 0.30 0.20 0.32 0.22 0.30 0.22 0.25 0.21 0.320.20 0.35 0.12 0.17 0.21 0.20 0.40 0.30 0.33 0.300.14 0.10 0.08 0.11 0.16 0.20 0.17 0.10 0.10 0.11

矩陣D代表的指標(biāo)體系可以理解為：共有m個(gè)待評(píng)對(duì)象，特征值xij代表第j個(gè)評(píng)價(jià)對(duì)象的第i個(gè)指標(biāo)，特征值的差異越大，其離散程度越大，對(duì)待評(píng)對(duì)象的影響也越大。

2.矩陣歸一化

為了避免各項(xiàng)指標(biāo)因計(jì)量單位不統(tǒng)一而產(chǎn)生的不同質(zhì)問(wèn)題，一般地，在計(jì)算之前選擇將指標(biāo)的絕對(duì)值化為相對(duì)值，這個(gè)過(guò)程稱為標(biāo)準(zhǔn)化處理，即令X=xij。與此同時(shí)，需要對(duì)正向和負(fù)向指標(biāo)分別根據(jù)不同的算法進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，這樣能使其更具有代表性。

正向指標(biāo)：

X'ij=■×100

公式1

負(fù)向指標(biāo)：

X'ij=■×100

公式2

其中，正向指標(biāo)值越大越好，而負(fù)向指標(biāo)則反之，X'ij為第i個(gè)級(jí)別下第j個(gè)因素的數(shù)值（i=1，2…，5;j=1，2，…，10）。這里記數(shù)據(jù)X'ij=X'ijx'ij=xij。但也可簡(jiǎn)化用以下公式進(jìn)行計(jì)算：

對(duì)于越大越好的指標(biāo)而言，Cij=（Xij-minXij）*（maxXij-

minXij） ? ?公式3

對(duì)于越小越好的指標(biāo)而言，Cij=（maxXij-Xij）*（maxXij-

minXij） 公式4

其中，minXij和maxXij兩者分別為第j個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)下樣本值的最小值和最大值，在此表示對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)而言的最低者和最高者。在本文中，為了方便計(jì)算，筆者采用了簡(jiǎn)化后的公式來(lái)對(duì)初始指標(biāo)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理?；谒u(píng)價(jià)的指標(biāo)是越小越好的指標(biāo)，故采用簡(jiǎn)化后的第二種公式，通過(guò)Microsoft Excel軟件實(shí)現(xiàn)運(yùn)算，進(jìn)而得到標(biāo)準(zhǔn)化、歸一化的矩陣C=（Cij）5*10

3.計(jì)算評(píng)價(jià)指標(biāo)熵值

Ej=-k∑n i=1Pij*（lnPij） ?公式5

其中，Pij=■（i=1，2…;j=1，2…，m）表示第i個(gè)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)下第j個(gè)因素指標(biāo)的比重。顯然，當(dāng)Cij為0時(shí)，Pij同樣為0，而此時(shí)lnPij無(wú)意義，進(jìn)而熵值無(wú)法取得。因此，對(duì)于當(dāng)Cij為0時(shí)的特殊情況，筆者給予修正，即Pij=■。結(jié)果如表2所示。

根據(jù)表2數(shù)據(jù)，可得基于評(píng)價(jià)矩陣D的熵值E=[0.9963 ?0.9969 ?0.9978 ?0.9925 ?0.9992]。

4.計(jì)算評(píng)價(jià)指標(biāo)熵權(quán)

Wij=■ 公式6

其中，Gi=1-Ei表示第i個(gè)影響因素的差異系數(shù)，其大小與因素的重要性成正比。經(jīng)過(guò)運(yùn)算可得權(quán)重W=[0.2107 ?0.1774 ?0.1278 ?0.4355 ?0.0485]。

5.評(píng)價(jià)結(jié)果及排序

根據(jù)以上信息計(jì)算每個(gè)等級(jí)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的綜合評(píng)分值Y，這里運(yùn)用加權(quán)平均的方法：

Yi=∑n j=1WjPij，i=1，…，10 ?公式7

所得綜合評(píng)分值的結(jié)果見(jiàn)表3。

四、結(jié)論和未來(lái)研究方向

本文將熵權(quán)法運(yùn)用于信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，在針對(duì)不同評(píng)價(jià)單位的風(fēng)險(xiǎn)因素量化之后得出指標(biāo)的重要性排序，在理論和實(shí)務(wù)方面都具有一定意義。相對(duì)于其他的主觀賦權(quán)方法，熵權(quán)法的精度較高，客觀性更強(qiáng)，能夠更好地解釋信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系中各因素的權(quán)重。特別要說(shuō)明的是，這里所得到的風(fēng)險(xiǎn)因素權(quán)重并不只是表示審計(jì)實(shí)務(wù)中風(fēng)險(xiǎn)因素之間實(shí)際的重要性程度，而更多的是指各風(fēng)險(xiǎn)因素系統(tǒng)地提供給信息使用者（例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師）信息量的相對(duì)程度，權(quán)值越大，提供的信息越多，指標(biāo)間的競(jìng)爭(zhēng)越激烈。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用和決策時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考量每個(gè)因素，識(shí)別其中影響程度權(quán)重較大者，有助于進(jìn)一步實(shí)施其他審計(jì)程序或?qū)ふ腋鼉?yōu)的審計(jì)方法。

雖然熵權(quán)法的客觀性使得評(píng)價(jià)結(jié)果更為準(zhǔn)確、可靠，但是由于審計(jì)對(duì)象的獨(dú)特性，不同被審計(jì)單位的信息化程度具有不同的特點(diǎn)，因此在現(xiàn)實(shí)審計(jì)過(guò)程中還需要結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，進(jìn)一步確定相關(guān)指標(biāo)和權(quán)重，才能更準(zhǔn)確地識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

本文的結(jié)論也可以給未來(lái)信息化審計(jì)影響因素研究帶來(lái)一定的思考：

第一，風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)體系的進(jìn)一步構(gòu)建。筆者構(gòu)建的信息化環(huán)境下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)體系，雖然在風(fēng)險(xiǎn)要素劃分和指標(biāo)體系建立部分有較強(qiáng)的理論支撐和較清晰的脈絡(luò)層次，但在指標(biāo)要素的量化等級(jí)和賦權(quán)方法的打分標(biāo)度方面還有待進(jìn)一步發(fā)展。例如，對(duì)于“電子數(shù)據(jù)的易篡改性”這一因素，從企業(yè)信息化程度、企業(yè)外部環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境等角度均能作為定量闡述的觸發(fā)點(diǎn)，這樣可能影響準(zhǔn)確衡量，因此量化等級(jí)的效果會(huì)受到影響。這一點(diǎn)以后的研究可以進(jìn)一步完善。

第二，無(wú)論是主觀賦權(quán)還是客觀賦權(quán)，專家打分法還是賦值法，每種方法都不可避免地受到自身局限性的影響，以后的研究可以考慮在保留方法自身科學(xué)性的情況下，盡量發(fā)揮評(píng)價(jià)結(jié)果的優(yōu)勢(shì)?？梢詮目v向評(píng)價(jià)的角度出發(fā)，以審計(jì)工作的不同時(shí)間階段、審計(jì)人員執(zhí)行的不同審計(jì)程序等方面為起點(diǎn)，將不同的評(píng)價(jià)方法加以運(yùn)用，使其絕對(duì)差異中的優(yōu)勢(shì)明顯體現(xiàn)，相對(duì)地科學(xué)性也更加突出。

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