張娜　李彥峰　常明

【摘要】本文對上市公司財務(wù)報表審計的重點進行了歸納總結(jié)，并針對這些審計重點進行了相應(yīng)的審計策略分析。

【關(guān)鍵詞】上市公司；財務(wù)報表審計重點

一、會計政策和會計估計的變更

我國會計制度和會計準(zhǔn)則允許上市公司針對同一交易或者事項采取不同的會計政策，而大多數(shù)人難以辨別哪一種會計政策能夠更加公允、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，這就給部分上市公司隨意變更會計政策、篡改報表數(shù)據(jù)提供了機會。很多上市公司通過調(diào)整長期股權(quán)投資的核算方法和處理方式來調(diào)整合并財務(wù)報表。在這種情況下，筆者認為如果會計政策的變更是合理的，或者會計政策的變更對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響比較小，那么上市公司可以在財務(wù)報表附注中說明這一情況；但是如果會計政策變更導(dǎo)致了財務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)生重大變化或者差異，那么注冊會計師應(yīng)該出具保留意見審計報告。

二、審查收入的合法性、真實性

企業(yè)在股份制改革的過程中面臨著激烈的市場競爭，最終導(dǎo)致很多企業(yè)雖然成功地渡過了改制上市的挑戰(zhàn)，但是其主營業(yè)務(wù)卻逐漸被市場淘汰，致使其毛利日漸減少，凈利潤逐年下降。很多上市公司為了使得自己的財務(wù)報表看起來業(yè)績比較好，在每一年財務(wù)報表披露的時候都要精心包裝，以期使得公司的業(yè)績得到一次性改觀。具體方法有以下幾種：第一，提前確認收入；第二，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得投資收益以使得收入虛高；第三，利用稅收優(yōu)惠。我國企業(yè)所得稅法對高新經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)和特區(qū)企業(yè)實行低于普通企業(yè)的所得稅稅率；第四，通過托管財產(chǎn)或者收取資金占用費獲得收入。

三、潛虧掛賬與巨額沖銷

一般來講，存在潛在虧損掛賬的賬戶主要集中在銀行存款的未到款項、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程等賬戶中。在對上市公司進行賬務(wù)報表審計時，應(yīng)將上述幾個容易隱藏潛虧的帳戶列為審計的重點。

（1）銀行存款中的大額未達賬項。如果上市公司在銀行存款余額調(diào)節(jié)的時候發(fā)現(xiàn)較多的銀行已付款而企業(yè)未付款的跡象，那么意味著上市公司很有可能存在隱瞞費用、不計入當(dāng)期損益的情況。注冊會計師在進行審計時，應(yīng)該針對每一筆大額未達賬項進行檢查和核實，根據(jù)實際的情況做出是否調(diào)整當(dāng)期損益的處理。

（2）應(yīng)收賬款。如果上市公司存在著長期掛賬的應(yīng)收賬款（甚至超過3年），那么上市公司存在著虛增收入和利潤的可能性就較大。對此，注冊會計師在審計過程中除了運用觀察、檢查、分析程序等手段之外，還要運用函證的方式從上市公司的客戶中獲得外部審計證據(jù)，從而來證明應(yīng)收賬款賬戶金額的準(zhǔn)確性和真實性。

（3）其他應(yīng)收款。與應(yīng)收帳款類似，三年以上的其他應(yīng)收款容易成為壞賬。對此科目審計方法基本上與應(yīng)收賬款相同。此外，審計此科目時還應(yīng)注意費用掛賬的情況。注冊會計師應(yīng)該防范上市公司利用此科目進行費用掛帳的可能性，對關(guān)聯(lián)企業(yè)，尤其是大股東所欠的款項，應(yīng)特別注意審查其產(chǎn)生原因、時間、入賬依據(jù)等。

（4）存貨。存貨直接決定了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，進而影響企業(yè)的利潤。一些上市公司為了改變和調(diào)整本公司的利潤，往往在存貨計價上“下功夫”。一些上市公司在本期少轉(zhuǎn)銷售產(chǎn)品的數(shù)量，從而少結(jié)算成本，進而增加了企業(yè)利潤。大多數(shù)上市公司對于變質(zhì)、損毀和盤虧的存貨沒有及時的處理程序，導(dǎo)致了賬面上的存貨金額不真實、不公允。一些上市公司為了不減少利潤，對此部分存貨不作任何處理，而任其掛在賬上。

（5）固定資產(chǎn)和在建工程。固定資產(chǎn)和在建工程是公司金額最大的資產(chǎn)項目，它們分別體現(xiàn)為實物和工程項目，但是很多上市公司的固定資產(chǎn)和在建工程項目都是有賬無物的，所以注冊會計師在審計這兩個項目時應(yīng)該進行實地勘察，并結(jié)合公司的承包合同、貸款合同、采購合同來檢驗公司工程的入賬信息以及利息資本化是否正確。

四、其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款

一些上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款等科目的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。其原因是其他應(yīng)收款隱藏了潛虧，從而高估了利潤；而其他應(yīng)付款則隱瞞了收入，從而低估了利潤。首先要了解重大明細項目的其他應(yīng)收款內(nèi)容及性質(zhì)，進行類別分析，重點關(guān)注是否存在資金被關(guān)聯(lián)企業(yè)（或?qū)嶋H控制人）大量占用、變相拆借資金、隱形投資、誤用會計科目、或有損失等現(xiàn)象；其次應(yīng)該結(jié)合應(yīng)收賬款、其他應(yīng)付款等明細余額，檢查是否有同時掛賬的項目，核算內(nèi)容是否重復(fù)，必要時作出適當(dāng)調(diào)整；最后要標(biāo)明應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項，執(zhí)行關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序，并注明合并報表時應(yīng)予抵銷的金額；對關(guān)聯(lián)企業(yè)、有密切關(guān)系的客戶的交易事項作專門核查。

五、關(guān)聯(lián)方交易

我國上市公司普遍存在著關(guān)聯(lián)方交易，這和企業(yè)改制的特殊情況有關(guān)。國有制改革主要有兩種形式：整體改組和部分改組。在實際操作中采取部分改組形式的企業(yè)占絕大多數(shù)。在此過程中，涉及到對原有國有企業(yè)附屬的醫(yī)院、學(xué)校、幼兒園和賓館等機構(gòu)的剝離，也涉及到改組后的固有企業(yè)如何上市、是否滿足上市條件的問題。關(guān)聯(lián)方交易本身并不意味著一定存在著財務(wù)報表舞弊，如果關(guān)聯(lián)雙方之間能夠以公允的價格進行交易，那么關(guān)聯(lián)方交易不會存在舞弊風(fēng)險。但是，現(xiàn)實中很多上市公司都采取協(xié)議定價的方式進行交易，這樣關(guān)聯(lián)方交易就存在著人為操縱利潤的可能性。注冊會計師在對交易價格進行審計時應(yīng)根據(jù)企業(yè)與無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的市場公平價格，來判定關(guān)聯(lián)方交易價格的合理性、公允性。

參考文獻

[1]王愛華，劉揚.上市公司整合審計研究發(fā)展綜述[J].財會月刊，2012

[2]李偉.虛假財務(wù)報表的審計技巧[J].審計與理財，2007