林春嬌

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，單位間的關(guān)系變得多元化，關(guān)聯(lián)方交易成為單位調(diào)劑利潤的手段，為了更好地了解單位的經(jīng)營狀況，需要加大對其的審計(jì)力度，本文從關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易的概念出發(fā)，分析了會計(jì)事項(xiàng)復(fù)雜性對關(guān)聯(lián)方判斷的影響，探討了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易存在的問題及對策，并以案例進(jìn)行了說明，對如何提高關(guān)聯(lián)方審計(jì)能力闡述了筆者的見解。

如今全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展及互聯(lián)網(wǎng)信息媒體時代，跨界競爭及跨國并購迅速崛起，廣泛而復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)讓股權(quán)結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。由于關(guān)聯(lián)方之間彼此并不獨(dú)立，交易錯綜復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方之間更容易發(fā)生舞弊，經(jīng)常成為公司舞弊的沃土。在某些情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財(cái)務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。關(guān)聯(lián)方關(guān)系可能為被審計(jì)單位的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多機(jī)會。因此關(guān)聯(lián)方審計(jì)的重要性顯而易見。

一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易的概念及判斷

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號--關(guān)聯(lián)方披露》第三條提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)，即一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷。在判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即各方實(shí)質(zhì)上是否存在控制、共同控制和重大影響的關(guān)系。當(dāng)各方之間存在利益關(guān)系，并且這種利益關(guān)系的存在是由控制、共同控制和實(shí)施重大影響來實(shí)現(xiàn)或維系的，則通常認(rèn)為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（二）關(guān)聯(lián)方交易的判斷。關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。

（三）會計(jì)事項(xiàng)復(fù)雜性對關(guān)聯(lián)方判斷的影響。在某些情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財(cái)務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

1.關(guān)聯(lián)方可能通過廣泛而復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行運(yùn)作，相應(yīng)增加關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜程度;

2.信息系統(tǒng)可能無法有效識別或匯總被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方之間的交易和未結(jié)算項(xiàng)目的金額;

3.關(guān)聯(lián)方交易可能未按照正常的市場交易條款和條件進(jìn)行

二、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易存在的問題及對策

（一）存在問題

1.被審計(jì)單位可能未能識別出所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，特別是在適用的財(cái)務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定時;

2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系可能為被審計(jì)單位的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多機(jī)會。

（二）存在問題的對策。即識別、評估和應(yīng)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。關(guān)聯(lián)方審計(jì)應(yīng)嚴(yán)格遵循審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號——關(guān)聯(lián)方及其交易，識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易猶為重要，所以在審計(jì)過程中：

第一、獲取被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)圖并詢問下列事項(xiàng)識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系：

1.關(guān)聯(lián)方的名稱和特征，包括關(guān)聯(lián)方自上期以來發(fā)生的變化;

2.被審計(jì)單位和關(guān)聯(lián)方之間關(guān)系的性質(zhì);

第二、獲取關(guān)聯(lián)方重大交易的合同及決策文件并實(shí)施檢查，識別重大關(guān)聯(lián)方交 易

1.被審計(jì)單位在本期是否與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，如發(fā)生，交易的類型、定價策略和目的。

2.授權(quán)和批準(zhǔn)重大關(guān)聯(lián)方交易和安排;

3.授權(quán)和批準(zhǔn)超出正常經(jīng)營過程的重大交易和安排。

第三、檢查下列記錄或文件，識別隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易：

1.銀行和律師的詢證函回函;

2.股東會和治理層會議的紀(jì)要。

三、審計(jì)案例分析

A公司為一家航空集團(tuán)公司（母公司）委托其非控制子公司B公司即一家飛機(jī)噴涂公司為其集團(tuán)內(nèi)的飛機(jī)進(jìn)行噴涂服務(wù)，本集團(tuán)內(nèi)每架飛機(jī)服務(wù)費(fèi)定價為25萬元，非本集團(tuán)的每架飛機(jī)服務(wù)費(fèi)定價為30萬元，本集團(tuán)共2000架飛機(jī)。同時按集團(tuán)管理制度規(guī)定，各子公司按每年收入的1%向集團(tuán)公司支付管理費(fèi)用，2018年B公司收入共計(jì)10億元，承擔(dān)集團(tuán)管理費(fèi)用共1000萬元。2018年B公司向A公司借入資金5億元，借款期限3年，年利率為6%，當(dāng)年銀行同期貸款利率為4.75%。

本案例中，涉及關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)有三項(xiàng)：

1、關(guān)聯(lián)服務(wù)交易即集團(tuán)內(nèi)部飛機(jī)噴涂服務(wù)收入共5億元，與市場定價相比總收入少1億元;

2、管理費(fèi)分?jǐn)偧碅公司2018年收取B公司集團(tuán)管理費(fèi)用1000萬元;

3、資金占用費(fèi)即A公司收取B公司每年3000萬元的借款利息，與銀行同期貸款利率相比多收取625萬元利息。

由于B公司為非直接控制公司，無法納入合并報表范圍，所以A公司因關(guān)聯(lián)交易支付噴涂成本減少1億元，收取集團(tuán)管理費(fèi)1000萬元及與銀行同期貸款利率相比多收取625萬元利息，即凈利潤共增加1.1625億元。而B公司收入少1億元，管理費(fèi)用增加1000萬元，貸款利息增加625萬元，凈利潤共減少1.1655億元。

本案例在審計(jì)過程中，判斷交易的公允性和真實(shí)性，應(yīng)實(shí)施：

1、獲取集團(tuán)組織架構(gòu)圖并親自到當(dāng)?shù)厥袌霰O(jiān)督管理局打印登記信息以識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系，特別是隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系;

2、獲取提供集團(tuán)內(nèi)及集團(tuán)外的服務(wù)合同、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、定價政策進(jìn)行審閱，特別關(guān)注定價的差別及交易實(shí)質(zhì);

3、獲取集團(tuán)有關(guān)集團(tuán)管理費(fèi)用分?jǐn)偟南嚓P(guān)制度并分析判斷分?jǐn)偟暮侠硇裕P(guān)注集團(tuán)收費(fèi)的依據(jù)，如是否為子公司提供的服務(wù)平臺或提供咨詢等服務(wù)資源，是否對子公司實(shí)施具體的管理等實(shí)質(zhì)性服務(wù);

4、獲取借款合同，對高銀行同期貸款利率的借款利率進(jìn)行分析合理性，審查B公司是否存在實(shí)際性資金短缺，借款是否按合同規(guī)定實(shí)際到位，是否按合同約定的借款用途已實(shí)際使用，而不是在銀行賬戶定期存款或長期掛賬;

5、獲取股東會和治理層會議的紀(jì)要并進(jìn)行審閱，對以上重大關(guān)聯(lián)方交易是否進(jìn)行決策。

綜上所審，判斷是否存在利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤，進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報表，且在報表及附注中未按規(guī)定做充分、適當(dāng)?shù)呐?，對報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)的舞弊。

四、提高關(guān)聯(lián)方審計(jì)能力的思考

在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易錯綜復(fù)雜的時代，審計(jì)工作任重道遠(yuǎn)。一方面自身要提高關(guān)聯(lián)方審計(jì)能力，另一方面企業(yè)應(yīng)完善內(nèi)部控制制度，降低關(guān)聯(lián)方交易舞弊，制定《關(guān)聯(lián)交易決策制度》、《信息披露制度》等并進(jìn)行有效實(shí)施，對內(nèi)控制度實(shí)施效果進(jìn)行定期評價，發(fā)現(xiàn)漏洞及時彌補(bǔ);再者注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中可能還要面對利益團(tuán)體的重大壓力，所以在關(guān)鍵時刻注冊會計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，嚴(yán)格遵守職業(yè)道德。

五、結(jié)語

總之，管理層通過重大關(guān)聯(lián)方交易可以粉飾財(cái)務(wù)報表，以達(dá)到非法財(cái)務(wù)目的，在審計(jì)中識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，降低關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險極為重要。（作者單位：海南佳達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所（普通合伙））